Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 43/2021; kæra A, dags. 15. febrúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. febrúar 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að virða greiðslur X ehf. til Y ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018, að fjárhæð 14.749.300 kr. fyrsta árið, 18.426.750 kr. annað árið og 12.355.600 kr. þriðja árið, sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og breyta skattskilum kæranda í samræmi við það. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra voru framangreindar fjárhæðir færðar í skattframtöl kæranda sem laun frá X ehf. en framtaldar launatekjur kæranda frá Y ehf. í skattframtölunum voru lækkaðar um 3.720.000 kr. fyrsta árið, 4.100.000 kr. annað árið og 4.100.000 kr. þriðja árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi er eigandi alls hlutafjár í Y ehf., en einkahlutafélag þetta hefur að hlutverki m.a. ráðgjafaþjónustu, húsbyggingar og aðra mannvirkjagerð. Í skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019 taldi kærandi fram laun frá félaginu.

Með bréfi, dags. 12. júní 2020, óskaði ríkisskattstjóri með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eftir upplýsingum frá kæranda varðandi starfssamband hans við X ehf. á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019, en samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi starfað fyrir milligöngu Y ehf. sem umsjónaraðili fasteigna X ehf. á umræddum árum, sbr. samning Y ehf. og X ehf., dags. 17. ágúst 2015. Kærandi hefði verið gerður að framkvæmdastjóra X ehf. samkvæmt samningi, dags. 12. janúar 2016. Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að upplýsinga hefði verið aflað frá X ehf. um starfssamband aðila, sbr. bréf, dags 11. maí 2020, og svarbréf félagsins, dags. 9. júní 2020. Með bréfi sínu beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að svara tilteknum spurningum um starf hans fyrir X ehf.

Í framhaldi af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí 2020, ritaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju bréf, dags. 5. ágúst 2020, vegna athugnar embættisins á starfssambandi kæranda og X ehf. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að meðal gagna málsins væri samningur milli X ehf. og Y ehf. sem tæki til starfa kæranda á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018. Að mati ríkisskattstjóra bæri samningur þessi eindregið merki vinnusamnings frekar en samnings um verktöku, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir, m.a. með vísan til úrskurða yfirskattanefndar nr. 151/2017 og 201/2003. Væri kæranda gefinn kostur á að „koma á framfæri yðar sjónarmiðum, studdum viðeigandi gögnum, hvað framangreint snertir áður en frekari afstaða verður tekin af hálfu embættisins um réttmæti skattskila aðila máls hvað framangreint varðar“, svo sem þar sagði. 

Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. ágúst 2020, þar sem m.a. var gerð athugasemd við lýsingu ríkisskattstjóra á atvikum máls og þeim forsendum sem ríkisskattstjóri legði til grundvallar mati sínu. Í svarbréfinu voru reifuð atriði sem kærandi taldi því til stuðnings að Y ehf. hefði sinnt verkefnum fyrir X ehf. á grundvelli samnings um verktöku en ekki væri um að ræða starfssamband kæranda og X ehf. á launþegagrunni.

Með bréfi, dags. 14. október 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Það væri heildstætt mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði verið í vinnusambandi við X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018, svo sem nánar var rökstutt, en störf kæranda ekki verið unnin í verktöku í gegnum Y ehf. Bæri að líta framhjá aðkomu einkahlutafélagsins við mat á skattalegri meðferð greiðslna frá X ehf. vegna starfa kæranda. Því væri fyrirhugað að færa ætlaðar vanframtaldar launatekjur kæranda frá X ehf. til tekna í skattframtölum hans, að fjárhæð 14.749.300 kr. í skattframtali árið 2017, 18.426.750 kr. í skattframtali árið 2018 og 12.355.600 kr. í skattframtali árið 2019, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að teknu tilliti til greidds kostnaðar vegna aksturs og síma. Þá þætti rétt að fella niður framtalin laun kæranda frá Y ehf. í skattframtölum hans sömu ár, þ.e. 3.720.000 kr. fyrsta árið, 4.100.000 kr. annað árið og 4.100.000 kr. þriðja árið.

Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. nóvember 2020, en með hinum kærða úrskurði, dags. 8. desember 2020, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 byggðu á því að kærandi hefði í raun verið í vinnusambandi við X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018, en störf kæranda fyrir félagið ekki verið unnin í verktöku í gegnum einkahlutafélag hans, Y ehf. Greiðslur X ehf. til Y ehf. hefðu því í raun verið launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki þáttur í rekstrartekjum Y ehf., sbr. B-lið sömu lagagreinar. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri því að líta framhjá aðkomu síðarnefnds félags í málinu.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 14. október 2020, var vísað til þess að skattyfirvöldum væri heimilt að meta hvort starfssamband aðila væri launþegasamband eða verktakasamband, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Samningur milli aðila einn og sér skæri hins vegar ekki úr um hvort um verk- eða vinnusamning væri að ræða, heldur réðist niðurstaðan af heildarmati. Taldi ríkisskattstjóri mörg þau atriði, sem líta bæri til samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd, benda til þess að um launþegasamband hefði verið að ræða í tilviki kæranda og X ehf.

Samkvæmt gögnum málsins hefðu greiðslur X ehf. farið fram í upphafi hvers mánaðar og miðast við fasta greiðslu fyrir hverja unna klukkustund. Þegar litið væri til fjárhæða greiðslna og greiðslufyrirkomulags þætti endurgjald X ehf. bera sterklega með sér að kærandi hefði starfað sem launþegi hjá félaginu í tímavinnu. Slík tímavinna þekktist víða meðal launþega. Ekki væri fallist á það með kæranda að mikill munur væri á greiðslum milli mánaða. Um væri að ræða fastar greiðslur fyrir hvern mánuð sem bundnar væru álagi og umfangi starfseminnar. Kærandi hefði sinnt bakvöktum og virtist hafa fengið greitt fyrir hvert útkall.

X ehf. hefði samkvæmt samningi vegna starfa kæranda borið að leggja til skrifstofuaðstöðu og skrifstofubúnað. Slík tilhögun benti frekar til launþegasambands en þess sem almennt væri í verktöku. Samkvæmt skýringum kæranda hefði hann ýmist unnið á skrifstofuaðstöðu X ehf. að F sem væri skráð aðsetur Y ehf. eða á ferðinni milli eigna X ehf. Hvað þetta snerti tók ríkisskattstjóri fram að F væri íbúðarhúsnæði sem Y ehf. hefði keypt í desember 2017 og selt kæranda skömmu síðar. Ekki yrði séð að líta bæri til þessarar eignar sem sérstakrar aðstöðu vegna verkefna kæranda fyrir X ehf.

Samkvæmt starfssamningi bæri kærandi ábyrgð á afhendingu þjónustu samkvæmt samningnum. Í samningnum væri kveðið á um skyldur kæranda sem ábyrgðaraðila og Y ehf. sem umsjónaraðila. Ekki yrði annað séð af orðalagi samningsins en að gert væri ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda. Sama yrði ráðið af viðaukasamningi frá 12. janúar 2016, en þar kæmi fram að kærandi tæki einnig að sér framkvæmdastjórn X ehf. Þá bæru tímaskýrslur með sér að um hefði verið að ræða aðalstarf kæranda. Vegna skýringa kæranda um að tilgreindir tveir einstaklingar hefðu komið að verkefnum í þágu X ehf. á vegum Y ehf. tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri annað að sjá af launauppgjöf og ársreikningum síðarnefnds félags en að einungis kærandi teldist hafa verið starfsmaður þess. Yrði því ekki byggt á skýringum kæranda um þetta atriði. Ekkert hefði komið fram um önnur verkefni Y ehf. sem hliðstæð væru störfum fyrir X ehf.

Þá hefði þýðingu og horfði til vinnusambands að um væri að ræða viðvarandi störf kæranda og samfellt frá því í ágúst 2015 til ársloka 2018. Ekkert benti til þess að störfin hefðu verið tilfallandi eða þau liður í almennri útseldri þjónustu Y ehf. til annarra aðila.

Kærandi hefði með samningi 12. janúar 2016 tekið að sér framkvæmdastjórn X ehf. Samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár á árinu 2015 hefði kærandi fengið stöðu framkvæmastjóra með prókúru samkvæmt ákvörðun stjórnarfundar. Ekki væri dregið í efa, sem kærandi héldi fram, að aðeins hluti af starfi hans fælist í formlegri framkvæmdastjórn. Sá þáttur í starfi kæranda sem ætti undir lögbundin verkefni framkvæmdastjóra gæti ekki talist falla undir verktöku. Þá yrði ekki séð að neinn hluti starfa kæranda í þágu X ehf. væri með þeim hætti að þau gætu ekki rúmast innan hlutverks hans sem framkvæmdastjóra félagsins, hvað sem liði tímaskýrslum með útgefnum reikningum. Þætti þetta bera með sér einkenni launþegasambands.

Gagnkvæmur þriggja mánaða uppsagnafrestur samkvæmt starfssamningi þætti fremur benda til launþegasambands en verktakasambands. Önnur atriði, sem m.a. væri vikið að í andmælum kæranda, væru að mati ríkisskattstjóra ekki afgerandi eða bentu ekki sérstaklega til þess að líta bæri á störf kæranda sem verktöku, svo sem nánar var rakið.

Ríkisskattstjóri dró saman að við úrlausn málsins þætti vega þyngst hversu lengi kærandi hefði sinnt störfum fyrir X ehf., það að kærandi hefði verið formlegur framkvæmdastjóri félagsins en verkefni hans væru af ýmsum toga sem vel gætu fallið undir hlutverk framkvæmdastjóra, að um væri að ræða áþekkar mánaðarlegar greiðslur sem byggðust á tímakaupi, að starfið hefði verið aðalstarf kæranda og að kveðið væri á um gagnkvæman þriggja mánaða uppsagnarfrest í samningi aðila. Þá hefði X ehf. útvegað vinnuaðstöðu og búnað til starfans, svo og væri gert ráð fyrir viðveruskyldu kæranda samkvæmt samningi. Það sem helst þætti benda til verktöku væru tímaskýrslur með útgefnum reikningum þar sem innheimt væri fyrir einstök viðvik. Hins vegar bæru tímaskýrslurnar með sér verkefni sem væru í samræmi við hlutverk framkvæmdastjóra fyrirtækis sem hefði þá starfsemi með höndum að leigja út fasteignir. Tímaskýrslurnar sýndu þannig í raun viðvarandi og samhangandi verk framkvæmdastjóra X ehf. fyrir félagið. Það væri því heildarmat ríkisskattstjóra að starfssamband kæranda og X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018 hefði einkenni vinnusambands á launþegagrunni en ekki verktakasambands fyrir milligöngu Y ehf.

Samkvæmt gögnum málsins námu greiðslur X ehf. til Y ehf. 17.044.056 kr. árið 2016, 21.272.274 kr. árið 2017 (ranglega talið 20.876.494 kr. í úrskurði ríkisskattstjóra) og 14.313.840 kr. árið 2018, auk virðisaukaskatts. Ríkisskattstjóri færði greiðslur þessar, að frádregnum greiðslum vegna aksturs og síma, sem launatekjur í skattframtölum kæranda á viðeigandi gjaldárum með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Tekjufærðar fjárhæðir námu 14.749.300 kr. fyrsta árið, 18.426.750 kr. annað árið og 12.355.600 kr. þriðja árið. Kærandi taldi fram launatekjur frá Y ehf. í skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019, að fjárhæð 3.720.000 kr. fyrsta árið, 4.100.000 kr. annað árið og 4.100.000 kr. þriðja árið, sem ríkisskattstjóri færði til frádráttar frá greiðslum frá X ehf. við ákvörðun á tekjuskatts- og útsvarsstofni á viðeigandi gjaldárum.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 2021. Krafa kæranda er annars vegar byggð á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu embættisins og andmælarétti kæranda við meðferð málsins. Hins vegar byggir kærandi á því að efnislega hafi ekki verið tilefni til þeirra breytinga á skattskilum kæranda sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað. Í kæru er tekið fram að málsástæður og lagarök í málinu séu hin sömu og tíundaðar hafi verið af hálfu kæranda í tilefni boðunarbréfs ríkisskattstjóra.

Að því er varðar brot gegn rannsóknarskyldu og andmælarétti kæranda er í kæru vísað til þess að kæranda virðist sem ríkisskattstjóri hafi myndað sér afstöðu til réttarsambands aðila áður en málið hafi verið fullrannsakað og upplýst af hálfu embættisins. Um þetta hafi kærandi gert athugasemdir allt frá upphafi málarekstrar ríkisskattstjóra. Í fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra hafi verið gengið út frá því að vinnusamband væri á milli kæranda og X ehf. og Y ehf. í raun verið vikið til hliðar úr því réttarsambandi. Ríkisskattstjóri hafi ýmist ekki svarað með viðhlítandi hætti þeim skýringum og andmælum sem kærandi hafi fært fram, þau léttvæg fundin eða út úr þeim snúið, í þeim tilgangi að máta þau við þá mynd sem ríkisskattstjóri hafi dregið upp í byrjun um réttarsambandið. Telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi með þessu brotið gegn rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og andmælarétti kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. gr. stjórnsýslulaga. Brot gegn þessum skyldum ríkisskattstjóra eigi að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar.

Í kæru er þessu næst gerð grein fyrir efnislegum málsástæðum til stuðnings kröfu kæranda. Kærandi bendir á að um ræði verksamband milli tveggja lögaðila, en á milli Y ehf. og X ehf. hafi verið fullgildur skriflegur verksamningur um þjónustu vegna fasteignaumsjónar og önnur verkefni. Réttarsambandið hafi verið á milli þeirra en ekki á milli kæranda og X ehf. Engu breyti þar um þótt kærandi hafi, sem fyrirsvarsmaður Y ehf., tekið á sig ábyrgð á því að þjónustan yrði látin í té og hafi verið sá sem helst hafi sinnt þjónustunni fyrir hönd félagsins í þágu X ehf. Komi enda skýrt fram í verksamningnum að Y ehf. skyldi sem umsjónaraðili skipa ábyrgðaraðila fyrir afhendingu þjónustunnar. Kærandi hafi ekki verið skyldur til þess að inna þjónustuna af hendi fyrir hönd Y ehf. Það hafi hvorki verið samningsbundin skylda gagnvart X ehf. né heldur hafi slíkt verið raunin, en einnig hafi tveir nafngreindir einstaklingar sinnt þjónustunni.

Fjölmörg atriði í réttarsambandi Y ehf. og X ehf. bendi einnig til þess að sannanlega hafi verið um verksamning að ræða. Kærandi hafi hvorki haft stjórnunarvald né boðvald yfir starfsmönnum X ehf. og hafi ekki heldur verið undirsettur slíku valdi af hálfu starfsmanna X ehf. Kærandi hafi ekki átt rétt á greiðslum frá X ehf. vegna orlofs, veikinda eða slysabóta. Hann hafi ekki heldur átt rétt til fastra greiðslna frá X ehf., óháðum árangri eða afköstum, heldur hafi greiðslur fyrir þjónustu Y ehf. farið fram til samræmis við umfang þeirrar vinnu sem hafi verið látin í té á hverjum tíma. Beri reikningar vegna veittrar þjónustu þetta með sér, en allt að sjöfaldur munur hafi getað verið á greiðslum milli mánaða. Auk þess hafi kærandi ekki haft skyldu til viðveru á starfsstöð X ehf. og hafi þjónusta Y ehf. verið jöfnum höndum innt af hendi á starfsstöð X ehf. og frá F, þar sem Y ehf. hafi haft aðsetur, sem og á öðrum stöðum eftir því sem þörf hafi verið á. Af hálfu ríkisskattstjóra sé viðurkennt að aðstöðusköpun ráði ekki úrslitum um eðli starfssambands, en samtímis haldi embættið því fram í þessu máli að sú aðstaða sem Y ehf. hafi verið látin í té hjá X ehf. sé afgerandi þáttur í mati á því hvort um vinnusamband hafi verið að ræða. Y ehf. hafi getað ráðið því með hvaða hætti og á hvaða tíma þjónustan væri innt af hendi, og loks hafi kæranda verið frjálst að taka að sér önnur störf og fyrir aðra en X ehf.

Ýmis önnur atriði hafi þýðingu við mat á réttarsambandi aðila. Í þeim efnum er m.a. bent á að Y ehf. hafi verið starfrækt um langa hríð og hafi haft með höndum fjölþætta starfsemi. Félagið hafi á þeim tíma sem málið varði einnig haft með höndum uppbyggingu sumarhúss, leigt út íbúð og annast möt á eignum. Því hafi félagið ekki verið einvörðungu rekið um þjónustu í þágu X ehf. Sum verkefni sem félagið hafi annast fyrir X ehf. hafi verið viðvarandi en önnur tilfallandi, m.a. umsjón með verkframkvæmdum. Þegar komi að þjónustusamningum af þeim toga sem hér um ræði skipti í raun litlu hvort samningssamband sé langt eða viðvarandi við mat á hvort um vinnusamning eða verksamning sé að ræða. Hið sama eigi við um gagnkvæman uppsagnarfrests slíks þjónustusamnings. Réttarsamband milli Y ehf. og X ehf. hafi verið í samræmi við það sem tíðkanlegt sé í rekstri fasteignafélaga hér á landi, en þau útvisti iðulega þjónustu við umsýslu fasteigna til þriðju aðila.

Ríkisskattstjóri byggi m.a. á því að ekki hafi verið um að ræða skýrlega afmörkuð verkefni fyrir X ehf. þannig að líta megi á þau sem verktöku. Í því samhengi skuli áréttað að sú framkvæmdastjórn, sem aukin hafi verið við samning aðila, hafi falið í sér óverulega aukningu á þeirri þjónustu sem X ehf. hafi verið látin í té, svo sem best verði ráðið af þeirri breytingu sem hafi átt sér stað á útseldu tímagjaldi fyrir þjónustuna. Í úrskurðaframkvæmd hafi ekki verið talið sjálfgefið að framkvæmdastjóri einkahlutafélags gæti ekki sinnt starfsemi í nafni félagsins á grundvelli verksamnings milli aðila, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 212/2001, 88/2002 og 391/2012. Í slíkum tilvikum þurfi ávallt að leggja mat á það hvort þau verkefni sem um ræði séu liður í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi viðkomandi aðila ellegar hvort verkefnin séu þess eðlis að þau teljist í raun vera þáttur í daglegu starfi framkvæmdastjóra, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sú þjónusta, sem Y ehf. hafi sinnt fyrir X ehf. áður en framkvæmdastjórn kom til, hafi ekki verið þess eðlis að hún teldist í raun vera þáttur í daglegu starfi framkvæmdastjóra.

Alþekkt sé að við kaup á útseldri þjónustu sé innheimt vegna notkunar bifreiðar verksala í þágu verkkaupa. Gildi þá einu hvort greiðslur séu miðaðar við gjald fyrir hvern ekinn kílómeter, fast gjald fyrir ferð eða fast gjald fyrir tiltekið tímabil. Í máli þessu hafi verið tekið mið af viðmiðunum í reglum um akstur ríkisstarfsmanna sem sé jafn gott viðmið og hvað annað. Slíkar akstursgreiðslur ráði engum úrslitum við mat á starfssambandi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2012.

Með vísan til raunverulegra atvika þessa máls og þeirra röksemda, skýringa og gagna sem fyrir liggi, telji kærandi mat ríkisskattstjóra á eðli réttarsambands aðila í máli þessu vera rangt, og því beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 29. mars 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn sinni hafnar ríkisskattstjóri því að brotið hafi verið gegn rannsóknarskyldu og andmælarétti kæranda. Í kæru sé raunar ekki vísað til neinna dæma um slíkt. Ríkisskattstjóri hafi ritað þó nokkrar fyrirspurnir til þeirra aðila sem hafi staðið að hinum umdeilda samningi, þ.e. til X ehf., Y ehf. og kæranda. Kærandi hafi auk þess verið upplýstur um öll bréfaskipti embættisins í málinu við X ehf. og Y ehf. Það hafi verið gert í þeim tilgangi að upplýsa málið eftir bestu getu og að leita eftir afstöðu aðilanna til samningsins. Kærandi hafi komið sjónarmiðum sínum varðandi hið umdeilda samningssamband á framfæri, m.a. í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. ágúst 2020, en í bréfi ríkisskattstjóra frá 5. ágúst 2020 hafi verið að finna samandregna sýn embættisins á hinum umdeilda samningi milli aðilanna, án þess þó að um fullmótaða afstöðu embættisins hafi verið að ræða. Því sé hafnað að embættið hafi myndað sér endanlega afstöðu til réttarsambands aðila áður en málið hafi verið að fullu rannsakað, svo sem öll bréfaskipti málsins beri með sér, en eðli málsins samkvæmt hafi einhver grunur legið fyrir varðandi skattskil kæranda sem hafi orðið kveikjan að málinu. Ríkisskattstjóri bendir á að sú skylda hvíli á embættinu að kynna skattaðilum gögn máls áður en tekin sé afstaða til þeirra með því að tilkynna um endurákvörðun skatta viðkomandi skattaðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 249/2014. Við kynningu gagna þyki ennfremur eiga við að embættið tjái sig um gögnin og hvaða augum það líti á réttmæti skattskila viðkomandi aðila út frá þeim.

Með bréfi, dags. 23. apríl 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að ljóst megi vera af gögnum málsins hvaða atriði það séu sem feli í sér brot gegn rannsóknarskyldu ríkisskattstjóra og andmælarétti kæranda. Til dæmis hafi ríkisskattstjóri sagt berum orðum í fyrirspurnarbréfi, dags. 5. ágúst 2020, að kærandi hafi starfað fyrir X ehf. og vísað til verka hans fyrir félagið, sem og útgefinna reikninga vegna kaupa á þjónustu kæranda. Það geri ríkisskattstjóri þótt fyrir hafi legið samningar og gögn sem öll beri með sér að réttarsambandið hafi verið á milli tveggja lögaðila, þ.e. X ehf. og Y ehf. Sé þetta skýrt merki um að ríkisskattstjóri hafi myndað sér afstöðu til réttarsambands aðila áður en málið hafi verið að fullu rannsakað af hálfu embættisins. Síðar framlagðar skýringar og andmæli kæranda hafi verið mátuð við þá mynd sem ríkisskattstjóri hafi þá þegar dregið upp. Með því hafi ríkisskattstjóri brotið gegn rétti kæranda til réttlátrar málsmeðferðar. Umboðsmaður kæranda bendir einnig á að í málarekstri ríkisskattstjóra hafi nálega ekkert verið vikið að fjölmörgum atriðum í réttarsambandi aðila sem samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hafi verið talin hafa þýðingu við mat á starfssambandi. Hvert og eitt þessara atriða bendi til þess að um verksamband hafi verið að ræða, svo sem nánar er rakið.

VI.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X ehf. til Y ehf. árin 2016, 2017 og 2018. Stendur ágreiningur málsins nánar tiltekið um það hvort tekjur þessar hafi sprottið af sölu Y ehf. á þjónustu til X ehf., eins og haldið er fram af hálfu kæranda, eða hvort um hafi verið að ræða launagreiðslur X ehf. til kæranda vegna starfa hans á vegum Y ehf. í þágu X ehf. sem virða beri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 byggðu á því að greindar tekjur væru að öllu leyti sprottnar af vinnusambandi kæranda og X ehf. og því væri um launatekjur kæranda að ræða. Vék ríkisskattstjóri aðkomu Y ehf. til hliðar í þessu sambandi með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri felldi niður framtalin laun frá Y ehf. í reit 21 í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 að fjárhæð 3.720.000 kr. fyrsta árið og 4.100.000 kr. síðari tvö árin. Jafnframt færði ríkisskattstjóri til tekna í reit 21 í umræddum skattframtölum greiðslur að fjárhæð 14.749.300 kr. fyrsta árið, 18.426.750 kr. annað árið og 12.355.600 kr. þriðja árið eða sem nam samtölu útgefinna reikninga Y ehf. til X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018 án virðisaukaskatts og að frádregnum greiðslum vegna aksturs og síma.

Krafa kæranda í málinu er sú að úrskurður ríkiskattstjóra verði felldur úr gildi. Til stuðnings kröfunni er annars vegar byggt á því að tilgreindir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Hins vegar er krafa kæranda á því reist að efnislega beri að virða greiðslur X ehf. til Y ehf. tekjuárin 2016, 2017 og 2018 sem rekstrartekjur síðarnefnda félagsins en ekki sem launatekjur kæranda.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins. Ljóst er að mati af þessum toga verður ekki komið við nema að undangenginni könnun á starfssambandi aðila hverju sinni, eftir atvikum með öflun upplýsinga frá viðkomandi. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, er rétt að taka fram að við slíkt mat skattyfirvalda á eðli starfssambands skattaðila, sem hér um ræðir, reynir beint á greiningu á efni viðkomandi samningssambands (gernings), þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna. Stóðu því engin efni til þess að leysa úr álitamáli varðandi eðli starfssambands kæranda og X ehf. á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis, sbr. nánar umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2011.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Krafa kæranda er sem fyrr segir öðrum þræði byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið bæði gegn rannsóknarskyldu embættisins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og gegn andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. sömu laga og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem embættið hefði að órannsökuðu máli gengið úr frá því í fyrirspurnarbréfum sínum til kæranda að vinnusamband væri á milli hans og X ehf. Fyrirfram gefin afstaða ríkisskattstjóra hafi síðan komið fram í því að ekki hefði verið tekið tillit til skýringa og andmæla kæranda sem færð hafi verið fram undir rekstri málsins.

Vegna þessarar málsástæðu kæranda skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum grundvelli greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 12. júní 2020, að hann hefði tekið til skoðunar starfssamband milli kæranda og X ehf. á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019. Til að varpa ljósi á þetta starfssamband væri lagt fyrir kæranda að svara tilteknum spurningum. Verður ekki annað séð en að spurningar ríkisskattstjóra hafi allar beinst að atriðum sem þýðingu gátu haft varðandi athugunarefnið. Sama dag sendi ríkisskattstjóri Y ehf. sambærilegt fyrirspurnarbréf. Í bréfum sínum til kæranda og Y ehf. tók ríkisskattstjóri fram að með bréfi til X ehf., dags. 11. maí 2020, hefði verið óskað eftir gögnum og upplýsingum um verkefni kæranda í þágu félagsins, þar á meðal afriti af samningi eða samningum milli aðila, og tiltók ríkisskattstjóri þau gögn sem borist hefðu af þessu tilefni. Að fengnu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí 2020, þar sem lögð voru fram svör kæranda við spurningum ríkisskattstjóra, ritaði ríkisskattstjóri kæranda og Y ehf. að nýju bréf, dags. 5. ágúst 2020. Í þeim bréfum tók ríkisskattstjóri fram að mörg þeirra atriða sem bæri samkvæmt úrskurðaframkvæmd að líta til við mat þess hvort starfssamband væri í raun vinnusamband eða verktakasamband bentu eindregið til þess að greiðslur X ehf. vegna kaupa á þjónustu Y ehf. á umræddum árum teldust hafa verið launagreiðslur til kæranda en ekki greiðslur vegna keyptrar þjónustu af Y ehf. Var nánar um þetta fjallað í bréfunum og dregið fram það sem ríkisskattstjóri taldi benda til sambands launþega og launagreiðanda í skiptum kæranda og X ehf. Í niðurlagi bréfs til kæranda tók ríkisskattstjóri fram að kæranda væri veitt tækifæri á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi framangreint „áður en frekari afstaða verður tekin af hálfu embættisins um réttmæti skattskila aðila máls“, svo sem þar sagði.

Ætla verður að framsetning í bréfi ríkisskattstjóra frá 5. ágúst 2020 til kæranda sé meginrót þeirrar ályktunar kæranda að ríkisskattstjóri hafi þegar á þessu stigi máls verið kominn að niðurstöðu um eðli starfssambandsins og að skýringum og viðbárum kæranda þaðan í frá hafi lítt verið gefinn gaumur. Tilgangur með nefndu bréfi ríkisskattstjóra blasir ekki við. Þótt það sé ritað með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er engra ákveðinna skýringa, upplýsinga eða gagna óskað frá kæranda. Ráðið verður af umsögn ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2021, að bréfinu hafi verið ætlað að kynna kæranda fram komin gögn í málinu, þ.e. væntanlega einkum bréfaskipti ríkisskattstjóra og X ehf. Ekki kemur þetta fram með beinum hætti í bréfinu og ekki verður séð að nein gögn hafi fylgt því. Þegar með fyrirspurnarbréfi sínu frá 12. júní 2020 hafði ríkisskattstjóri greint kæranda frá gögnum sem aflað hafði verið frá X ehf. Að þessu athuguðu og að því virtu sem rakið er í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. ágúst 2020, verður helst ráðið að því hafi verið ætlað að draga fram viðhorf kæranda og eftir atvikum lögfræðileg rök gagnvart þeirri afstöðu sem ríkisskattstjóri kynnti í bréfinu áður en kæmi til boðunar skattbreytinga samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en bréfið ber raunar í sumu þann blæ að vera tilkynning af því tagi. Þótt umrætt bréf ríkisskattstjóra kunni samkvæmt framansögðu að hafa verið ónauðsynlegt millispor í meðferð máls kæranda verður allt að einu ekki séð að efni þess geti gefið tilefni til þeirrar ályktunar um annmarka á meðferð málsins sem haldið er fram í kæru. Vegna orðalags í bréfinu, sem kærandi gerir sérstakar athugasemdir við, er til þess er að líta að almennt er þess naumast að vænta að ríkisskattstjóri teldi ástæðu til að gaumgæfa atvik í tengslum við greiðslur X ehf. til einkahlutafélags kæranda ef skattskil hlutaðeigandi aðila hafi ekki verið talin tortryggileg að þessu leyti, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri léti uppskátt um þetta. Í samræmi við það sem rétt var við þessar aðstæður lét ríkisskattstjóri fylgja fyrirvara um að ákvörðun hefði ekki verið tekin í málinu, sbr. setningarhluta úr nefndu bréfi sem tekinn er upp orðrétt hér að framan, en þar hefði vissulega mátt taka ákveðnar til orða en gert var.

Eins og fram er komið óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfum bæði til kæranda, einkahlutafélags hans og X ehf. að lagðar yrðu fram skýringar og gögn varðandi málið. Verður ekki séð að neitt hafi í heild sinni skort á þann þátt málsins af hálfu ríkisskattstjóra þannig að málsatvik hafi verið í þeim mæli óupplýst að til ómerkingar leiði, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er varðar athugasemdir í kæru varðandi andmælarétt skal tekið fram að í andmælareglu felst m.a. að ríkisskattstjóra ber að gefa skattaðila kost á að kynna sér og tjá sig um gögn sem aflað hefur verið. Þessa var gætt af hálfu ríkisskattstjóra. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vísað til viðeigandi réttarreglna, þ.e. ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo og gerði ríkisskattstjóri grein fyrir heildstæðu mati sínu á starfssambandi sem um ræðir. Bæði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2020, og í hinum kærða úrskurði er vísað til fram kominna skýringa og andmæla kæranda og afstaða tekin til þeirra. Verður ekki tekið undir það með kæranda að gengið hafi verið á svig við lögfestan andmælarétt hans við meðferð málsins.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að virtum málsatvikum að öðru leyti verður ekki fallist á það með kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti hafi verið svo áfátt að ómerkingu varði. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Starfsemi X ehf. var á umræddum árum fólgin í byggingu og útleigu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis. Tilgangur Y ehf. var samkvæmt samþykktum þess m.a. ráðgjafaþjónusta, mannvirkjagerð, kaup og sala fasteigna og aðrar fjárfestingar, inn- og útflutningur, smásala og heildsala, rekstur fasteigna, rekstur annarra félaga og annað sem aðalfundur ákveður. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í Y ehf. Í skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019 taldi kærandi fram laun frá félaginu að fjárhæð 3.720.000 kr. fyrsta árið, 4.100.000 kr. annað árið og 4.100.000 kr. þriðja árið.

Í málinu liggur fyrir samningur með heitinu „Samningur um fasteignaumsjón“, dags. 17. ágúst 2015, milli X ehf. (nefnt félagið í samningnum), Y ehf. (umsjónaraðili) og kæranda (ábyrgðaraðili), um rekstur og viðhald á þremur tilteknum fasteignum X ehf., sbr. 1. gr. samningsins. Skyldur samningsaðila eru afmarkaðar í 2. gr. samningsins með svofelldum hætti:

„Skyldur umsjónar- og ábyrgðaraðila (aðilanna).

Aðilarnir munu taka að sér og sjá um daglegan rekstur og viðhald fasteigna félagsins. Í því felst að aðilarnir bera ábyrgð á:

1. Umsjónaraðili skipar ábyrgðarmann fyrir afhendingu þjónustu vegna samnings þessa, nú [kærandi].
2. Aðilarnir skulu sjá um samskipti við leigjendur vegna viðhalds og tæknimála tengdum fasteignunum. Aðilarnir verða tengiliðir félagsins við leigjendur og veita núverandi og væntanlegum leigjendum samskiptaupplýsingar sem leigjendur geti leitað til aðilanna varðandi mál er varða leigu þeirra á fasteignum félagsins.
3. Aðilarnir skulu sjá um samskipti við þjónustuaðila er varða rekstur og viðhald fasteigna félagsins, s.s. smíðar, innréttingar, loftræstikerfi, öryggiskerfi, þrif, rafmagn, glugga og glerísetningar, þök, dælukerfi, skólp, málun, bílastæði, vatnslagnir og annað almennt viðhald fasteignanna.
4. Aðilarnir skulu sjá um samskipti við væntanlega leigutaka og gerð leigusamninga, með samþykki og umsjón félagsins, fyrir smærri leigjendur [...]. Stærri leigjendur, nú ... eru á ábyrgð félagsins.
5. Ábyrgðaraðili skal vera til reiðu fyrir leigjendur félagsins og félagið alla virka daga frá kl. 8-17 og á bakvakt alla daga og um kvöld og nætur ef upp koma neyðartilvik er sinna þarf strax., s.s. bruni, vatnsleki, innbrot og annað óvænt sem upp kemur. Sé ábyrgðaraðili ekki til staðar skulu aðilarnir skipa annan í hans stað.
6. Ábyrgðaraðili fær úttektarheimild hjá félaginu eftir þörfum hjá birgjum félagsins og skal ábyrgðaraðili tilgreina á reikningi úttektar nafn sitt til auðkennis sem og vegna hvers er tekið út. Fari úttekt yfir 50.000, - kr. skal leita eftir samþykki hjá tengilið félagsins.
7. Ef félagið fer í væntanlegar byggingarframkvæmdir þá mun félagið og aðilarnir ræða um aðkomu aðilanna að væntanlegu verki, t.d. byggingastjórn og umsjón.
8. Aðilunum er heimilt að stunda aðra starfsemi, tengt rekstri og viðhaldi fasteigna sem eru ótengdar félaginu, í húsnæði sem félagið leggur aðilum til svo fremi sem það hindri ekki samningsskyldur aðila vegna samnings þessa.

Skyldur félagsins.

1. Félagið veitir aðilum skrifstofuaðstöðu og skrifstofubúnað (t.d. tölvu, skrifborð, stól, nettengingu og fundaraðstöðu) án endurgjalds.
2. Félagið veitir aðgengi að fasteignum félagsins og annað sem aðilar samnings eru sammála um að geri umsjónaraðila kleyft að sinna skyldum sínum samkvæmt samningi þessum.
3. Tengiliðir félagsins við aðilanna eru, stjórnarformaður, nú ... og í hans fjarveru ...“

Í 3. gr. samningsins er kveðið á um þóknun og greiðslur vegna samningsins. Þar kemur fram að X ehf. skuli greiða umsjónaraðila fyrir verktakaþjónustu útseldan vinnutíma 6.800 kr. pr. klst. auk virðisaukaskatts. Um sé að ræða jafnaðargjald fyrir útselda vinnu, hvort sem er í dag-, nætur, eftirvinnu eða bakvakt. Bifreiðakostnaður miðist við 10 kílómetra fyrir hvern reikningsfærðan tíma og skuli miðað við sama gjald og ríkisstarfsmenn fái. Loks greiði X ehf. fast gjald fyrir símakostnað 12.000 kr. á mánuði.

Samningsaðilar gerðu með sér viðaukasamning, dags. 12. janúar 2016. Þar kemur fram að um sé að ræða „smá breytingu vegna breyttra starfa [kæranda], þar sem hann hefur einnig tekið að sér að vera framkvæmdastjóri X ehf.“ Einnig verði sú breyting frá og með 1. janúar 2016  að þóknun fyrir útseldan vinnutími verði 7.900 kr. í stað 6.800 kr. á hverja klukkustund. Vegna þessa viðaukasamnings skal tekið fram að samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár á árinu 2015 var ráðning kæranda í starf framkvæmdastjóra X ehf. ákveðin á fundi í félaginu daginn áður. Viðaukasamningurinn lýtur því í raun einungis að hækkun þóknunar frá því sem upphaflega var samið um.

Í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí og 20. ágúst 2020, var gerð grein fyrir störfum kæranda á vegum Y ehf. fyrir X ehf. á grundvelli nefndra samninga. Kom þar fram að verkefni kæranda væru tíunduð með greinargóðum hætti í samningnum frá 17. ágúst 2015, en um væri að ræða fjölþætta þjónustu við fasteignaumsjón sem tíðkanleg væri hjá félögum með fasteignir í útleigu. Að auki hefði Y ehf. haft umsjón með umfangsmiklum breytingum á fasteign X ehf. við T. Kærandi væri launamaður hjá Y ehf. Með viðaukasamningi hefði kærandi verið gerður að framkvæmdastjóra hjá X ehf. þar sem lítils háttar aukning hefði orðið á starfi kæranda. Kærandi bæri ábyrgð á því að þjónusta Y ehf. yrði innt af hendi, en tveir aðrir tilteknir einstaklingar hefðu einnig sinnt þjónustunni. Fjárhagsleg ábyrgð á veittri þjónustu hvíldi á Y ehf. og kæranda til samans á grundvelli verksamningsins, eins og endranær í réttarsambandi innan samninga. Þjónustu Y ehf. væri sinnt bæði í skrifstofuaðstöðu sem X ehf. léti félaginu í té sem og frá F, þar sem félagið væri með skráð aðsetur, en auk þess fælist talsverður hluti þjónustunnar í því að vera á ferðinni á milli útleigueigna. Umboðsmaður kæranda benti einnig á að greiðslur til Y ehf. hefðu verið í samræmi við umfang þeirrar þjónustu sem látin hefði verið í té, en af útgefnum reikningum mætti sjá að greiðslur væru breytilegar frá einum tíma til annars. Sum verkefnin fyrir X ehf. hefðu verið viðvarandi en önnur tilfallandi, samningur aðila væri hins vegar viðvarandi þjónustusamningur með gagnkvæmum þriggja mánaða uppsagnarfresti, svo sem tíðkanlegt væri í slíkum samningum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er að finna yfirlit yfir sölureikninga sem Y ehf. gaf út á hendur X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018 á grundvelli framangreinds samnings. Með sölureikningum fylgdi jafnan tímaskýrsla um þá vinnu sem lá að baki reikningunum. Dæmigerð viðfangsefni samkvæmt skýrslunum eru „skrifstofa“, „eftirlit“ og samskipti við iðnaðarmenn eða leigutaka. Þá sýnist verkþátturinn „bakvakt“ tilgreindur alla daga og verður ráðið að færð sé 1 eða 1,5 klst. daglega vegna bakvakta. Að meðaltali voru vinnustundir á mánuði 155 á árinu 2016, 194 á árinu 2017 og 130 á árinu 2018. Nánar tiltekið voru reikningsfærðir tímar samkvæmt þessum skýrslum á bilinu 103 til 231 á mánuði með þeirri undantekningu að í febrúar 2018 voru þeir 32 talsins og þá eingöngu vegna bakvakta.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. desember 2020, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 14. október 2020, rakti ríkisskattstjóri þau atriði sem þættu vera til stuðnings ályktun hans um að greiðslur X ehf. til Y ehf. hefðu í raun verið launagreiðslur til kæranda en ekki grundvallast á verksamningi milli félaganna tveggja. Taldi ríkisskattstjóri þar vega þyngst hversu lengi kærandi hefði sinnt umræddum störfum, að kærandi væri formlegur framkvæmdastjóri X ehf., að um áþekkar mánaðarlegar greiðslur væri að ræða, að starfið hefði verið aðalstarf kæranda, að gagnkvæmur þriggja mánaða uppsagnarfrestur væri á milli aðila, að X ehf. hefði lagt til vinnuaðstöðu og að kærandi hefði verið bundinn viðveruskyldu. Jafnframt taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði annað ráðið en að gert væri ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda. Ekkert benti til þess að störfin hafi verið tilfallandi eða liður í almennri útseldri þjónustu Y ehf. gagnvart öðrum aðilum.

Af hálfu kæranda og Y ehf. er forsendum ríkisskattstjóra mótmælt, svo sem rakið hefur verið. Meðal annars er á það bent í kæru að kærandi hafi ekki verið skuldbundinn til að inna sjálfur af hendi þau verkefni í þágu X ehf. sem um ræðir. Þá hafi fjölmörg skýr einkenni verksamnings einkennt réttarsamband aðila, þar á meðal að kærandi hafi ekki átt rétt til orlofs eða veikindagreiðslna og ekki haft stjórnunarvald yfir starfsmönnum X ehf. Einnig hafi endurgjald til Y ehf. tekið mið af umfangi veittrar þjónustu og félagið getað ráðið því með hvaða hætti og hvenær þjónusta þess yrði innt af hendi.

Hvað snertir framangreind atriði verður ekki litið framhjá því að kærandi var tilgreindur „ábyrgðaraðili“ þess að verkefni samkvæmt samningi X ehf. og Y ehf. frá 17. ágúst 2015 yrðu innt af hendi. Ekkert hefur komið fram um að annar maður hafi verið tilnefndur til þessa hlutverks þótt ráðagerð sé um það í samningnum að það skyldi gert ef kærandi yrði ekki til reiðu fyrir X ehf. og leigjendur þess félags. Af hálfu kæranda er staðhæft og stutt vottorðum að tveir nafngreindir menn, annar þeirra sonur kæranda, hafi á umræddu tímabili sinnt tilfallandi verkefnum á grundvelli samningsins við X ehf. Ekki hefur kærandi gert frekari grein fyrir verkefnum þessara manna eða umfangi aðstoðar þeirra, sem var samkvæmt skýringum kæranda innt af hendi endurgjaldslaust, en ekki voru færðar launagreiðslur til annarra en kæranda í bókum Y ehf. Hvað sem þessu líður þykja skýringar kæranda ekki hnekkja því að kærandi hafi einn og frá upphafi gegnt skyldum ábyrgðaraðila samkvæmt nefndum samningi. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að gengið hafi verið út frá persónulegu vinnuframlagi kæranda í nefndum samningi. Ekki leikur vafi á því að um var að ræða aðalstarf kæranda. Þá verður að draga í efa staðhæfingu kæranda um sjálfstæði hans í starfi með því að hann var skuldbundinn til þess að vera til taks vegna félagsins á almennum dagvinnutíma svo og að gegna bakvakt þess utan. Ljóst er að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X ehf. og verður að ganga út frá því að hann hafi sinnt verkefnum fyrir félagið að verulegu leyti frá skrifstofu félagsins, sbr. einnig skráningu í tímaskýrslur með reikningum Y ehf. Byggja verður á því að X ehf. hafi lagt til allan nauðsynlegan búnað vegna starfrækslu verkefnanna.

Fallast má á það, sem komið hefur fram af hálfu kæranda, að verkefni í þágu X ehf. hafi í meginatriðum verið hin sömu bæði fyrir og eftir að kærandi var ráðinn framkvæmdastjóri félagsins síðla árs 2015. Sú breyting verður allt að einu talin hafa þýðingu í málinu, m.a. þar sem ljóst má vera að starfsskyldur framkvæmdastjóra, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, hlutu að vera bundnar við persónu kæranda. Ekki verður séð að neinu skipti þótt umboð kæranda til ákvarðana fyrir X ehf. hafi eftir sem áður verið takmarkað með ákveðnum hætti, svo sem kærandi heldur fram að hafi verið, enda er framkvæmdastjóri bundinn af fyrirmælum stjórnar í störfum sínum. Þá verður ekki talið að hér hafi þýðingu hvort kærandi hafi haft prókúruumboð fyrir félagið, en ákvæði nefndrar lagagreinar bera með sér að framkvæmdastjóri telst ekki sjálfkrafa hafa slíkt umboð fyrir einkahlutafélag. Ekkert hefur komið fram um aðra starfsmenn X ehf. en framkvæmdastjóra þess, þ.e. kæranda, og verður því að telja umfjöllun í málinu af eða á um stjórnunar- eða boðvald kæranda yfir starfsmönnum félagsins missa marks.

Kærandi telur vandséð að máli skipti um eðli starfssambands sem í málinu greinir hvort það hafi staðið um lengri eða skemmri tíma. Ljóst er að samningssambandið var viðvarandi og getur ekki talist vera um tímabundin eða afmörkuð verkefni að ræða að neinu leyti. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að slíkar aðstæður bendi til vinnusamnings, svo sem rakið er hér að framan. Þegar litið er til verkefna kæranda í þágu X ehf., eins og þeim er lýst í gögnum málsins, þykir jafnframt ekki fara á milli mála að verkefnin hafi í heild sinni verið liður í almennri starfsemi félagsins við rekstur og útleigu fasteigna. Í samræmi við það þykir ekki unnt að taka undir sjónarmið kæranda um aðgreiningu þessara viðfangsefna eftir því hvort þau tilheyri starfi framkvæmdastjóra eða standi því starfi til hliðar með sjálfstæðum hætti.

Ekki eru efni til að vefengja staðhæfingu kæranda um að umsýslu fasteigna sé iðulega útvistað til fyrirtækja sem starfa á því sviði. Þetta getur þó ekki breytt því að skoða verður atvik í tilviki kæranda eins og þau liggja fyrir. Ekkert hefur komið fram um verkefni Y ehf. í þágu annarra aðila við umsýslu fasteigna en á grundvelli samningsins við X ehf. Uppbygging sumarhúss, útleiga íbúðar og önnur starfsemi Y ehf., sem kærandi hefur rakið, eru ekki á þessu sviði og verða ekki talin hafa þýðingu við úrlausn málsins.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Hvað þetta varðar taldi ríkisskattstjóri að greiðslufyrirkomulag benti til vinnusamnings, enda væru greiðslur reglubundnar og miðaðar við tímaeiningu. Þessu er mótmælt af hálfu kæranda. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að fyrirkomulag greiðslna bendi sterklega til vinnusamnings, sbr. framangreind viðmið, enda verður ekki séð að greiðslur til Y ehf. vegna starfa kæranda hafi verið tengdar árangri eða afköstum að neinu leyti. Er þannig ekki um það að ræða að félagið eða kærandi hafi borið fjárhagslega áhættu af einstökum verkefnum þannig að til þess hafi getað komið að ekki yrði greitt fyrir vinnuframlag að fullu. Greiðslur X ehf. vegna síma og aksturskostnaðar þykja benda í sömu átt. Hins vegar liggur einnig fyrir að X ehf. innti ekki af hendi orlofsgreiðslur vegna kæranda eða launatengd gjöld að öðru leyti. Þá átti kærandi ekki rétt til greiðslna í veikindaforföllum. Benda síðastnefnd atriði til verksamnings.

Samkvæmt því, sem hér að framan er rakið, var um langvarandi og viðvarandi starfssamband að ræða. Var starfið aðalstarf kæranda og verður ekki annað séð en að gert hafi verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hans. Þá verður að byggja á því að störfin hafi ekki verið afmörkuð frá almennri starfsemi X ehf. Þá liggur fyrir að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X ehf., þótt honum hafi verið heimilt að vinna störf sín utan starfsstöðvar félagsins. Greiðslur voru ekki miðaðar við framgang verka, heldur voru þær reglubundnar samkvæmt mánaðarlegum reikningum sem byggðust á tímaskráningu og vinnuframlagi kæranda. Samkvæmt þessu er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Verður því að fallast á þá ályktun ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Þykir engu breyta um þetta þótt kærandi hafi ekki notið allra starfskjara launþega. Af niðurstöðu um samningssambandið leiðir jafnframt að það telst hafa verið milli kæranda sjálfs og X ehf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga.

Samkvæmt framansögðu ber að hafna kröfu kæranda um að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi efnisleg rök staðið til þess að virða starfssambandið sem vinnusamning.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.