Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er A ehf. vegna A sf. Kæran varðar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 á A sf. Félagsformi þess félags var breytt úr sameignarfélagi yfir í einkahlutafélag á grundvelli 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á árinu 2009. Við breytinguna tók kærandi við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum sameignarfélagsins, sbr. framangreint ákvæði. Í úrskurði þessum verður heitið kærandi jöfnum höndum notað um sameignarfélagið og einkahlutafélagið.

Með kæru, dags. 25. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 14. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda A sf. gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri niðurfærslu stofnverðs keyptra hlutabréfa á árinu 2006 með söluhagnaði hlutabréfa frá árinu 2004 að fjárhæð 1.172.989.949 kr., en skattlagningu þess söluhagnaðar hafði verið frestað um tvenn áramót á grundvelli heimildar í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar stofns til tekjuskatts um 1.129.129.752 kr. gjaldárið 2007 og um 11.174.589 kr. gjaldárið 2009. Gjaldárið 2008 vörðuðu breytingar ríkisskattstjóra aðeins yfirfæranlegt tap.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, auk þess sem þess er krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt ársreikningi A sf. fyrir árið 2006, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2007, námu rekstrartekjur þess að frádregnum rekstrarkostnaði 12.636.656 kr. Var þar eingöngu um að ræða söluhagnað hlutabréfa. Að teknu tilliti til fjármagnsgjalda nettó 17.147.660 kr. og tekjufærslu tekjuskatts 1.172.861 kr. o.fl. var tap ársins 3.338.143 kr. samkvæmt ársreikningnum sem fært var í reit 3990 (Tap skv. ársreikningi) í skattframtali félagsins árið 2007. Í reit 4025 í skattframtalinu var færð til frádráttar frestun söluhagnaðar af hlutafé að fjárhæð 1.172.989.949 kr. og sama fjárhæð í reit 4040 (Söluhagnaður frá fyrri árum). Að teknu tilliti til þessa og að frádregnum ófrádráttarbærum opinberum gjöldum að fjárhæð 1.172.861 kr., sbr. reit 4140, nam tap í reit 4450 4.511.004 kr. Loks nam tap í reit 4990 43.860.197 kr. að teknu tilliti til ónotaðs taps ársins 2001 17.603.789 og ársins 2004 21.745.404 kr.

Forsaga málsins er sú að í skattframtali sínu árið 2005 frestaði kærandi tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 1.172.989.949 kr. af hlutabréfum á grundvelli þágildandi heimildar í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 var byggt á því að félagið hefði í lok árs 2006 keypt hlutabréf í X hf. fyrir 1.199.992.500 kr. fyrir milligöngu Y S.A. og nýtti kærandi frestaðan söluhagnað til lækkunar á stofnverði þeirra bréfa. Þannig kom ekki til skattlagningar frestaðs söluhagnaðar félagsins frá árinu 2004 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007. Á árinu 2009 varð breyting á félagsformi A sf. úr sameignarfélagi yfir í einkahlutafélag samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Við breytinguna tók einkahlutafélagið yfir öll skattaleg réttindi og skyldur sameignarfélagsins. Færðist yfir í hið nýstofnaða félag frestaður söluhagnaður vegna hlutabréfa að fjárhæð 1.228.736.303 kr. frá árinu 2007 ásamt tekjuskattsskuldbindingu vegna frestunar skattlagningar söluhagnaðarins. Með 1. og 2. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, var felld niður frestunarheimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en þess í stað innleitt skattfrelsi söluhagnaðar hlutabréfa hjá einkahlutafélögum og hlutafélögum. Ákvæði 1. og 2. gr. laga nr. 38/2008 tóku gildi við álagningu opinberra gjalda árið 2009. Í desember 2009 fjárfesti kærandi í B ehf., félagi í eigu sömu aðila, fyrir 1.200.000.000 kr., en heildareignir þess félags námu 399.937 kr. í ársbyrjun 2009. Var frestaður söluhagnaður frá árinu 2007 nýttur til lækkunar á stofnverði hina nýju hlutabréfa og kom því ekki til þess að tekjufæra þyrfti söluhagnaðinn.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. október 2011, 18. janúar 2012 og 12. apríl 2012, svarbréf umboðsmanns A sf., dags. 29. nóvember 2011 og 1. júní 2012, tölvupóst ríkisskattstjóra til Fjármálaeftirlitsins, dags. 1. mars 2012, og bréfaskipti við Fjármálaeftirlitið og slitastjórn X hf., boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 með bréfi, dags. 31. október 2012. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2013, var boðuðum breytingum andmælt. Með úrskurði, dags. 14. desember 2012, var boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og opinber gjöld félagsins gjaldárin 2007 og 2009 endurákvörðuð til samræmis. Hreinar tekjur kæranda gjaldárið 2007 hækkuðu úr 0 kr. í 1.129.129.752 kr. og yfirfæranlegt tap í lok árs lækkaði úr 43.860.197 kr. í 0 kr. Gjaldárið 2008 lækkaði yfirfæranlegt tap í upphafi árs úr 43.860.197 kr. í 0 kr. og yfirfæranlegt tap í lok árs lækkaði úr 49.503.036 kr. í 5.642.839 kr. Gjaldárið 2009 lækkaði yfirfæranlegt tap í upphafi árs úr 49.503.036 kr. í 5.642.839 kr. og yfirfæranlegt tap í lok árs úr 32.685.608 kr. í 0 kr. Hreinar tekjur voru 0 í lok árs en urðu 11.174.589 kr. Stofn til tekjuskatts gjaldárið 2007 hækkaði við framangreindar breytingar um 1.129.129.752 kr. og um 11.174.589 kr. gjaldárið 2009. Breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 2008 og 2009 leiddu beint af hinum umdeildu breytingum gjaldárið 2007 og fyrra gjaldárið (2008) vörðuðu þær aðeins fjárhæð yfirfæranlegs taps, eins og fram er komið.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 31. október 2012, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 14. desember 2012, að kærandi hefði ekki sýnt fram á að endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, hefðu verið uppfyllt og hefði kæranda því borið að færa sér til tekna gjaldárið 2007 áður frestaðan söluhagnað frá árinu 2004 að fjárhæð 1.172.989.949 kr. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir helstu málavöxtum og rakti í því sambandi upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá tiltók ríkisskattstjóri helstu réttarheimildir málsins sem væru 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 27. og 31. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2005 hefði kærandi frestað tekjufærslu söluhagnaðar fjárhæð 1.172.989.949 kr. á grundvelli undanþáguákvæðis 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tvenn áramót. Samkvæmt framangreindu ákvæði væri skilyrði þess að ekki kæmi til tekjufærslu söluhagnaðarins að keypt yrðu ný hlutabréf innan umræddra tímamarka, en ella teldist söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði kærandi fjárfest í hlutabréfum í X hf. fyrir 1.199.992.500 kr. í desember 2006. Hefði kaupverð vegna meintra hlutabréfakaupa komið til lækkunar á hinum frestaða söluhagnaði. Hefði því ekki komið til tekjufærslu á áður frestuðum söluhagnaði frá árinu 2004 í skattframtali árið 2007 að fjárhæð 1.172.989.949 kr. Greindi ríkisskattstjóri frá því að kærandi hefði ekki verið meðal tilgreindra hlutareigenda X hf. í lok ársins 2006 samkvæmt hlutafjármiðum sem X hf. hefði sent ríkisskattstjóra í samræmi við ákvæði 92. gr. laga nr. 90/2003. Slitastjórn X hf. hefði ekki getað fundið skýringar á því hvers vegna kærandi hefði ekki verið meðal hluthafa í árslok 2006, auk þess sem slitastjórnin hefði ekki heldur fundið gögn í fórum hlutaskrár X hf. um sölu sömu hlutabréfa á árinu 2007, eins og gögn kæranda bæru með sér. Taldi ríkisskattstjóri sérkennilegt að kæranda hefði ekki verið getið í hlutaskrá X hf. á þeim tíma sem staðhæft væri að félagið hefði verið eigandi hlutabréfanna. Benti hann á að hluthafar gætu hvorki beitt réttindum sínum sem hluthafar né móttekið arð frá hlutafélagi nema þeirra væri getið í hlutaskrá, sbr. 31. gr. laga nr. 2/1995. Gögn kæranda bæru með sér að viðskipti með hlutabréf hefðu átt sér stað, en sýndu ekki að kærandi hefði fengið hlutabréf afhent eða hefði í raun verið að kaupa hlutabréf í X hf. Væri þannig hvergi í framlögðum kvittunum skírskotað til ákveðinna hlutabréfa, svo sem út frá rafrænni skráningu, heldur eingöngu tilgreind hlutabréf í X hf. Þótti ríkisskattstjóra framlögð gögn frá kæranda vegna viðskipta með hlutabréf í bankanum bera með sér að verið gæti að um hefði verið að ræða afleiðusamning milli kæranda og Y S.A. Hefði kærandi lagt fram kvittanir, tengdar kaupum og sölu í viðskiptunum sem og bankayfirlit, en hefði ekki getað lagt fram önnur gögn tengd viðskiptunum er sýnt gætu fram á raunverulegan eignarrétt félagsins að hlutabréfum í X hf. frá miðjum desember 2006 og fram í miðjan janúar 2007. Þar sem slitastjórn X hf. hefði ekki getað staðfest eignarrétt kæranda á umræddum hlutabréfum á framangreindu tímabili þætti ekki óvarlegt að ætla að um hefði verið að ræða viðskipti með einhvers konar ígildi hlutabréfa. Taldi ríkisskattstjóri umrædd viðskipti bera með sér að um viðskipti með afleiðusamning hefði verið að ræða þar sem undirliggjandi eign samningsins hefði verið hlutabréf. Samkvæmt þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefði einungis verið heimilt að nýta áður frestaðan söluhagnað til lækkunar á stofnverði keyptra hlutabréfa, en ekki ígildi hlutabréfa, hefðu kaupin átt sér stað innan þess tíma sem frestun söluhagnaðar hefði verið heimil. Hefði afhending á hlutabréfum í X hf. ekki átt sér stað yrði ekki séð að um eiginleg kaup á hlutabréfum hefði verið að ræða í samræmi við 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu þætti ósannað að viðskipti kæranda við Y S.A. hefðu falið í sér kaup á hlutabréfum í X hf. Hefði kærandi þannig ekki sýnt fram á að endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið uppfyllt, en viðskipti með afleiðusamning, þar sem undirliggjandi eign væri ígildi hlutabréfa, gæti ekki í þessu sambandi talist kaup á hlutabréfum í skilningi ákvæðisins. Hefði kæranda því ekki verið heimilt að færa niður áður frestaðan söluhagnað frá árinu 2004 að fjárhæð 1.172.989.949 kr. í skattframtali félagsins árið 2007.

Í hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla við boðuðum breytingum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2012. Fyrst fjallaði ríkisskattstjóri um þær athugasemdir í andmælabréfinu, sem lutu að því að ríkisskattstjóra hefði borið að afla upplýsinga um viðskiptin úr kerfum Kauphallar Íslands hf. eða Verðbréfaskráningar Íslands, auk þess að fá upplýsingar og/eða gögn frá Y S.A., sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 94. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Benti ríkisskattstjóri á skyldu hlutafélaga til að standa skil á hlutafjármiðum til skattyfirvalda þar sem upplýst væri um eigendur að eignarhlutum í félögum í lok viðkomandi tekjuárs, sbr. 92. gr. laga nr. 90/2003. Hefði ríkisskattstjóri aflað gagna frá slitastjórn X hf., en slitastjórnin hefði ekki getað upplýst hvers vegna kæranda hefði ekki verið getið á innsendum hluthafalista, auk þess sem engin gögn hefðu fundist um hin umdeildu viðskipi kæranda. Þótti ríkisskattstjóra ekki ástæða til að efast um að innsendur hluthafalisti hlutafélaga í lok tekjuárs væri tæmandi listi yfir eigendur hlutabréfa nema einhverjar vísbendingar um annað kæmu í ljós. Teldi kærandi að upplýsingar lægju fyrir um viðskipti kæranda hjá Kauphöll Íslands hf., Verðbréfaskráningu Íslands eða einhverjum öðrum aðila mætti ætla að kærandi hefði getað aflað þeirra gagna og lagt fram máli sínu til stuðnings. Bæri undir kæranda að sýna fram á með ótvíræðum hætti að viðskiptin hefðu farið fram, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda væri frestunar- og niðurfærsluheimildin undanþága frá meginreglunni um skattlagningu söluhagnaðar. Vegna ábendingar um upplýsingaöflun frá Y S.A. var það mat ríkisskattstjóra að þær upplýsingar, sem um ræddi í málinu, féllu ekki undir skipti á upplýsingum sem fram kæmu í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001, í C-deild Stjórnartíðinda, sbr. viðauka við þann samning sem birtur hefði verið í C-deild Stjórnartíðinda 7. júní 2010. Ranglega var í úrskurðinum vísað til B-deildar í þessu sambandi.

Þá rakti ríkisskattstjóri að í andmælabréfinu væri um raunverulegt eignarhald hlutabréfa vísað til orða í skýrslu rannsóknarnefndar Alþingis um viðskipti Y S.A. með hlutabréf í X hf. Þar kæmi fram að gera mætti ráð fyrir að umræddir hlutir hefðu verið keyptir fyrir hönd einhvers viðskipavinar bankans inn á safnreikning þar sem eignarhald viðskiptavinarins væri ekki gefið upp. Hefði umboðsmaður kæranda talið framangreint til staðfestingar á því að í tilviki kæranda hefði verið um að ræða kaup á hlutabréfum en ekki afleiðusamningi. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að tilvitnað textabrot væri almenns efnis og varðaði ekki viðskipti kæranda sérstaklega, heldur viðamikil viðskipti Y S.A. með hlutabréf í X hf. á árinu 2008. Þá væri hvergi minnst á afleiðusamning í tilvitnuðum kafla og yrði því ekki séð hvernig draga mætti af því ályktanir hvort um viðskipti með hlutabréf eða afleiðusamning hefði verið að ræða. Hafnaði ríkisskattstjóri því að tilvísuð umfjöllun gæti talist sönnun þess að kærandi hefði keypt eiginleg hlutabréf í X hf. á árinu 2006. Þá væri því haldið fram í andmælabréfinu á grundvelli skýrslu rannsóknarnefndar Alþingis að Y S.A. hefði haft milligöngu um viðskipti með hlutabréf í X hf. Hefðu hlutabréfin verið vistuð á safnreikningi Y S.A. og hefði eignaréttur kæranda verið ótvíræður. Í þessu sambandi benti ríkisskattstjóri á að í skýrslunni kæmi fram að í slíkum tilvikum hefði raunverulegt eignarhald verið óþekkt og fengi ríkisskattstjóri því ekki séð hvernig fullyrða mætti að kærandi hefði verið raunverulegur eigandi. Engin gögn hefðu verið lögð fram því til stuðnings, en aðeins vísað til kafla í umræddri skýrslu þar sem fjallað væri um viðskipti á árinu 2008. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til bankaleyndar og mögulegra sérreglna við kaup á hlutabréfum í öðrum löndum benti ríkisskattstjóri á að bankaleyndin næði ekki til viðskiptavina bankans og hefði kæranda því verið unnt að afla viðeigandi gagna vegna skattskila félagsins hér á landi. Féllst ríkisskattstjóri ekki á þá röksemdafærslu umboðsmanns kæranda að skýrsla rannsóknarnefndar Alþingis staðfesti að Y S.A. hefði haft milligöngu um viðskipti með hlutabréf í X hf. og að hlutabréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi bankans. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á þá röksemdafærslu umboðsmanns kæranda, sem vísaði til skýrslu rannsóknarnefndar Alþingis, að kærandi hefði greitt þóknun til Y S.A. fyrir að sjá um kaup á hlutabréfum í X hf., en ekki þóknun fyrir að meðhöndla afleiður, enda hefðu engin gögn verið lögð fram því til stuðnings. Vegna umfjöllunar umboðsmanns kæranda um safnreikning og raunverulegt eignarhald bréfa, sem skráð væru á safnreikning, tók ríkisskattstjóri fram að ágreiningslaust væri að hlutabréf, sem skráð væru á safnreikning, væru í eigu viðskiptamanna vörsluaðila. Hins vegar hefðu ekki verið lögð fram gögn sem sýndu með skýrum hætti að umrædd bréf hefðu verið vistuð á safnreikningi Y S.A. né að bréfin hefðu verið skráð í hlutaskrá í nafni vörsluaðila. Þegar eignir væru skráðar á safnreikning vörsluaðila væri nafns vörsluaðila getið í hlutaskrá eðli máls samkvæmt. Samkvæmt fyrirliggjandi hlutafjármiðum X hf. hefði Y S.A. ekki átt hlut í X hf. í árslok 2006. Gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á að kærandi hefði fjárfest í hlutabréfum í skilningi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, hvorki í sínu nafni né í nafni Y S.A. Taldi ríkisskattstjóri fullyrðingu umboðsmanns kæranda um vörslu hlutabréfa kæranda á safnreikningi hjá Y S.A. ekki eiga við rök að styðjast og því ósannaða.

Ríkisskattstjóri benti á að umboðsmaður kæranda hefði talið að vísun ríkisskattstjóra í 27. og 31. gr. laga nr. 2/1995 ætti ekki við, enda væri skráning í hlutaskrá eingöngu sönnunargagn eigenda gagnvart félaginu. Skráning í hlutaskrá væri hins vegar einnig sönnunargagn þegar kæmi að skattlagningu. Væru það í öllum tilvikum hagsmunir eiganda hlutabréfa að vera skráður rétthafi þeirra. Ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 veitti kæranda heimild til að komast hjá skattlagningu á söluhagnaði hlutabréfa væru færðar sönnur á að raunveruleg viðskipti með hlutabréf hefðu átt sér stað. Ljóst væri að hefðu viðskipti með hlutabréf farið fram þá hefðu þau verið skráð í hlutaskrá X hf. í nafni einhvers annars en kæranda. Af hálfu kæranda hefði ekki verið bent á eða færðar sönnur fyrir því. Þá hefðu ekki verið færðar nægjanlegar sönnur fyrir því að endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt, en sönnunarbyrði hvíldi á kæranda. Engu breytti um skyldu kæranda til að sýna fram á að endurkaupaskilyrði ákvæðisins væru uppfyllt að ekki væri skylt samkvæmt hlutafélagalögum að breyta skráningu í hlutaskrá við eigendaskipti hlutabréfa á eftirmarkaði. Tók ríkisskattstjóri fram að hann gæti ekki fallist á þau rök umboðsmanns kæranda að skráning kæranda í hlutaskrá hefði ekki gildi í málinu, enda kæmi fram í 6. mgr. 92. gr. laga nr. 90/2003 krafa um skil á hlutafjármiðum til ríkisskattstjóra vegna álagningar opinberra gjalda og væru upplýsingar í hlutafjármiðum byggðar á skráningu hlutaskrár í lok árs.

Þá benti ríkisskattstjóri á að umboðsmaður kæranda hefði lagt fram yfirlýsingu frá Z S.A. um að kærandi hefði átt í viðskiptum með hlutabréf í X hf. og hefði fylgt yfirlýsingunni færsluyfirlit um viðskiptin, auk þess sem tekið hefði verið fram að yfirlýsingin væri gefin út án ábyrgðar. Hefði umboðsmaðurinn talið yfirlýsinguna staðfesta að Y S.A. hefði litið á umrædd viðskipti sem hlutabréfakaup og að eignarhald bréfanna hefði verið í höndum kæranda. Engin önnur utanaðkomandi gögn styddu þessa yfirlýsingu. Þrátt fyrir að Z S.A. hefði yfirtekið rekstur Y S.A. væri um að ræða annan banka en kærandi hefði átt í viðskiptum við. Taldi ríkisskattstjóri að ekkert í öðrum framlögðum gögnum eða skýringum umboðsmanns kæranda sem og fyrirliggjandi gögnum veitti yfirlýsingunni nægjanlegan stuðning. Mætti ekki leika vafi á því að raunveruleg viðskipi með hlutabréf hefðu átt sér stað til að kærandi gæti nýtt sér heimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og taldi ríkisskattstjóri umrædda yfirlýsingu engu bæta við áður framlögð gögn. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram sem sýndu hvað búið hefði að baki færslum á umræddu færsluyfirliti.

Loks rakti ríkisskattstjóri að byggt væri á því af hálfu kæranda að framlagðar kvittanir fyrir viðskiptunum sýndu og sönnuðu að viðskipti hefðu átt sér stað með hlutabréf. Af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram að hann neitaði því ekki að um væri að ræða kvittanir sem vísuðu til viðskipta kæranda með hlutabréf í X hf. við Y S.A. Hins vegar hefði ekki verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti að hér hefði verið um að ræða raunveruleg viðskipti með hlutabréf í X hf. Umboðsmaður kæranda hefði talið að þar sem kaupverð, söluverð og þóknun vegna sölu hefði verið tilgreind á kvittununum hefði verið um að ræða viðskipti með hlutabréf. Ríkisskattstjóri taldi þau atriði ekki fullnægjandi staðfestingu á því að um viðskipti með hlutabréf hefði verið að ræða. Var það mat ríkisskattstjóra að kvittanir fyrir viðskiptum gætu ekki verið staðfesting á því að hlutabréf hefðu í raun verið andlag viðskipta ef ytri upplýsingar bentu ekki til þess. Hefði hlutaskrá viðkomandi félags ekki upplýsingar um viðskiptin eða eignarhald annars viðsemjenda umrædds samnings benti það til þess að í raun hefði ekki verið um að ræða viðskipti með eiginleg hlutabréf heldur ígildi hlutabréfa, en slíkir samningar væru alla jafna nefndir afleiðusamningar.

Áréttaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að félagið hefði keypt hlutabréf í X hf. 15. desember 2006 af Y S.A. Kæranda hefði ekki heldur tekist að sýna fram á að félaginu hefðu verið afhent slík hlutabréf og þá hvorki með beinum né óbeinum hætti þar sem bréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi viðsemjanda þess. Sú heimild, sem kæmi fram í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, væri undantekning frá þeirri reglu sem fram kæmi í 1. mgr. 18. gr. Að áliti ríkisskattstjóra mætti ekki leika vafi á því að kaup á hlutabréfum hefðu átt sér stað svo að niðurfærsla á frestuðum söluhagnaði væri heimil samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirliggjandi gögn og skortur á því að sýnt hefði verið fram á kaup á eiginlegum hlutabréfum í X hf. benti sterklega til þess að um hefði verið að ræða viðskipti með afleiðusamning þar sem undirliggjandi eign hefði verið ígildi hlutabréfa sem gætu í þessu sambandi ekki talist kaup á eiginlegum hlutabréfum. Hefði kæranda því ekki verið heimilt að færa áður frestaðan söluhagnað frá árinu 2004 að fjárhæð 1.172.989.949 kr. til lækkunar á kaupverði 1.199.992.500 kr. umræddra hlutabréfa í X hf. vegna meintra kaupa í desember 2006.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. janúar 2013, er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði í samræmi við málskostnaðarreikning. Að því er form úrskurðarins varðar er í fyrsta lagi byggt á því að úrskurðurinn, sem stílaður var á A sf. (nú A ehf.), hafi beinst að aðila sem ekki sé til. A sf. hafi verið slitið ... 2009 þegar formi félagsins hafi verið breytt í einkahlutafélag. Þar sem einkahlutafélagið hafi tekið yfir öll skattaleg réttindi og skyldur sameignarfélagsins, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003, hefði verið rétt að beina úrskurði ríkisskattstjóra að því en ekki aðila sem ekki sé til. Þar sem stjórnvaldákvarðanir bindi eingöngu aðila máls verði ekki séð að hinn kærði úrskurður geti haft réttaráhrif og beri því að ógilda hann. Í öðru lagi er gerð grein fyrir því að ágreiningur málsins lúti að því hvort uppfyllt sé það skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 að keypt hafi verið hlutabréf í stað hinna seldu. Bendir umboðsmaður kæranda á í því sambandi að ekki sé kveðið á um það í umræddu ákvæði hvaða kröfur beri að gera til skattaðila varðandi sönnun á því hvort slík kaup hafi farið fram. Þá standi ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands í vegi fyrir því að skattyfirvöld geti gert auknar kröfur um sönnun í þessu sambandi og geti skattyfirvöld t.d. ekki ákveðið að tilkynning til viðkomandi félags og uppfærsla á hlutaskrá séu skilyrði þess að um kaup á hlutabréfum sé að ræða í skilningi ákvæðisins. Beri því að líta til fyrirliggjandi gagna og aðstæðna hverju sinni og leggja hlutlaust heildarmat á það hvort skattaðili hafi keypt hlutabréf, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 441/2004, íslenska ríkið gegn Andvaraútgerðinni sf. Í máli kæranda liggi fyrir skjalleg gögn sem sýni að kærandi hafi keypt hlutabréf í X hf. þann 15. desember 2006. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til fyrirliggjandi kvittunar frá Y S.A., dags. 21. desember 2006, en þar komi fram að bankinn hafi keypt fyrir kæranda þann 15. desember 2006 1.400.000 hluti í X hf. fyrir 1.199.992.500 kr. Þá sé vísað til ISIN númers sem gefið sé út af Verðbréfaskráningu Íslands og sé númer hlutabréfa í X hf. Er bent á að alkunna sé að aðilar, sem viðskipti eigi með hlutabréf á skipulegum verðbréfamarkaði, viti almennt ekki hver mótaðili í viðskiptunum sé og hafi því aldrei verið haldið fram að mótaðilinn hafi verið Y S.A. svo sem niðurstaða hins kærða úrskurðar virðist gefa til kynna. Megi vera ljóst af framangreindu að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf í X hf. hafi verið að ræða, enda hafi ríkisskattstjóri ekki stutt tilgátur sínar um annað neinum gögnum. Ítrekar umboðsmaðurinn jafnframt að fyrir liggi staðfesting frá Z S.A. (áður Y S.A.), undirrituð af innri endurskoðanda bankans og regluverði, um að bankinn hafi haft milligöngu um kaup á 1.400.000 hlutum í X hf. fyrir reikning félagsins og hafi bréfin verið vistuð á safnreikningi bankans hjá X hf.

Þá er í kærunni bent á að í hinum kærða úrskuði sé vísað til þess að kæranda hafi ekki tekist að sýna fram á að félaginu hafi verið afhent hlutabréf í X hf., hvorki með beinum né óbeinum hætti, þ.e. að bréfin hafi verið vistuð á safnreikningi viðsemjanda hans. Af því tilefni bendir umboðsmaður kæranda á að ekki hafi verið óskað eftir staðfestingu á því að bréfin hafi verið vistuð á safnreikningi, en í kjölfar úrskurðarins hafi kærandi fengið skriflega staðfestingu frá Z S.A., sem undirrituð sé bæði af innri endurskoðanda og regluverði bankans, þar sem tekin séu af tvímæli um að umrædd viðskipti með hlutabréf í X hf. hafi verið framkvæmd fyrir reikning kæranda. Þá hafi hlutirnir verið vistaðir á safnreikningi Y S.A. hjá X hf. Um safnreikninga fari nánar samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, lögum nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, lögum nr. 131/1997, um rafræna eignaskráningu verðbréfa, og reglugerð nr. 706/2008 um safnskráningu og varðveislu fjármálagerninga á safnreikningi. Eins og fram komi í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 2/1995 séu þeir, sem heimild hafa til safnskráningar, tilgreindir í hlutaská hlutafélags í stað raunverulegs hluthafa. X hf. hafi því sjálft verið skráð í hlutaskrá félagsins sem vörsluaðili hlutabréfanna. Með hliðsjón af framangreindu telur umboðsmaður kæranda hafa verið sýnt fram á að þau hlutabréf, sem kærandi keypti í X hf. 15. desember 2006, hefðu verið vistuð á safnreikningi hjá X hf.

Í kærunni er ennfremur rakið að í hinum kærða úrskurði komi fram að kærandi hafi ekki sýnt fram á að félagið hafi fengið umrædd hlutabréf í X hf. afhent, enda hafi félagið ekki verið skráður hluthafi í hlutaskrá X hf. Áréttar umboðsmaður kæranda að hlutabréfin hafi verið vistuð á safnreikningi, sbr. reglugerð nr. 706/2008, en þegar svo hátti til sé það vörsluhafi bréfanna sem sé skráður hluthafi í hlutaskrá, sbr. lög nr. 2/1995. Skýri framangreint hvers vegna nafn kæranda hafi ekki verið í hlutaskrá bankans. Skráning hluthafa í hlutaskrá sé ekki forsenda þess að um eignarrétt yfir hlutabréfum sé að ræða, sbr. m.a. 1. málsl. 31. gr. laga nr. 2/1995, þar sem gert sé ráð fyrir að hluthafi geti beitt réttindum sínum þó að hann sé ekki skráður í hlutaskrá, færi hann sönnur á eign sína með öðrum hætti. Ekki sé því hægt að draga ályktanir um eignarrétt að hlutum eingöngu út frá hlutaskránni. Fyrir liggi að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi X hf. og hafi nafn kæranda því ekki verið í hlutaskrá bankans. Hins vegar bendi fyrirliggjandi gögn til þess að kærandi hafi keypt hlutabréf í bankanum 15. desember 2006. Auk þess er bent á að stjórn hlutafélags beri ábyrgð á upplýsingum í hlutaskrá, sbr. 1. mgr. 30. gr. laga nr. 2/1995, en ekki hluthafi. Uppfærsla á hlutaskrá geti því ekki verið forsenda fyrir eignarrétti né skilyrði fyrir því að endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt.

Þá er rakið í kærunni að það hafi verið niðurstaða hins kærða úrskurðar að kærandi hafi ekki sýnt fram á kaup á hlutabréfum í X hf. og að gögn málsins beri með sér „að verið geti að um afleiðusamning milli [kæranda] og Y S.A. hafi verið að ræða“ og að „viðskipti með afleiðusamning þar sem undirliggjandi eign er ígildi hlutabréfa [geti] í þessu sambandi ekki talist kaup á hlutabréfum sem um getur í áðurnefndri þágildandi 5. mgr. 18. gr.“. Dregur umboðsmaður kæranda þær ályktanir af framangreindu að ríkisskattstjóri hafi ætlað að vísa til afleiða þar sem hin undirliggjandi eign sé hlutabréf og að slík afleiða sé þá einhvers konar „ígildi hlutabréfa“. Bendir umboðsmaðurinn á að undir hugtakið afleiða falli margs konar samningstegundir, sem nánar er rakið, og sé því mjög óljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við með vísan sinni til afleiðusamnings. Í athugasemdum við 2. gr. frumvarps til laga nr. 108/2007 komi fram að uppgjör afleiðusamninga geti ýmist falist í afhendingu á undirliggjandi verðmæti eða í uppgjöri í peningum. Uppgjör afleiðusamnings geti samkvæmt framangreindu t.d. falið í sér afhendingu á hlutabréfum hafi þau verið undirliggjandi eign afleiðusamnings. Slíkur afleiðusamningur feli þannig í sér kaup á hlutabréfum. Sé þannig ótækt að byggja á því, án rökstuðnings, að hlutabréfakaup á grundvelli afleiðusamnings uppfylli ekki endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem rökstuðningur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra hafi þannig verið ófullnægjandi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, beri að ógilda úrskurðinn.

Loks er tekið fram í kærunni að kærandi hafi veitt ríkisskattstjóra öll umbeðin gögn og upplýsingar og gerðar athugasemdir við að kæranda hafi ekki verið gefið færi á að koma að frekari staðfestingum áður en hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Hafi ríkisskattstjóri talið að vafi ríkti hafi honum borið að upplýsa málið áður en ákvörðun var tekin, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 25. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Umboðsmaður kæranda vísar m.a. til þess að hinn kærði úrskurður hafi beinst að aðila sem ekki sé til. Hér vísar umboðsmaðurinn til þess að þann ... 2009 hafi kæranda verið slitið og breytt í einkahlutafélagið A ehf. og hafi það félag tekið við öllum skattalegum réttindum og skyldum kæranda. Telur umboðsmaðurinn að rétt hefði verið að beina hinum kærða úrskurði gegn A ehf. en ekki kæranda.

Rétt er að kæranda var slitið og A ehf. tóku við öllum skattalegum réttindum og skyldum kæranda en ekki er deilt um það í máli þessu. Hinn kærði úrskurður fjallar um frestun á tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa kæranda á rekstrarárinu 2004 og lækkun stofnverðs keyptra hlutabréfa sem gerð var í skattskilum kæranda vegna gjaldársins 2007.

Einkahlutafélagið A ehf. var stofnað, eins og skýrt kemur fram í kæru, á árinu 2009 og var því ekki til á umræddum rekstrarárum. Liggur ljóst fyrir að umrædd frestun tekjufærslu söluhagnaðar og lækkun stofnverðs var gerð í skattskilum kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um endurfjárfestingu í hlutabréfum hefði verið uppfyllt. Kæranda hafi því borið að færa til tekna á gjaldárinu 2007 áður frestuðum (sic) söluhagnaði frá árinu 2004.

Sé sameignarfélagi breytt yfir í hlutafélag skal hlutafélagið taka við öllum skattalegum réttindum og skyldum sameignarfélagsins, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003, en þrátt fyrir það bera eigendur sameignarfélagsins ábyrgð á greiðslu þeirra opinberu gjalda sem varða reikningsár fyrir breytingu, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Að framangreindu virtu er ljóst að þrátt fyrir að A ehf. hafi tekið við öllum skattalegum réttindum og skyldum kæranda er ekki unnt að endurákvarða opinber gjöld A ehf. vegna skattskila kæranda fyrir breytingu kæranda í einkahlutafélag.

Rétt er að benda á að öllum samskiptum ríkisskattstjóra vegna málsins var beint til A ehf. vegna kæranda þar sem félagið hafði tekið við öllum skattalegum réttindum og skyldum kæranda. Þykir því ljóst að ríkisskattstjóri beindi málinu að réttum aðila.

Umboðsmaður kæranda telur að hinn kærði úrskurður „[...] uppfyllir ekki þau lágmarksskilyrði sem gera verður til rökstuðnings úrskurða ríkisskattstjóra, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.“ Segir í kærunni að það sé „[...] mjög óljóst hvað átt er við þegar ríkisskattstjóri vísar til þess að um afleiðusamning geti verið að ræða.“ Umboðsmaðurinn álítur að teldi ríkisskattstjóri að uppgjörsaðferð afleiðusamnings hafi skipt máli við mat á því hvort skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um endurfjárfestingu í hlutabréfum hafi verið uppfyllt, hafi verið fullt tilefni til að rökstyðja það mat.

Í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram að í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi einungis verið „[...] heimilt að nýta áður frestaðan söluhagnað til lækkunar á stofnverði keyptra hlutabréfa, en ekki ígildi hlutabréfa, ættu kaupin sér stað innan þess tíma sem frestun söluhagnaðar var heimil.“ Þó augljóst sé að afleiðusamningar falli undir hugtakið verðbréf í víðtækum skilningi, eins og hlutabréf, þá er eðlismunur á þessum tvennu. Í ákvæðinu er tekið fram að, eins og skýrt kemur fram í hinum kærða úrskurði, að heimilt er að lækka kaupverð keyptra hlutabréfa sem nemur hinum frestaða söluhagnaði. Hvergi kemur fram að heimilt sé að lækka kaupverð annarra verðbréfa en hlutabréfa, eða ígildi hlutabréfa. Þykir tilvísun umboðsmannsins til uppgjörsaðferða afleiðusamninga ekki geta skipt máli hvað þetta varðar. Í hinum kærða úrskurði segir að ekki megi leika nokkur vafi á því að viðskipti með hlutabréf hafi átt sér stað til að kærandi geti nýtt sér umrædda heimild. Að þessu virtu þykir umboðsmaður kæranda ekki hafa sýnt fram á að forsendur hins kærða úrskurðar hafi ekki verið rökstuddar með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að engin vafi leiki á því að kærandi hafi keypt hlutabréf í X hf. þann 15. desember 2006 og telur einnig að „[...] óumdeilt [sé] að umrædd kaup félagsins á hlutabréfum í X fóru fram innan tilskilinna tímamarka og er því ekki deilt um síðarnefnda skilyrðið.“ Heldur umboðsmaðurinn því fram að þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 kveði ekki á um hvaða kröfur beri að gera til skattaðila varðandi sönnun á því hvort slík kaup fari fram. Vísar umboðsmaðurinn til þess að ríkisskattstjóri geti ekki gert auknar kröfur til sönnunar, sbr. m.a. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944. Vísar umboðsmaðurinn til dóms Hæstaréttar frá 20. apríl 2005 í máli Íslenska ríkisins gegn Andvaraútgerðinni sf. nr. 441/2004 máli sínu til stuðnings. Ennfremur staðhæfir umboðsmaðurinn að skráning í hlutaskrá sé ekki forsenda eignarréttar.

Rétt er að taka fram að í hinum kærða úrskurði er lagt til grundvallar að kærandi hafi ekki sýnt fram á að skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt m.a. þar sem eiginleg kaup á hlutabréfum í X hf. hafi ekki átt sér stað. Er því ekki rétt hjá umboðsmanni kæranda að óumdeilt sé að kærandi hafi keypt hlutabréf í X hf. og hvað þá að slíkt hafi verið gert innan tilskilinna tímamarka.

Þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 heimilaði lögaðilum að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa um tvenn áramót og að færa söluhagnaðinn til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa innan þess tíma. Var ákvæðið því undantekning frá þeirri meginreglu laganna að lögaðilar skuli greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum. Samkvæmt ákvæðinu, eins og umboðsmaðurinn bendir á, þarf skattaðili að uppfylla tvö skilyrði svo heimilt sé að færa frestaðan söluhagnað til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa. Í hinum kærða úrskurði var talið að ekki hafi verið sýnt fram á að umrædd viðskipti kæranda hafi verið kaup á hlutabréfum og því hafi skilyrðum (sic) ákvæðisins ekki verið uppfyllt. Ekki er rétt að ríkisskattstjóri hafi talið það skilyrði að kærandi væri skráður á hlutaskrá í lok rekstrarársins 2006, heldur hafi kærandi þurft að sýna fram á , með öðrum hætti, að skilyrðum (sic) ákvæðisins væru uppfyllt, þar sem kærandi hafi ekki verið skráður sem eigandi hlutabréfa í X hf. í árslok. Þrátt fyrir tilefni hefur umboðsmaður kæranda ekki sýnt fram á að kærandi hafi keypt hlutabréf í X hf. í umræddum viðskiptum, hvorki í málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra né í kæru til yfirskattanefndar. Ljóst þykir af hinum kærða úrskurði að ríkisskattstjóri hafi litið hlutlaust til allra málavaxta og fyrirliggjandi gagna við mat sitt. Þykir ekkert hafa komið fram þess efnis að ríkisskattstjóri hafi lagt auknar kröfur á kæranda um sönnun þess að skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt.

Í hinum tilvísaða dómi frá 20. apríl 2005 var fjallað um þá ákvörðun skattstjóra að fella niður aukafyrningu fasteignar, m.a. á þeim grundvelli að eignfærsla fasteignarinnar hafi verið ótrúverðug. Í niðurstöðu héraðsdóms, sem staðfest var í Hæstarétti með vísan til forsendna, kom fram að ekki hafi verið sýnt fram á að kaupsamningur um fasteignina hafi verið málamyndagerningur hvorki milli aðilanna sjálfra né í skattalegu tilliti. Með vísan til málavaxta hins tilvísaða dóms þykir ljóst að ekki er um sambærilegt atvik hér að ræða og þykir því dómurinn ekki eiga við í máli kæranda.

Í kæru er því m.a. haldið fram að umrædd bréf í X hf., að nafnverði 1.400.000 kr. hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá X hf. Vísar umboðsmaðurinn hér til staðfestingar Z S.A. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum, sbr. m.a. innsenda hlutafjármiða frá X hf., átti Y S.A. ekki hlutabréf í X hf. í lok rekstrarárs 2006. Í bréfi slitastjórnar X hf., dags. 10. október 2012, kemur skýrt fram að Y S.A. „[...] hafi ekki mátt eiga bréf í X nema sem vörn á móti afleiðusamningi.“ Sú staðhæfing umboðsmannsins að hlutabréf kæranda hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá X hf. þykir ekki standast skoðun. Sérstaklega þegar litið er til þess ef Y S.A. hefði verið með safnreikning, þar sem hlutabréf í X hf. væru meðal eigna, þá væri Y S.A. skráð sem hluthafi í X hf. Þykir ríkisskattstjóra ekki unnt að líta öðrum augum á málavexti og fyrirliggjandi gögn en svo að hafi hlutabréf í X hf. verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá X hf. hafi Y S.A. átt umrædd hlutabréf sem vörn á móti afleiðusamningi en ekki kærandi.

Í hinum kærða úrskurði er talið að ekki hafi verið um eiginleg hlutabréfaviðskipti að ræða heldur þættu fyrirliggjandi gögn bera það með sér að um afleiðusamning milli kæranda og Y S.A. hafi verið að ræða. Sú staðreynd að Y S.A. hafi ekki verið, sem dótturfélagi X hf., heimilt að eiga hlutabréf í X hf. nema sem vörn á móti afleiðusamningi þykir renna stoðum undir það að umrædd viðskipti hafi verið viðskipti með afleiðusamning þar sem undirliggjandi eign samningsins hafi verið hlutabréf í X hf.

Að öðru leyti er vísað til forsendna hins kærða úrskurðar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar hann áður gerðar kröfur, með þeim viðbótarathugasemdum sem koma fram í greinargerð þessari, ásamt fylgigögnum. Er tekið fram að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. og hafi því hvorki A sf. né Y S.A. verið tilgreind í hlutaskrá X hf. Safnreikningurinn hafi verið nefndur ... safnreikningur, svo sem meðfylgjandi staðfesting frá Z S.A. beri með sér. Hafi umræddur safnreikningur verið tilgreindur í hlutaskrá X hf. í samræmi við lög nr. 2/1995, lög nr. 108/2007, og reglugerð nr. 706/2008. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til fyrirliggjandi staðfestinga frá Z S.A., auk meðfylgjandi staðfestinga tveggja fyrrum starfsmanna Y S.A. (nú Z S.A.), og áðurnefndrar staðfestingar frá Z S.A. Varðandi aðild málsins ítrekar umboðsmaðurinn sjónarmið um að hinn kærði úrskurður hafi beinst að röngum aðila, en A sf. hafi verið slitið ríflega þremur árum áður en úrskurðurinn var kveðinn upp og A ehf. tekið yfir öll skattaleg réttindi og skyldur sameignarfélagsins samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Aðili stjórnsýslumáls geti verið hver sá sem átt geti réttindi eða borið skyldur að landslögum og geti aðili sem ekki njóti rétthæfis þannig ekki átt aðild að stjórnsýslumáli. Sé því ljóst að endurákvörðun opinberra gjalda verði ekki beint gegn aðila sem ekki sé til að lögum. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til 3. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003 bendir umboðsmaðurinn á að í því ákvæði sé kveðið á um ábyrgð eigenda sameignarfélags á greiðslu opinberra gjalda sem varða reikningsár fyrir slit eða breytingu. Verði að skýra þetta ákvæði þannig að persónuleg ábyrgð eigenda sameignarfélags á skuldbindingum þess, sem myndast hafa fyrir breytingu, kunni að haldast þrátt fyrir að félaginu sé breytt í hlutafélag. Ákvæði 3. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003 um persónulega ábyrgð eigenda sameignarfélags breyti því ekki að skattaleg réttindi og skyldur A sf. fluttust til kæranda við breytingu A sf. í einkahlutafélag. Hafi því borið að beina úrskurðinum að kæranda vegna skattskila A sf. Komi í ljós að skattskuldbinding hafi myndast, sem varðar reikningsárin fyrir breytingu félagsins í hlutafélag, kunni það að leiða af ákvæðum 3. mgr. 53. gr. að fyrrum eigendur sameignarfélagsins beri persónulega ábyrgð, en þá eingöngu af þeim eftirstöðvum sem ekki fást greiddar hjá einkahlutafélaginu, sem hafi yfirtekið hinar skattalegu skyldur sameignarfélagsins. Mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að öllum samskiptum hafi verið beint að A ehf. og vísar í því sambandi til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2011, sem stílað hafi verið á A sf. Þá hafi hinum kærða úrskurði verið beint að A sf. sem ekki sé til. Geti hinn kærði úrskurður því ekki haft réttaráhrif og beri að ógilda úrskurðinn.

Tekið er fram að í greinargerð ríkisskattstjóra sé því haldið fram að kærandi hafi ekki sýnt fram á að forsendur hins kærða úrskurðar hafi ekki verið rökstuddar með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993, og vísi ríkisskattstjóri í þessu sambandi m.a. til þess að eðlismunur sé á afleiðusamningum og hlutabréfum. Í kæru til yfirskattanefndar sé útskýrt að afleiðusamningar séu ekki ein tegund samninga, sbr. m.a. 2. gr. frumvarps til laga nr. 108/2007, svo sem nánar er rakið. Geti afleiðusamningur t.d. verið samningur um framvirk viðskipti með hlutabréf þar sem samningurinn er gerður upp með afhendingu hlutabréfa. Verði ekki séð að í 5. mgr. 18. gr. þágildandi laga nr. 90/2003 hafi verið gerður greinarmunur á því hvort kaup á hlutabréfum fóru fram á grundvelli hefðbundins kaupsamnings um hlutabréf eða á grundvelli samnings um framvirk viðskipti með hlutabréf (afleiðusamnings). Þjóni tilvísun ríkisskattstjóra til eðlismunar á afleiðusamningum og hlutabréfum engum tilgangi sem rökstuðningur í málinu og geri ríkisskattstjóri enga tilraun til þess að útskýra hvers vegna viðskipti með hlutabréf á grundvelli hins meinta afleiðusamnings samræmist ekki 5. mgr. 18. gr. þágildandi laga nr. 90/2003. Sé rökstuðningur ríkisskattstjóra með öllu ófullnægjandi.

Ekki verði annað ráðið af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu en að ríkisskattstjóri fallist á að skráning í hlutaskrá sé ekki skilyrði fyrir beitingu 5. mgr. 18. gr. þágildandi laga nr. 90/2003. Þar sem A sf. hafi hins vegar ekki verið skráður hluthafi í hlutaskrá X þurfi kærandi að sýna fram á að A sf. hafi keypt hlutabréf í umræddum viðskiptum. Rannsókn ríkisskattstjóra hafi hins vegar ekki beinst að því, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað um þá málsástæðu kæranda að bréfin hafi verið vistuð á safnreikningi, eins og altítt sé. Er vísað til þess að í málinu liggi fyrir eftirfarandi gögn til staðfestingar á kaupum A sf. á umræddum hlutabréfum í X hf.:

1. Kaupnóta, dags. 21. desember 2006, útgefin af Y S.A., þar sem fram kemur að A sf. hafi keypt 1.400.000 hluti í X hf. þann 15. desember 2006;
2. Sölunótur þar sem fram kemur að A sf. hafi selt umrædda hluti í X hf.;
3. Yfirlit yfir ISIN númer gefin út af Verðbréfaskráningu Íslands;
4. Staðfesting Z S.A. (áður Y S.A.), dags. 23. nóvember 2012, undirrituð af innri endurskoðanda og regluverði bankans;
5. Staðfesting fyrrverandi viðskiptastjóra Y S.A., dags. 15. maí 2013;
6. Staðfesting fyrrverandi yfirlögfræðings Y S.A., dags. 14. maí 2013;
7. Staðfesting stjórnanda hjá Z S.A., dags. 15. maí 2013.

Sé ljóst af framangreindu að A sf. keyptu 1.400.000 hluti í X hf. þann 15. desember 2006. Í kröfugerð ríkisskattstjóra sé m.a. vísað til þess sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar um að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá X hf. og reynt að snúa út úr þeim upplýsingum. Eins og fram sé komið hafi hlutabréfin verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. Ríkisskattstjóri vísi síðan til þess að samkvæmt innsendum hlutafjármiðum X hf. hafi Y S.A. ekki átt hlutabréf í X hf. í lok árs 2006, en eins og fram sé komið hafi hlutabréfin verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. Þar af leiðandi hafi það verið safnreikningur C-banka hf. sem var tilgreindur sem hluthafi í hlutaskrá X hf. í samræmi við lög nr. 2/1995, lög nr. 108/2007 og reglugerð nr. 706/2008. Þá sé óskiljanleg tilvísun ríkisskattstjóra til þess að Y S.A. hafi ekki mátt eiga umrædd hlutabréf í X hf. nema sem vörn á móti afleiðusamningi, enda hafi því aldrei verið haldið fram í málinu að Y S.A. hafi átt umrædd hlutabréf. Það að Y S.A. hafi verið með vörslureikning hjá C-banka hf. fyrir hlutabréf viðskiptavina sinna í X hf. jafngildi því ekki að Y S.A. hafi átt umrædd hlutabréf, sbr. m.a. 11. gr. reglugerðar nr. 706/2008 um safnskráningu og varðveislu fjármálagerninga á safnreikningi. Sé engu líkara en að ríkisskattstjóri reyni að líta framhjá fyrirliggjandi gögnum og staðreyndum og skilji ekki hvernig safnreikningar virki. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að ríkisskattstjóri hafi skrifað ákvarðandi bréf um álitaefni tengd safnreikningum. Þá bendir hann á að í kröfugerð ríkisskattstjóra segi að sú fullyrðing að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi hjá X hf. þyki ekki standast skoðun, sérstaklega þegar litið sé til þess að „[...] ef Y S.A. hefði verið með safnreikning, þar sem hlutabréf í X hf. væru meðal eigna, þá væri Y hf. [sic] skráð sem hluthafi í X hf.“ Í því sambandi ítrekar umboðsmaðurinn að umræddur safnreikningur Y S.A. hafi verið hjá C-banka hf. Eins og fram komi í 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 706/2008 sé safnreikningur eigin reikningur vörsluaðila (C-banka hf. í þessu tilviki) þar sem fjármálagerningar viðskiptavina séu skráðir. Það sé því vörsluaðilinn sem sé skráður í hlutaskrá útgefanda. Samkvæmt 9. gr. reglugerðar nr. 706/2008 sé útgefanda skylt að auðkenna safnskráða fjármálagerninga sérstaklega í skrám sínum. Sé þetta t.d. gert með því að merkja þá með orðunum NOM (stendur fyrir nominee account) eða SAFN (stendur fyrir safnreikningur), eða sambærilegri merkingu. Umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á ... safnreikningi. Loks þyki sú órökstudda niðurstaða ríkisskattstjóra að um einhverskonar afleiðuviðskipti hafi verið að ræða (án nokkurra skýringa á því hvers konar afleiðuviðskipti) ótæk með hliðsjón af framangreindu, enda ekkert í gögnum málsins sem bendi til þess að svo hafi verið. Þvert á móti staðfesti gögn málsins að um hefðbundin hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða þar sem hlutabréfin hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í greinargerð umboðsmanns kæranda er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi „[...] aldrei láð (sic) máls á þeirri málsástæðu kæranda að bréfin voru vistuð á safnreikningi - [...]“ og að ríkisskattstjóri hafi aldrei beint rannsóknarskyldu sinni í þann farveg að upplýsa hvort kærandi hafi keypt hlutabréf í umræddum viðskiptum.

Það er beinlínis rangt að ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað um þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að umrædd hlutabréf hafi mögulega verið vistuð á safnreikningi, sbr. m.a. umfjöllun á bls. 8 í hinum kærða úrskurði. Jafnframt er ljóst af málavöxtum að ríkisskattstjóri reyndi eftir fremsta megni að upplýsa um það hvort kærandi hafi keypt umrædd hlutabréf. Að þessu virtu þykir ekki vera ástæða til þess að fjalla frekar um þessa málsástæðu umboðsmannsins heldur er vísað til hins kærða úrskurðar og til áður fram kominnar kröfugerðar.

Með greinargerð umboðsmannsins fylgja þrjár skriflegar yfirlýsingar sem dagsettar eru 14. og 15. maí 2013 vegna viðskipta sem fóru fram í desember 2006. Tvær af umræddum yfirlýsingum eru nánast samhljóða og virðast koma frá fyrrverandi starfsmönnum Y S.A. og Z S.A. Þykja þessar yfirlýsingar sem koma fram rúmum sex árum frá viðskiptunum og um þremur árum eftir að umræddir starfsmenn hætta störfum fyrir Z (sic) ekki hafa áhrif á niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Sú yfirlýsing sem virðist koma frá starfsmanni Z S.A. er sama marki brennd, þ.e. dags. 15. maí 2013 eða rúmum sex árum eftir að viðskiptin eiga að hafa átt sér stað. Umræddar yfirlýsingar virðast hafa verið lagðar fram í tengslum við staðhæfingu umboðsmannsins að Y S.A. hafi verið með vörslureikning hjá C-banka hf. fyrir hlutabréf viðskiptavina sinna í X hf.

Undir rekstri málsins kom fram hjá umboðsmanni kæranda að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A., sbr. andmælabréf, dags. 23. nóvember 2012. Í greinargerð umboðsmannsins kemur skýrt fram að hlutabréfin hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. sem hafi verið í vörslu hjá C-banka hf.

C-banka hf. er ekki að finna á meðal hluthafa í X hf. í lok ársins 2006 samkvæmt hlutaskrá bankans. D hf. var sameinað C-banka hf. miðað við uppgjörsdag ... 2012. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr hlutaskrá X hf. átti félagið hlutafé í bankanum að nafnverði 200.000 kr. eða sem nemur 20.000 hlutum í lok ársins 2006 og því geta, eðli sínu samkvæmt, meint kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 1.400.000 kr. ekki hafa verið vistuð á safnreikningi í nafni þess félags.

Meðal hluthafa X hf. er aftur á móti safnreikningur ... sem er sjóður/deild innan fjármálafyrirtækis, samkvæmt upplýsingum frá Fyrirtækjaskrá, sem unnt er að fallast á að sé stytting á ..., sbr. greinargerð umboðsmannsins. Samkvæmt hlutaskrá bankans var safnreikningur ... skráður fyrir allnokkrum fjölda hlutabréfa í bankanum í lok ársins 2006. Þrátt fyrir staðfestingu umræddra aðila, þ.e. núverandi starfsmanns Z S.A. annars vegar og fyrrverandi starfsmanna bankans hins vegar, liggja engin óyggjandi gögn fyrir um að Y S.A. hafi verið með vörslureikning hjá safnreikningi ..., eða að einhver hlutabréf Y S.A. hafi verið í vörslu hjá eða á vörslureikningi safnreiknings ... Þannig hefur hvorki verið sýnt fram á að hlutabréf Y S.A. né viðskiptavina bankans, m.a. kæranda, í X hf. hafi verið vistuð hjá eða á safnreikningi ... Hefur því umboðsmaðurinn ekki sýnt fram á, með óvéfengjanlegum hætti, að skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið uppfyllt með hinum meintu viðskiptum. Í þessu sambandi er rétt að ítreka það sem kom fram í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2013, þ.e. að Y S.A., sem dótturfélag X hf., var ekki heimilt að eiga hlutabréf í bankanum nema sem vörn á móti afleiðusamningum.

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóra áður framkomna kröfugerð, dags. 25. mars 2013.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. ágúst 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 4. september 2013, hefur umboðsmaður kæranda komið að framhaldsgreinargerð vegna framhaldskröfugerðar ríkisskattstjóra. Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra vísar umboðsmaður kæranda til þess að í hinum kærða úrskurði sé aðeins vísað til þess að kærandi hafi ekki lagt fram gögn sem sýni með skýrum hætti að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi Y S.A. né að bréfin hafi verið skráð í hlutaskrá í nafni vörsluaðila. Auk þess fullyrði ríkisskattstjóri að hann hafi eftir fremsta megni reynt að upplýsa hvort kærandi hafi keypt umrædd hlutabréf. Hafnar umboðsmaður kæranda þessu sem röngu. Bent er á að í andmælabréfi, dags. 23. nóvember 2012, hafi umboðsmaður kæranda rökstutt ítarlega að um hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða en ekki afleiðuviðskipti, m.a. með vísan til tilvitnaðs ISIN númers viðskiptanna er sé alþjóðlegt einkennisnúmer verðbréfa. Telur umboðsmaður kæranda rökstuðning hins kærða úrskurðar vera ófullnægjandi, enda bendi öll gögn málsins til þess að um hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða og hefði ríkisskattstjóri getað fengið staðfestingu á umræddu ISIN númeri hjá Verðbréfaskráningu Íslands. Kærandi hafi lagt fram öll gögn sem félagið hafi haft um umrædd viðskipti, auk þess sem aflað hafi verið frekari gagna. Bendi öll gögnin til þess að um hlutabréfakaup hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri haldi því nú fram í framhaldskröfugerð sinni að ekki liggi fyrir óyggjandi upplýsingar um það hvort Y S.A. hafi verið með vörslureikning hjá C-banka hf. og vistað hlutabréf viðskiptamanna sinna á safnreikningi ... Hér sé um að ræða upplýsingar sem almennir viðskiptavinir hafi ekki aðgang að og hafi kærandi ekki lögbundnar heimildir til að afla slíkra gagna. Vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi tölvupóstsamskipta við regluvörð C-banka hf. því til staðfestingar að kæranda sé ekki unnt að nálgast slíkar upplýsingar öfugt við ríkisskattstjóra. Hafi ríkisskattstjóra borið að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun væri tekin í því, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993. Vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi staðfestingar frá regluverði C-banka hf. á því að ISIN númer það sem vísað sé til í máli þessu sé númer hlutabréfa í X hf. Beri öll gögn þannig með sér að um hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða og sé ekkert fram komið sem styðji tilgátur ríkisskattstjóra. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að í ljósi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé fráleitt að draga í efa gildi yfirlýsinga sem lagðar hafi verið fram með greinargerð kæranda, dags. 21. maí 2013, á þeim grundvelli að svo langt sé liðið frá umræddum viðskiptum.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 14. desember 2012, að hafna færslu söluhagnaðar hlutabréfa, sem myndaðist á árinu 2004, til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa á árinu 2006. Söluhagnaður þessi nam 1.172.989.949 kr. og hafði skattlagningu söluhagnaðarins verið frestað um tvenn áramót á grundvelli heimildar í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar stofns til tekjuskatts um 1.129.129.752 kr. gjaldárið 2007 og um 11.174.589 kr. gjaldárið 2009. Gjaldárið 2008 leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra einungis til breytinga á yfirfæranlegu tapi. Krafa kæranda lýtur að því að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, auk þess sem þess er krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er krafan í fyrsta lagi byggð á því að hinum kærða úrskurði hafi verið beint að aðila sem ekki sé til. Í öðru lagi er því borið við að efnislegar forsendur hafi ekki staðið til breytinga ríkisskattstjóra og að hinn kærði úrskurður uppfylli ekki skilyrði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, varðandi rökstuðning. Víkur fyrst að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda að hinum kærða úrskurði hafi ranglega verið beint að aðila sem ekki sé til og geti því ekki haft réttaráhrif.

Fyrir liggur að félagaformi A sf. var breytt úr sameignarfélagi í einkahlutafélag þann 1. september 2009 og tók einkahlutafélagið við réttindum og skyldum sameignarfélagsins á grundvelli 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 14. desember 2012, er í fyrsta lagi byggð á því að ríkisskattstjóri hafi beint endurákvörðun sinni að röngum aðila, þ.e. A sf. (nú A ehf.) en ekki kæranda, sem ekki standist þar sem sameignarfélaginu hafi verið slitið og það afmáð úr firmaskrá þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram. Samkvæmt þessu hafi sameignarfélagið hvorki getað átt réttindi né borið skyldur þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp og þannig ekki getað verið aðili að stjórnsýslumáli. Eigi þetta að leiða til ógildingar á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra varðaði skattskil A sf. gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008. Að því athuguðu og með vísan til H 1995:2502 og H 1997:3182, sbr. ennfremur sjónarmið sem fram koma í H 1992:1314, verður ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra sé marklaus að lögum og að fella beri hana úr gildi vegna aðildarskorts sameignarfélagsins er hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Á hinn bóginn má taka undir það með umboðsmanninum að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri beindi úrskurði sínum um endurákvörðun og meðferð málsins að öðru leyti að kæranda, vegna A sf., enda tók kærandi við réttindum og skyldum sameignarfélagsins á grundvelli 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra í málinu, dags. 24. október 2011, 18. janúar 2012 og 12. apríl 2012, var ýmist beint að A sf., A ehf. vegna A sf. og A sf. nú A ehf. Þá var boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2012, beint að A ehf. vegna A sf., en hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra að A sf. nú A ehf. Fyrir liggur að öll framangreind bréf bárust kæranda og var þeim svarað af hálfu umboðsmanns kæranda, enda lét kærandi málið til sín taka á öllum stigum þess, sbr. og kæru, dags. 25. janúar 2013, þar sem fram kemur að kærandi telji sig bæran til að kæra úrskurð ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki séð að það hafi valdið félaginu neinum réttarspjöllum þótt ríkisskattstjóri hafi beint endurákvörðun sinni að sameignarfélaginu. Eru því engin efni til að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum. Þá verður hvorki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt né rannsókn embættisins þeim annmörkum haldin að ómerkingu varði, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafa af hálfu kæranda engin viðhlítandi rök verið færð fyrir því.

Í máli þessu er tekist á um það hvort kærandi hafi uppfyllt endurkaupaskilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 með meintum hlutabréfakaupum á árinu 2006. Ákvæði þetta kvað á um heimild lögaðila, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, til frestunar á tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi og færslu söluhagnaðarins til lækkunar á kaupverði annarra hlutabréfa í stað hinna seldu innan greinds tíma, svo sem nánar var rakið í ákvæðinu. Með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2012, var því hafnað að kæranda væri heimilt að nýta frestaðan söluhagnað frá árinu 2004 að fjárhæð 1.172.989.949 kr. til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í X hf. sem fram kom að hefðu verið keypt fyrir 1.199.992.500 kr. í árslok 2006. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að endurkaupaskilyrði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt og því hefði kæranda borið að færa sér til tekna hinn áður frestaða söluhagnað frá árinu 2004 í skattframtali félagsins árið 2007. Var það mat ríkisskattstjóra að framlagðar kvittanir fyrir umræddum viðskiptum gætu ekki verið staðfesting fyrir því að hlutabréf hefðu í raun verið andlag viðskiptanna ef ytri upplýsingar bentu ekki til þess. Væri eignarhald hvorugs viðsemjenda samnings um hlutabréfakaup skráð í hlutaskrá benti slíkt sterklega til þess að ekki hefði verið um að ræða viðskipti með hlutabréf heldur ígildi hlutabréfa og væru slíkir samningar alla jafna nefndir afleiðusamningar. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki sýnt fram á meint kaup á hlutabréfum í X hf. af Y S.A. eða að félaginu hefði verið afhent slík hlutabréf með beinum eða óbeinum hætti þar sem bréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi viðsemjanda þess. Sú heimild, sem kæmi fram í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, væri undantekning frá þeirri reglu, sem fram kæmi í 1. mgr. 18. gr., og var það mat ríkisskattstjóra að ekki mætti leika vafi á því að kaup á hlutabréfum hefðu átt sér stað svo að niðurfærsla á frestuðum söluhagnaði væri heimil samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og greinin hljóðaði á umræddum tíma, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í áðurgildandi 5. mgr. sömu lagagreinar fólst undanþága til handa lögaðilum, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, frá þeirri meginreglu sem fram kom í 1. mgr. ákvæðisins og fólst í henni heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi. Keypti lögaðilinn önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færðist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa, en taldist ella til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Umrætt undanþáguákvæði kom inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 3. gr. laga nr. 95/1998. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga kom fram að með framangreindri undanþágu væri í senn komið í veg fyrir að fjármagn væri bundið í tilteknum hlutabréfum af skattalegum ástæðum, þ.e. til að forðast skattlagningu, og jafnframt hvatt til áframhaldandi hlutafjáreignar. Er ljóst af framangreindu að undanþáguheimild þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 var háð því skilyrði að lögaðili hefði keypt hlutabréf í stað hinna seldu bréfa vildi hann koma í veg fyrir að frestaður söluhagnaður kæmi til skattlagningar. Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort tilgreind kaup á hlutabréfum kæranda í X banka hf. á árinu 2006 hafi verið raunveruleg hlutabréfakaup eða einhvers konar fjármálagerningur þar sem hlutabréf í bankanum skiptu ekki um hendur í eiginlegum skilningi, heldur væri til þeirra vísað sem undirliggjandi eignar í samningnum. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að þar sem þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 fól í sér undanþágu frá meginreglu 1. mgr. 18. gr. laganna sé það kæranda að sýna fram á að um raunveruleg hlutabréfakaup hafi verið að ræða.

Í kjölfar fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. janúar 2012, sem sent var vegna breytinga á félagsformi A sf. úr sameignarfélagi í einkahlutafélag, móttók ríkisskattstjóri bókhaldsgögn kæranda. Samkvæmt þeim gögnum keypti kærandi 1.400.000 hluti í X hf. 15. desember 2006 fyrir 1.199.992.500 kr. og seldi aftur dagana 10., 12. og 17. janúar 2007 fyrir samtals 1.255.738.854 kr. að frádreginni þóknun. Með bréfi, dags. 12. apríl 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir að fá send frumrit af þeim gögnum, sem tengdust umræddum viðskiptum, auk staðfestingar frá gagnaðila viðskiptanna á því að þau hefðu átt sér stað þar sem kæranda væri ekki getið meðal hluthafa bankans samkvæmt hlutafjármiðum X hf. Umboðsmaður kæranda sendi staðfestingar/kvittanir Y S.A. á umræddum viðskiptum með bréfi, dags. 1. júní 2012. Staðfesting bankans á meintum kaupum hlutabréfa í X hf. er dagsett 21. desember 2006 og vísar hún til „Ref. No.: 152581“. Kemur fram í staðfestingunni að bankinn hafi þann 15. desember 2006 keypt 1.400.000 hluti í X hf. á genginu 855 fyrir 1.199.992.500 kr., að teknu tilliti til þóknunar að fjárhæð 2.992.500 kr. Þá fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda hreyfingayfirlit yfir bankareikning á nafni kæranda þar sem umrædd viðskipti eru skuldfærð. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að Y S.A. hefði annast viðskiptin og hefði kærandi engar upplýsingar um gagnaðila viðskiptanna. Engar frekari skýringar eða gögn bárust frá kæranda. Er ljóst að framangreindar upplýsingar af hálfu kæranda gáfu ríkisskattstjóra fullt tilefni til að óska frekari skýringa. Vegna framangreinds leitaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum hjá slitastjórn X hf. með bréfum, dags. 9. mars 2012, og 1. október 2012. Með bréfi, dags. 10. október 2012, gaf slitastjórnin þá skýringu á því að hvorki kæranda né Y S.A. hefði verið að finna á innsendum hlutafjármiðum frá bankanum að bankinn hefði sent skattyfirvöldum hlutaskrána meira og minna óbreytta. Kærandi hefði ekki verið hluthafi í bankanum samkvæmt skránni en „þessi staða“ kynni að hafa verið vistuð á safnreikningi, en safnreikninga væri ekki unnt að sundurgreina. Loks var tekið fram að Y S.A. hefði sem dótturfélag bankans ekki mátt eiga hlutabréf í X hf. nema sem vörn á móti afleiðusamningi.

Á grundvelli framangreindra skýringa boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi, dags. 31. október 2012. Tók ríkisskattstjóri fram að hann teldi framlögð gögn bera með sér að hugsanlega hefði verið um afleiðusamning við Y S.A. að ræða þar sem ekki lægju fyrir frekari gögn sem varpað gætu skýrari mynd á viðskiptin og sýnt fram á raunverulegan eignarrétt kæranda á hlutabréfum í X hf. frá miðjum desember 2006 fram í miðjan janúar 2007. Þar sem slitastjórn X hf. hefði ekki staðfest eignarrétt kæranda að umræddum hlutabréfum á þessum tíma þótti ríkisskattstjóra viðskiptin bera með sér að um viðskipti með afleiðusamning hefði verið að ræða þar sem undirliggjandi eign samningsins hefði verið hlutabréf og að ósannað væri að um kaup á hlutabréfum hefði verið að ræða. Boðunarbréfi ríkisskattstjóra var andmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2012. Var bent á að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að afla upplýsinga úr kerfum Kauphallarinnar og Verðbréfamiðstöðvar Íslands, auk Y S.A. Þá var bent á, með vísan til skýrslu rannsóknarnefndar Alþingis, að mikil viðskipti hefðu átt sér stað með hlutabréf í X hf. í nafni Y S.A. Ekki hefði þó verið um kaup þess aðila að ræða, heldur kaup bankans fyrir hönd viðskipavina hans. Hefðu kaupin verið vistuð á safnreikningi þar sem raunverulegt eignarhald hefði ekki komið fram. Taldi umboðsmaður kæranda framangreint styðja að um raunveruleg hlutabréfakaup kæranda hefði verið að ræða en ekki afleiðuviðskipti. Fylgdi bréfinu yfirlýsing, dags. 23. nóvember 2012, frá Z S.A., arftaka Y S.A., þess efnis að færslur á meðfylgjandi yfirliti væru vegna kaupa hlutabréfa í X hf. á bankareikning kæranda. Ríkisskattstjóri hafnaði því með hinum kærða úrskurði að kærandi hefði með framangreindum skýringum og gögnum sýnt fram á með ótvíræðum hætti að hér hefði verið um að ræða raunveruleg viðskipti með hlutabréf í X hf., svo sem nánar er rakið í kafla II hér að framan. Með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum, sem ríkisskattstjóri byggði hina kærðu niðurstöðu sína á, er ekki unnt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að hinn kærði úrskurður hafi ekki uppfyllt skilyrði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993, sbr. það sem fyrr segir um formhlið málsins.

Með kæru til yfirskattanefndar fylgir staðfesting frá Verðbréfaskráningu Íslands hf. á því að tilvitnað ISIN númer í staðfestingu Y S.A. á viðskiptum kæranda, dags. 21. desember 2006, vísi til hlutabréfa í X hf. og er það óumdeilt í málinu. Þá fylgir kærunni ný útgáfa af yfirlýsingu Z S.A., dags. 23. nóvember 2012, þar sem fram kemur sú viðbót við áður sent bréf bankans, einnig dags. 23. nóvember 2012, að tilvísuð verðbréf hafi verið vistuð á safnreikningi á nafni Y S.A. hjá X hf. Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2013, þar sem ríkisskattstjóri dró framangreindar skýringar í efa, sendi umboðsmaður kæranda greinargerð, dags. 21. maí 2013, þar sem upplýst var að umrædd hlutabréf hefðu verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. og hefði vörsluaðilinn verið tilgreindur sem hluthafi í hlutaskrá X hf. í samræmi við lög nr. 2/1995, lög nr. 108/2007 og reglugerð nr. 706/2008. Það að Y S.A. hefði verið með vörslureikning hjá C-banka hf. fyrir hlutabréf viðskiptavina sinna í X hf. jafngilti ekki eignarhaldi hins erlenda banka, sbr. m.a. 11. gr. reglugerðar nr. 706/2008. Staðfesti gögn málsins að um hefðbundin hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða þar sem hlutabréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. Fylgdi greinargerðinni staðfesting frá stjórnanda hjá Z S.A., dags. 15. maí 2013, á því að kvittun nr. 152581, dags. 21. desember 2006, staðfesti kaup á hlutabréfum í X hf. Y S.A. hefði annast viðskiptin og hefðu bréfin verið vistuð á safnreikningi bankans hjá C-banka hf. undir nafni Y S.A. Eigandi bréfanna hafi verið A sf. Þá fylgdu yfirlýsingar frá tveimur fyrrum starfsmönnum Y S.A. dags. 14. maí 2013 og 15. maí 2013, þar sem staðfest er með vísan til kvittunar bankans að umrædd hlutabréf hafi verið vistuð á safnreikningi í nafni Y S.A. hjá C-banka hf. Bendi ekkert til þess í kaup- eða sölunótunum að um afleiðuviðskipti hafi verið að ræða, öllu heldur viðskipti með hlutabréf. Með framhaldskröfugerð, dags. 15. júlí 2013, hefur ríkisskattstjóri staðhæft að C-banka hf. sé ekki að finna meðal hluthafa X hf. í lok ársins 2006. Safnreikningur ... hafi hins vegar verið skráður fyrir allnokkrum fjölda hlutabréfa í bankanum í lok ársins 2006. Þrátt fyrir framlögð gögn og staðfestingar liggi hins vegar engin óyggjandi gögn fyrir um að Y S.A. hafi verið með vörslureikning hjá safnreikningi ..., eða að einhver hlutabréf Y S.A. eða viðskiptavina bankans, m.a. kæranda, í X hf. hafi verið vistuð hjá eða á umræddum safnreikningi. Hafi þannig ekki verið sýnt fram á með óvefengjanlegum hætti að skilyrði þágildandi 5. mg. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt með tilvísuðum viðskiptum. Í framhaldsgreinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 4. september 2013, er staðhæft að kærandi hafi ekki frekar en aðrir viðskiptamenn fjármálafyrirtækja aðgang að upplýsingum um samninga Y S.A. við C-banka hf. um vörslu hlutabréfa. Af hálfu kæranda hafi allt verið gert sem unnt var til að komast yfir þessar upplýsingar án árangurs, enda hafi kærandi ekki lögbundnar heimildir til slíkrar gagnaöflunar svo sem bent er á að ríkisskattstjóri hafi hins vegar. Er vísað til meðfylgjandi staðfestingar frá regluverði C-banka hf., dags. 27. ágúst 2013. Staðfestir regluvörðurinn að C-banka hf. sé óheimilt að veita upplýsingar um verðbréfaviðskipti einstakra aðila eða hvort aðili hafi verið í viðskiptum hjá X hf. eða C-banka hf. og verði kærandi að beina meðfylgjandi fyrirspurn sinni til Z S.A. Jafnframt er staðfest að ISIN númer það, sem tilgreint var á kvittun Y S.A., sé númer hlutabréfa í X hf. Virðist sem kvittanirnar feli í sér staðfestingu á kaupum og sölu á hlutabréfum í X hf., en jafnframt tekur regluvörðurinn fram að ekki sé unnt að staðfesta hvort viðskiptin megi rekja til afleiðusamnings eða ekki.

Mál þetta snýst í hnotskurn um það hvort kærandi hafi sýnt fram á að uppfyllt hafi verið skilyrði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 fyrir færslu þess söluhagnaðar, sem í málinu greinir og myndaðist á árinu 2004, til lækkunar á kaupverði hlutabréfa í X hf. sem kærandi fullyrðir að keypt hafi verið 15. desember 2006 fyrir milligöngu Y S.A. Nánar tiltekið varðar ágreiningsefni málsins hvort með meintum kaupum á umræddum hlutabréfum hafi kærandi öðlast full eignarráð á bréfunum, þ.e. fullar eignaréttarlegar heimildir, svo sem telja verður að áskilið sé samkvæmt umræddu lagaákvæði, en ekki fjármálagerning af öðrum toga, svo sem afleiðusamning, eins og ríkisskattstjóri ámálgaði. Ríkisskattstjóri byggði á því að það bæri undir kæranda að sýna tryggilega fram á að kærandi hefði öðlast fullan eignarrétt á hlutabréfunum og verður að taka undir það. Af hálfu kæranda hefur nokkuð verið slegið úr og í með þetta og málatilbúnaður félagsins verið nokkuð á reiki. Eins og fram er komið var það fyrst í andmælabréfi félagsins, dags. 23. nóvember 2012, að sú skýring kom fram að upplýsingar um eignarhald á hlutabréfunum væri frekast að finna á safnreikningi, en bréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi hjá Y S.A. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. janúar 2013, kom síðan fram að hlutabréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá X hf., sbr. staðfestingu Z S.A., dags. 23. nóvember 2012, sem vísað var til. Það stóðst ekki fyllilega og kom, eins og áður greinir, loks fram í bréfi kæranda, dags. 21. maí 2013, sem voru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2013, að hlutabréfin hefðu verið vistuð á safnreikningi Y S.A. hjá C-banka hf. (safnreikningi ...). Því til staðfestingar fylgdu yfirlýsingar tveggja fyrrverandi starfsmanna Y S.A., dags. 14. og 15. maí 2013, svo og „viðbótarstaðfesting“ Z S.A., dags. 15. maí 2013. Því er hins vegar borið við að það sé ekki á valdi kæranda að útvega nauðsynlegar upplýsingar, sbr. bréf kæranda, dags. 4. september 2013, og staðfestingu regluvarðar C-banka hf., dags. 27. ágúst 2013.

Eins og hér er fram komið hafa ýmsar skýringar og gögn komið fram af hálfu kæranda sem gefa vísbendingar um að um hlutabréfakaup hafi verið að ræða. Þá hefur af hálfu kæranda verið vísað til þess að það sé ríkisskattstjóra að upplýsa málið, enda hafi embættið nauðsynlegar valdheimildir, og hefði ríkisskattstjóri getað óskað upplýsinga hjá Verðbréfaskráningu Íslands, kauphöll og Z S.A. Eins og rakið hefur verið er settur fyrirvari í framangreindum tölvupósti regluvarðar C-banka hf., dags. 27. ágúst 2013, um að ekki sé unnt að staðhæfa af kvittunum fyrir meintum kaupum hlutabréfa í X hf. fyrir milligöngu Y S.A., hvort viðskiptin megi rekja til afleiðusamnings eða ekki. Er í bréfi hans vísað til þess að nálgast megi frekari upplýsingar hjá Z S.A. sem annaðist viðskiptin við kæranda. Draga þessir varnaglar óneitanlega úr gildi greindra staðfestinga er fylgdu bréfi kæranda, dags. 21. maí 2013. Með hliðsjón af framangreindu verður að telja að ekki hafi verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti að um raunveruleg kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. hafi verið að ræða á árinu 2006, þannig að ekki hafi hugsanlega verið um að ræða einhvers konar fjármálagerning þar sem hlutabréf í bankanum skiptu ekki um hendur í eiginlegum skilningi, heldur væri vísað til þeirra sem undirliggjandi eignar. Þar sem það heyrir undir kæranda, eins og rakið hefur verið, að sýna óyggjandi fram á að skilyrðum þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið fullnægt með því að raunverulegt eignarhald hlutabréfa hafi færst yfir til félagsins verður að telja að það hafi verið kæranda að afla rekjanlegra gagna um viðskiptin, svo sem frá Z S.A. sem annaðist viðskiptin við kæranda. Ætla verður að Z S.A., sem arftaka viðskiptabanka kæranda, eigi að vera unnt að staðfesta forsendur viðskiptanna gagnvart viðsemjanda sínum, sem og að sýna fram á að um raunveruleg viðskipti með hlutabréf hafi verið að ræða en ekki einhvers konar fjármálagerning þar sem sem vísað hafi verið til hlutabréfa sem undirliggjandi eignar án þess að hlutabréf í bankanum hafi skipt um hendur í eiginlegum skilningi. Þar sem framlögð gögn og skýringar þykja ekki með óyggjandi hætti staðfesta að eignarhald á hlutabréfum í X hf., í samræmi við kvittun Y S.A., hafi flust yfir til kæranda á greindum tíma, þ.e. hinn 15. desember 2006, þykir ekki vera unnt að fallast á að sýnt hafi verið fram á af hálfu kæranda að skilyrðum þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið fullnægt. Að svo vöxnu máli þykir rétt að vísa kærunni frá að svo stöddu.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá að svo stöddu. Kröfu kæranda um málskostnað er hafnað.