Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 122/2021; kæra A, dags. 21. júní 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. júní 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 3.535.176 kr. gjaldárið 2016, um 4.618.221 kr. gjaldárið 2017 og um 13.066.388 kr. gjaldárið 2018. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna er af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 883.794 kr. gjaldárið 2016, 1.154.555 kr. gjaldárið 2017 og 3.266.597 kr. gjaldárið 2018. Þá lækkaði ríkisskattstjóri barnabætur kæranda og maka hans um 106.037 kr. fyrsta árið og felldi þær niður seinni tvö árin.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattskilum kæranda, en þar var um að ræða lækkun áður ákvarðaðra barnabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni beggja hjóna, þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var einkahlutafélagið X ehf. að helmingshlut í eigu Y ehf. og að helmingshlut í eigu Z ehf. Var Y ehf. að fullu í eigu kæranda á tímabilinu, en starfsemi Y ehf. fólst í rekstri veitingastaðar. Þá var Z ehf. í eigu C og D. Samkvæmt gögnum málsins var bú X ehf. tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2021 og var félagið í kjölfar þess afskráð.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 20. janúar og 2. mars 2021, svarbréf kæranda, dags. 27. janúar og 30. mars 2021, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 27. apríl 2021, og andmælabréf kæranda, dags. 14. maí 2021, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. maí 2021. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þ.m.t. samskiptum embættisins við C og D. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Í úrskurðinum kom fram að málið varðaði réttmæti skattframtala kæranda vegna misræmis á stöðu á eignfærðu handbæru fé hjá X ehf. og stöðu bankareikninga félagsins á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017. Var rakið að samkvæmt upplýsingum frá fjármálafyrirtækjum hefðu bankainnstæður X ehf. numið 6.233.033 kr. í lok árs 2014, 6.066.460 kr. í lok árs 2015, 3.183.394 kr. í lok árs 2016, 23.826 kr. í lok árs 2017 og 343.940 kr. í lok árs 2018. Samkvæmt skattframtölum félagsins hefði eignfært handbært fé hins vegar numið 22.174.013 kr. í lok árs 2014, 29.077.793 kr. í lok árs 2015, 35.431.169 kr. í lok árs 2016, 58.404.378 kr. í lok árs 2017 og 50.148.223 kr. í lok árs 2018. Hefði mismunur á eignfærðu handbæru fé og bankainnstæðum félagsins því numið 15.940.980 kr. fyrsta árið, 23.011.333 kr. annað árið, 32.247.775 kr. þriðja árið, 58.380.552 kr. fjórða árið og 49.804.283 kr. fimmta árið.

Fram kom að við upplýsingaöflun í málinu hefði kærandi lýst því yfir að hann hefði ekki greitt eða komið því til leiðar að inntar væru af hendi greiðslur úr félaginu sem gætu skýrt umræddan mismun. Hlutverk kæranda við rekstur veitingastaðarins hefði verið eldamennska og önnur tilfallandi störf sem því tengdust og hann því ekki komið að greiðslu reikninga, launa, færslu bókhalds og þess háttar. Hefði stjórnarseta kæranda eingöngu verið formlegs eðlis og hefðu formlegir stjórnarfundir aldrei verið haldnir eða a.m.k. mjög sjaldan. Þá hefði kærandi talið að fyrrum meðeigendur hans að félaginu hefðu frekari upplýsingar um meintar greiðslur úr félaginu en að þeir vildu ekki upplýsa um þær, hugsanlega til að láta ábyrgð á hluta greiðslnanna falla á kæranda. Að mati kæranda kynni að vera ástæða til að rannsaka málið betur með tilliti til þessa.

Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að miðað við framkomnar skýringar af hálfu aðila máls væri ekki unnt að sjá í hverju misræmi á stöðu á eignfærðu handbæru fé hjá einkahlutafélaginu X ehf. og stöðu bankareikninga þess félags á árunum 2014, 2015, 2016 og 2017 lægi. Hefði ríkisskattstjóri reynt að afla skýringa á misræminu með fjölda fyrirspurnarbréfa sem hefðu verið send á félagið, kæranda og hlutareigendur að félaginu. Þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir hefðu engar haldbærar skýringar borist embættinu, en það væri undir aðilum máls komið að leggja fram gögn sem sýndu fram á í hverju misræmið lægi og hvert fjármunir félagsins hefðu runnið. Ekki þætti vera fullnægjandi skýring að ekki hefði verið haldið nægjanlega vel utan um að reikningar hefðu skilað sér á móti greiðslum til utanaðkomandi aðila eða að ekki hefði verið haldið nægjanlega utan um útgjaldareikninga. Fyrir lægi að fjármunir hefðu runnið úr sjóðum án þess að til staðar væru gögn sem skýrðu greiðslurnar. Þá væri ekki unnt að gera þá kröfu að embættið rannsakaði bókhald félagsins þegar ekki væri farið með fjármuni félagsins eins og lög gerðu ráð fyrir, heldur yrðu aðilar máls að bera hallann af því í ljósi stöðu þeirra gagnvart félaginu. Ríkisskattstjóra væri ekki stætt á því að fara með framangreint misræmi og ætlaða úthlutun sem af henni leiddi með öðrum hætti en eftir eignaraðild að félaginu í ljósi þess að aðilar máls væru allir stjórnarmenn og prókúruhafar. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem stutt gætu að fara ætti með málið með öðrum hætti. Í ljósi óbeinnar eignaraðildar kæranda að félaginu væri ekki annað hægt en að álykta að fjármunir hefðu að einhverju leyti runnið til hans.

Kvaðst ríkisskattstjóri telja að kærandi hefði í krafti stöðu sinnar sem óbeinn hluthafi, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. móttekið fjármuni frá félaginu sem næmi helmingi hækkunar mismunar milli ára eða 3.535.176 kr. á árinu 2015, 4.618.221 kr. á árinu 2016 og 13.066.388 kr. á árinu 2017. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að fara bæri með umræddar greiðslur sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu (dulinn arð), sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt launamiðum hefði kærandi fengið greidd laun frá félaginu á árinu 2015, en ekki á árunum 2016 og 2017. Bæri því telja úthlutunina á árinu 2015 kæranda til tekna sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þar sem ekki yrði annað séð en að kærandi hefði verið starfsmaður félagsins á því ári. Þá yrði ekki annað séð en að telja bæri úthlutunina á árunum 2017 og 2018 til skattskyldra gjafa samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þar sem ekki yrði séð að kærandi hefði verið starfsmaður félagsins þau ár.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2021. Í kærunni eru málavextir raktir. Í kærunni vísar kærandi til þess að hann hafi enga fjármuni þegið frá X ehf. án þess að slíkt færi fram eftir þeim leiðum sem lög áskilji. Þá telur kærandi óheimilt að endurákvarða gjöld á hann persónulega vegna óbeins eignarhalds hans að X ehf., en enga tilvísun til lagaheimilda sé að finna í úrskurði ríkisskattstjóra í því sambandi. Endurákvörðun gjalda hljóti að þurfa að beinast að Y ehf. sem eiganda X ehf., verði hún talin eiga rétt á sér. Kærandi hafi aldrei komið nálægt fjármálum eða bókhaldi X ehf. og eftir fremsta megni reynt að leita skýringa á því misræmi sem um ræði en án árangurs. Vísar kærandi til bréfs f.h. C, dags. 12. janúar 2021, um „að greitt hafi verið fyrir ýmsa aðkeypta þjónustu með reiðufé, án þess að fullnægjandi reikningar hafi skilað sér á móti þeim greiðslum“. Telji kærandi þetta vera líklegustu skýringuna en hann hafi hins vegar ekki undir höndum nein gögn eða staðfestar upplýsingar hvað þetta varði, enda hafi hann ekki komið nálægt þessari hlið rekstursins. Í ljósi fram kominna upplýsinga telji kærandi að leggja verði til grundvallar að fyrrum meðeigendur hans, annar hvor eða báðir, hafi innt af hendi greiðslur til sjálfs sín eða utanaðkomandi aðila án þess að slíkar greiðslur hafi verið bókfærðar. Ómögulegt sé fyrir kæranda að afla gagna um slíkt, enda sé engum gögnum til að dreifa. Þá sé ótrúverðugt að fyrrum meðeigendur búi ekki yfir upplýsingum um greiðslurnar, en þeir ættu að geta skýrt nánar hvaða „ýmsa aðkeypta þjónusta“ hafi verið greidd með reiðufé. Það sé mat kæranda að nauðsynlegt hafi verið að rannsaka þetta atriði nánar í samræmi við rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Standi engin rök til þess að líta á helming mismunarins sem tekjur eða skattskyldar gjafir til kæranda, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Sýna verði fram á að kærandi hafi móttekið fjármuni, en engin stoð sé fyrir því í lögum að leggja sönnunarbyrði um þetta á kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2021, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Tekur kærandi fram að ríkisskattstjóri hafi enga afstöðu tekið til ítrekaðra ábendinga um að nauðsynlegt hafi verið að rannsaka hvort fyrrum meðeigendur að X ehf. hafi haft frekari upplýsingar um greiðslur úr félaginu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um íþyngjandi ákvörðun sé að ræða fyrir kæranda og verði að gera kröfu um vandaða rannsókn máls. Tiltekur kærandi að engin gögn liggi fyrir um að kærandi hafi móttekið fjármuni frá X ehf. Ríkisskattstjóri hljóti að bera sönnunarbyrðina fyrir því, enda sé engin lagaheimild til að leggja sönnunarbyrði á kæranda.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. maí 2021, að færa kæranda til skattskyldra tekna 3.535.176 kr. í skattframtali hans árið 2016, 4.618.221 kr. í skattframtali árið 2017 og 13.066.388 kr. í skattframtali árið 2018 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árunum 2015, 2016 og 2017, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að skattleggja bæri tekjurnar sem laun hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 fyrsta árið og sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar síðari tvö árin, sbr. reglur 2. mgr. 11. gr. laganna, enda hefði kærandi verið starfsmaður X ehf. á árinu 2015 en ekki á árunum 2016 og 2017. Leit ríkisskattstjóri svo á að virða bæri mismun á eignfærðu handbæru fé samkvæmt skattframtölum X ehf. annars vegar og bankainnstæðum félagsins í lok hvers árs hins vegar sem óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu, enda hefðu ekki komið fram fullnægjandi skýringar á þeim mismun. Þar sem kærandi hefði verið óbeinn eigandi að helmingi hlutafjár í X ehf. vegna eignarhalds að öðru einkahlutafélagi, Y ehf., yrði ekki önnur ályktun dregin en að fjármunirnir hefðu runnið til kæranda að einhverju leyti. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa einkum byggð á því að ekki hafi verið sýnt fram á að kærandi hafi móttekið fjármuni frá X ehf., enda hafi kærandi aldrei komið nálægt fjármálum eða bókhaldi félagsins og engin gögn til staðar sem sýni fram á að hann hafi móttekið fjármunina. Þá hafi kærandi ekki verið hluthafi í X ehf. heldur einungis óbeinn eigandi að félaginu í gegnum Y ehf. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags og í því sambandi vísað til málsatvika og skýringa kæranda. Loks er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr.

Síðastnefnt ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um óheimila úthlutun einkahlutafélags til samlags- eða sameignarfélags var tekið upp í skattalög með 3. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum, en tók þá einvörðungu til sameignarfélags, sbr. lokamálslið 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 eftir breytinguna. Um breytingar þessar almennt og ástæður að baki þeim þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 20/2019, sbr. ennfremur dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015. Eftir breytingu á 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 með 2. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, tekur ákvæðið nú einnig til samlagsfélaga. Í athugasemdum við 2. gr. laga nr. 165/2010 í nefndaráliti meiri hluta efnhahags- og skattanefndar Alþingis kemur fram að með því að bæta samlagsfélögum við upptalningu ákvæðisins séu samlagsfélög færð undir sömu reglur og sameignarfélög, enda standi ekki rök til þess að jafnræðis sé ekki gætt með þessum tveimur félagaformum (Þskj. 600 á 139. löggjafarþingi 2010-2011).

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að hafi hluthafi einkahlutafélags í vörslu sinni fjármuni, sem samkvæmt bókum félagsins teljast liggja í sjóði þess, kunni að vera tilefni til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hluthafans sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 168/2018, 30/2020, 48/2020 og 22/2021. Fyrir liggur á hinn bóginn að kærandi var ekki hluthafi í X ehf. á því tímabili sem málið tekur til þar sem allt hlutafé félagsins var að jöfnu í eigu tveggja einkahlutafélaga, Y ehf. og Z ehf., en kærandi er eigandi alls hlutafjár í Y ehf. eins og fram er komið. Verður ekki talið að skattlagning hjá kæranda vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 geti byggst á óbeinu eignarhaldi hans að félaginu, svo sem felst í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. skýrt orðalag ákvæðisins. Þá verður hin kærða skattlagning ekki studd við fyrrgreint ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem tekur einvörðungu til samlags- og sameignarfélaga, sbr. til hliðsjónar fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 20/2019. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur hvorki verið byggt á því að í tengslum við hinar umdeildu ráðstafanir hafi farið fram óheimil úthlutun fjármuna úr Y ehf. til kæranda né að skilyrði séu að öðru leyti fyrir hendi til að leggja ráðstafanir þessar í skattalegu tilliti að jöfnu við slíka úthlutun, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og beitingu þess ákvæðis í dóma- og úrskurðaframkvæmd. Loks hefur ekkert verið leitt í ljós í málinu um greiðslur X ehf. til kæranda af neinum toga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægjanlegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar því tekin til greina.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. júní 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.