Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 72/2021; kæra A, B, C og D, dags. 18. mars 2021, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. mars 2021, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 12. febrúar 2021, um erfðafjárskatt kærenda vegna arfs úr dánarbúi K, sem andaðist á árinu 2019, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 30. september 2020. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins lúti að þeirri ákvörðun sýslumanns að hafna því að frá verðmæti hlutafjáreignar í X ehf. í erfðafjárskýrslu beri að draga tekjuskattsskuldbindingu að fjárhæð 9.366.635 kr., sbr. lið 5.8 í skýrslunni og gögn er henni fylgdu. Er þess krafist í kærunni að þeirri ákvörðun sýslumanns verði hnekkt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að erfðafjárskýrsla vegna dánarbús K barst sýslumanni 30. september 2020. Með bréfi, dags. 22. október 2020, gerði sýslumaður tilteknar athugasemdir við skýrsluna. Vísaði sýslumaður til þess að af hálfu erfingja hefði verið lagður fram endurreikningur á verðmæti X ehf. þar sem fram kæmi að erfingjar teldu verðmæti eigin fjár félagsins nema 76.145.654 kr. Fram kæmi að erfingjar hefðu í því efni metið til lækkunar tekjuskattsskuldbindingu vegna uppreiknings aflaheimilda að fjárhæð 9.366.635 kr. Rakti sýslumaður ákvæði 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, og benti á að í 2. mgr. 4. gr. væri nánar fjallað um verðmæti hlutabréfa í félögum sem ekki væru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Við mat á verðmæti slíkra hlutabréfa skyldi miðað við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi félags að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin væru til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni en óheimilt væri lögum samkvæmt að færa til bókar. Kvaðst sýslumaður ekki fá séð að greind tekjuskattsskuldbinding félli undir ákvæði 4. eða 5. gr. laga nr. 14/2004. Væri því ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað við útreikning erfðafjárskatts kærenda og yrði því ekki fallist á frádrátt umræddrar skuldbindingar að fjárhæð 9.366.635 kr. Yrði því að miða verðmæti hlutafjár í X ehf. við 85.512.289 kr.

Í svarbréfi kæranda, A, dags. 5. nóvember 2020, kom fram að samkvæmt 4. gr. laga nr. 14/2004 bæri við ákvörðun erfðafjárskatts að uppreikna verðmæti hlutabréfa að viðbættu verðmæti áunninna óefnislegra eigna. Var vísað til fyrirliggjandi mats löggilts endurskoðanda, dags. 15. janúar 2019, þar sem reiknuð væri tekjuskattsskuldbinding vegna endurmats aflaheimilda X ehf. Þá væri sömuleiðis reiknuð lækkun vegna fjármagnstekjuskatts af væntanlegri arðgreiðslu. Um rökstuðning var í fyrsta lagi vísað til þess að mikilvægt væri að bókhald félaga stemmdi. Ársreikningur félagsins gerði það og væri óumdeilt að þannig skyldi það vera, sbr. 23. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem fram kæmi að ársreikningur skyldi gefa glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé. Sýslumaður gæti ekki krafist þess að kærendur legðu fram uppreiknaðan ársreikning sem færi í bága við lög og gæti verið tilefni sekta eða fangelsisvistar, sbr. 122. gr. laga nr. 3/2006. Væri því skorað á sýslumann að taka til greina uppreiknaðan efnahagsreikning X ehf. sem grundvöll að álagningu erfðafjárskatts.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2021, tilkynnti sýslumaður kærendum um ákvörðun erfðafjárskatts vegna dánarbúsins. Gerði sýslumaður grein fyrir atvikum málsins og gangi þess, þar á meðal svarbréfi kærenda, dags. 5. nóvember 2020, vegna athugasemda í bréfi sýslumanns, dags. 22. október 2020. Rakti sýslumaður 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 og 5. gr. laganna um að heimilt væri að draga frá erfðafjárskatti allar skuldir arfleifanda í lifanda lífi, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld og útfararkostnað. Kvaðst sýslumaður ekki fá séð að umrædd tekjuskattsskuldbinding félli undir ákvæði 4. og 5. gr. laganna. Umrædd tekjuskattsskuldbinding væri til komin vegna væntanlegra opinberra gjalda sem lögð yrðu á X ehf., en ekki væntanleg opinber gjöld sem tilheyrðu K. Með vísan til framangreinds væri einungis hægt að leggja mat á virði hlutafjár í félaginu á grundvelli fyrirliggjandi ársreiknings og upplýsinga um virði aflaheimilda sem erfingjar hefðu lagt fram. Að mati sýslumanns gæti greind tekjuskattsskuldbinding því ekki talist til frádráttarbærs kostnaðar við ákvörðun erfðafjárskatts.

Í niðurlagi ákvörðunar sýslumanns kom fram að miða skyldi verðmæti hlutabréfa í X ehf. við 85.512.289 kr. Heildareignir dánarbús K væru því 156.116.543 kr. og skuldir alls 1.952.068 kr. Hrein eign dánarbúsins næmi því 154.164.475 kr. Fjárhæð arfshluta hvers erfingja væri 38.541.119 kr., óskattskyldur arfur 375.000 kr. fyrir hvern erfingja, skattskyldur arfur 38.166.119 kr. og erfðafjárskattur hvers um sig 3.816.612 kr. Reiknaðist því erfðafjárskattur samtals 15.266.448 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2021, er því haldið fram að sýslumaður fari villu vegar í ákvörðun sinni í málinu. Í fyrsta lagi sé útilokað að í lögum nr. 14/2004 sé tíundað hvernig skuli færa bókhald. Þar hljóti lög nr. 14/2004 að styðjast við önnur lög þar sem skýringar þeirra þrjóti, í þessu tilviki lög nr. 145/1994, um bókhald, og lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Í öðru lagi sé öllum ljóst sem fáist við reikningsskil að við uppreikning á óefnislegum eignum félags myndist óumflýjanlega tekjuskattsskuldbinding í bókum þess, eins og lýst sé í bréfum til sýslumanns. Skipti þá engu hvort tekjuskattsskuldbinding sé væntanleg eða ekki, hún færist samhliða uppreikningi á verðmæti aflaheimilda samkvæmt lögum nr. 145/1994 og góðri reikningsskilavenju. Uppreiknað verðmæti aflaheimilda sé matsverð hvers tíma og taki breytingum í takt við væntanlegar tekjur. Sé verðmæti slíkra réttinda alls ekki í hendi fremur en tekjuskattsskuldbinding vegna þeirra. Sýslumaður geti ekki valið að færa bókhald að eigin geðþótta og velja það sem henti til skattlagningar og hvað ekki. Lög nr. 145/1994 og 3/2006 séu skýr og hljóti að vera lögð til grundvallar þegar saminn sé ársreikningur, en ekki lög nr. 14/2004. Að öðru leyti er vísað til rökstuðnings í bréfi til sýslumanns, dags. 5. nóvember 2020.

IV.

Með bréfi yfirskattanefndar til sýslumanns, dags. 18. mars 2021, var sýslumanni send kæran til umsagnar og framlagningar viðbótarupplýsinga eftir því sem sýslumaður teldi tilefni til. Var veittur 45 daga frestur til að leggja fram umsögn og viðbótargögn, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. ágúst 2021, var skorað á sýslumann að leggja fram gögn málsins og umsögn í því og var til þess veittur 15 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 3. september 2021, hefur sýslumaður lagt fram gögn málsins og umsögn um kæru kærenda. Í umsögn sýslumanns kemur fram að ekki sé fallist á að draga megi frá erfðafjárskatti kærenda tekjuskattsskuldbindingu vegna uppreiknings aflaheimilda 9.366.635 kr. Er ítrekuð fyrri afstaða sýslumanns í því sambandi, sbr. hina kærðu ákvörðun og bréf til kærenda, dags. 12. febrúar 2021. Að mati sýslumanns falli umrædd skuldbinding ekki undir nein ákvæði 4. og 5. gr. laga nr. 14/2004 og sé því ekki frádráttarbær kostnaður við útreikning á erfðafjárskatti.

Með bréfi, dags. 5. október 2021, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar sýslumanns. Kemur fram að óumdeilt sé að samkvæmt lögum um bókhald og reikningsskil skuli færa tekjuskattsskuldbindingu meðal skuldbindinga á móti uppfærslu aflaheimilda á eignahlið. Sýslumaður sé stjórnvald sem beri að fylgja lögum og hafi ekki sjálfstætt skattlagningarvald. Með höfnun sinni sé sýslumaður í raun að skattleggja nettóvirði aflaheimilda um 12,5% (4.683.318 kr. / 37.466.540 kr.) en ekki um 10%. Því sé um að ræða brot á ákvæðum stjórnarskrár með tvennum hætti. Annars vegar sé sýslumaður að taka sér skattlagningarvald og hækka erfðafjárskatt og hins vegar sé hann að leggja hærri skatt á aflaheimildir en á aðrar eignir og brjóta þannig ákvæði stjórnarskrár um að allir skulu vera jafnir fyrir lögum.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést á árinu 2019, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 30. september 2020. Eins og fram er komið féllst sýslumaður ekki á að við ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúinu bæri að taka tillit til reiknaðrar tekjuskattsskuldbindingar vegna hlutafjáreignar í X ehf. sem tilgreind var með öðrum eignum hinnar látnu í erfðafjárskýrslunni, sbr. tilkynningu sýslumanns, dags. 12. febrúar 2021, um álagningu erfðafjárskatts. Þar kom fram að um væri að ræða væntanleg opinber gjöld einkahlutafélagsins en ekki gjöld sem tilheyrðu hinni látnu og því væri ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 14/2004 sem sýslumaður vísaði til í þessu efni. Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að við ákvörðun erfðafjárskatts verði tekið tillit til greindrar tekjuskattsskuldbindingar vegna hlutafjáreignar í X ehf. Er lögð á það áhersla í kærunni að við mat á verðmæti áunninna óefnislegra verðmæta félagsins, þ.e. aflaheimilda, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, sé óhjákvæmilegt að taka tillit til tekjuskattsskuldbindingar félagsins, enda sé í samræmi við reglur laga nr. 145/1994, um bókhald, og laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skylt að taka tillit til slíkra skuldbindinga. Er í kærunni vísað til álits löggilts endurskoðanda, dags. 15. janúar 2020, sem fylgdi erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins þar sem gerð var grein fyrir mati á verðmæti aflaheimilda félagsins. Í áliti þessu er verðmæti aflaheimilda talið nema 46.833.175 kr. og til lækkunar færð fyrrgreind tekjuskattsskuldbinding 9.366.635 kr. Þá kemur fram að bókfært verð eigin fjár félagsins í árslok 2018 samkvæmt ársreikningi nemi 38.679.114 kr. Í erfðafjárskýrslu vegna arfs úr dánarbúi K var matsverð hlutafjáreignar í X ehf. til samræmis við þetta tilgreint 85.512.289 kr. eða sem nemur samtölu bókfærðs verðs eigin fjár í árslok 2018 og verðmæti aflaheimilda, en til frádráttar var færð hin umdeilda tekjuskattsskuldbinding að fjárhæð 9.366.635 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Er m.a. tekið fram að séu verðbréf skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli telja þau til eignar á kaupgengi, eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda. Þá kemur fram að ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin eru til fjár og gefa af sér arð í framtíðinni, en óheimilt er lögum samkvæmt að færa til bókar. Sama gildir um eignir í öðrum félögum. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 eru sérreglur um skattstofn erfðafjárskatts vegna tiltekinna eigna. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda. Í 5. gr. laga nr. 14/2004 kemur fram að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður.

Ekki er ágreiningur í málinu um mat hlutafjáreignar í X ehf. við ákvörðun erfðafjárskatts að öðru leyti en snýr að greindri tekjuskattsskuldbindingu sem færð var í erfðafjárskýrslu vegna arfs úr dánarbúi K, sbr. fyrrgreind ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Er fjárhæð skuldbindingarinnar 9.366.635 kr. ljóslega þannig fengin að miðað er við 20% tekjuskattshlutfall félaga með takmarkaðri ábyrgð af verðmæti aflaheimilda 46.833.175 kr. Í úrskurðaframkvæmd hefur því verið hafnað að skuldbindingar dánarbúa vegna skatts af sölu eigna, t.d. verðbréfa, sem fer fram eftir andlát arfleifanda, geti talist til skulda arfleifanda í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 277/2015. Að því athuguðu og þar sem hinn umkrafði frádráttur á sér hvorki stoð í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 né öðrum ákvæðum þeirra laga verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Vegna tilvísunar í kæru til almennra ákvæða laga nr. 145/1994, um bókhald, og laga nr. 3/2006, um ársreikninga, í þessu sambandi skal tekið fram að um ákvörðun erfðafjárskatts fer eftir fyrrgreindum lögum nr. 14/2004 sem gilda um það efni.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.