Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 19/2021; kæra A og B, dags. 18. janúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2021, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna niðurfærslu stofnverðs keypts íbúðarhúsnæðis að M á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar fullvirðisréttar (greiðslumarks) í skattframtali árið 2019, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2019 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.08) vegna búrekstrar að K. Í skýrslunni færðu kærendur til tekna frestaðan söluhagnað að fjárhæð 14.000.000 kr. vegna sölu greiðslumarks á árinu 2016. Þá var söluhagnaðurinn færður til lækkunar á stofnverði íbúðar að M.

Með bréfi, dags. 21. janúar 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum kærenda á framangreindum ráðstöfunum. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fór fram á að kærendur færðu rök fyrir því að fasteignin M væri nýtt fyrir eigin íbúð þannig að færa mætti söluhagnað til lækkunar stofnverði fasteignarinnar. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt skattskilum kærenda hefði  fasteignin verið í útleigu frá 1. september til 31. desember 2018 og leigutekjur tilgreindar 411.000 kr. Virtist íbúðin því ekki vera til eigin nota, en með eigin notum væri átt við að húsnæði væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Að virtum tilgangi með frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri ennfremur litið svo á að almennt hlyti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallaði um, að tengjast búrekstrarlokum. Ekki virtist um að ræða búrekstrarlok í tilviki kærenda, sbr. fyrirliggjandi upplýsingar um afurðir og bústofn í landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 2019.

Í svarbréfi kærenda, dags. 31. janúar 2020, kom fram að kærendur hefðu stundað búskap að K. Þau hefðu selt framleiðslurétt jarðarinnar á árinu 2016. Frá þeim tíma hefðu þau verið að reyna að selja jörðina en ekki gengið. Þau hefðu keypt íbúðina að M og nýtt hana þegar þau væru þar á ferðinni, auk þess sem kærandi, B, hefði verið að vinna á svæðinu og verið í íbúðinni á virkum dögum. Þar sem þau hjónin hefðu þurft að hafa sama lögheimili hefði hún ekki getað flutt lögheimilið frá K. Leigjandi væri fósturdóttir kærenda og hefði hún fengið að vera í íbúðinni. Kærendur hefðu lyklavöld að íbúðinni og hefðu getað notað hana að vild. Kærendur teldu því að þrátt fyrir að hafa haft leigutekjur af íbúðinni þá væru þau að nýta hana í eigin þágu fyrir sig og börn (fósturbörn) sín.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2020, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2019 þar sem fyrirhugað væri að hafna niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 14.000.000 kr. vegna sölu greiðslumarks á árinu 2017 á móti stofnverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Að gerðum þeim breytingum yrði rekstrarhagnaður í landbúnaðarskýrslu 14.032.478 kr. og hreinar tekjur af atvinnurekstri 15.416.641 kr. sem færðist í persónuframtal í reit 62. Hreinum tekjum yrði skipt milli hjóna í hlutfalli við vinnuframlag hvors um sig, reiknað endurgjald, og því myndu færast 8.941.652 kr. til tekna hjá A og 6.474.989 kr. til tekna hjá B. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að kærendur stunduðu enn búrekstur á jörðinni K, enda virtist um að ræða starfsemi sem rekin væri með reglubundnum hætti og í nokkru umfangi í þeim tilgangi að hagnast. Ekki virtist því um að ræða búrekstrarlok í tilviki kærenda. Litið hefði verið svo á að heimilt væri að lækka stofnverð eignar sem keypt hefði verið áður en eign væri seld ef kaupin væru í samhangandi atburðarás við sölu. Með samhangandi atburðarás væri átt við að leiða mætti sterkar líkur að því að kaup og sala væru ein óslitin atburðarás og að ætlunin hefði verið að nýta söluhagnað af hinni seldu bújörð til að eignast sambærilega eign eða íbúðarhúsnæði. Engin gögn varðandi söluferli hefðu borist með svarbréfi. Regla 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri undantekning frá meginreglu um að söluhagnaður kæmi til skattlagningar á því ári sem sala ætti sér stað og yrðu frávik frá þeirri meginreglu ekki skýrð rúmri skýringu. Lagarök á bak við undantekningarregluna væru þau að auðvelda bændum sem brygðu búi að kaupa íbúðarhúsnæði til eigin nota og gerði lagareglan beinlínis að skilyrði að um væri að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Hugtakið eigin not væri að finna víðar í tekjuskattslögum, sbr. 2. mgr. B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, þar sem eigin not væru skilgreind. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 193/1995 og 670/1995 þar sem tekist hefði verið á um eigin not íbúðarhúsnæðis og ekki fallist á að um eigin not væri að ræða þegar eigendur hefðu ekki nýtt íbúð sjálfir til íbúðar. Samræmisrök mæltu eindregið með því að hugtakið eigin not væri túlkað með sama hætti innan lagabálksins. Að framangreindu virtu yrði ekki séð að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 fyrir færslu söluhagnaðar til lækkunar stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis væru uppfyllt. Ekki væri um að ræða búrekstrarlok í tilviki kærenda og íbúðarhúsnæðið ekki nýtt fyrir eigin íbúð.

Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 20. mars 2020. Í bréfinu kom fram að ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki að geyma neinn áskilnað um búrekstrarlok og yrði slíkur áskilnaður ekki ráðinn af lögskýringargögnum. Ákvæðið hefði verið lögtekið á 102. löggjafarþingi Alþingis með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breytingu á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 40/1978, að tillögu fjárhags- og viðskiptanefndar neðri deildar Alþingis, sbr. c-lið 4. tölul. breytingartillagna nefndarinnar á þingskjali 164. Í ræðu í þingsal hefði framsögumaður nefndarinnar nefnt lok búskapar fyrir aldurssakir í dæmaskyni um atvik sem leitt gætu til sölu bújarðar og endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði. Gjalda yrði varhug við oftúlkun á orðum meiri hluta yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 118/2004 um almenn tengsl búrekstrarloka og endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði að virtu eðli máls og tilgangi. Tilvísun nefndarinnar til eðlis máls og áskilnaðar um tveggja ára búsetu hið skemmsta í keyptu íbúðarhúsnæði væri til marks um þann skilning nefndarinnar að búskapur á jörð fæli að jafnaði í sér búsetu á jörðinni og þannig tengdust búferlaflutningar af jörðinni að jafnaði lokum búrekstrar. Af forsendum meiri hluta yfirskattanefndar yrði ráðinn sá skilningur nefndarinnar að ekki girti fyrir beitingu heimildarinnar þótt nokkur tími liði frá kaupum íbúðarhúsnæðis þar til búrekstur væri lagður af. Ekki væri ástæða til að ætla annað en að sá skilningur ætti við hvort heldur kæmi fyrr til, þ.e. búrekstrarlok eða taka íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Hvað sem liði túlkun yfirskattanefndar væri þó fullljóst að búrekstrarlok væru ekki lögfest efnisskilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Lögmætisregla 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 girti fyrir að stjórnvöld gætu aukið efnisatriðum við ákvæði settra laga og því hvorki á færi ríkisskattstjóra né yfirskattanefndar að bæta skilyrði um búrekstrarlok við reglu 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði tæki til sölu á ófyrnanlegum náttúruauðæfum bújarða, þar með talið greiðslumarks, og það eins þótt aðrar eignir á jörðinni væru ekki seldar. Því hefði tilvísun ríkisskattstjóra til þess að ekki hefðu verið lögð fyrir hann gögn um söluferli jarðarinnar takmarkaða þýðingu. Það væri hins vegar staðreynd að jörðin væri til sölu og hefði verið frá ágúst 2017, sbr. meðfylgjandi staðfestingu löggilts fasteignasala. Sala greiðslumarksins hefði verið liður í fyrirhuguðum búskaparlokum sem enn væru ekki séð fyrir þar sem ekki hefði tekist að selja jörðina.

Í bréfi kærenda kom fram að í því skyni að viðhalda verðgildi bújarðarinnar og mannvirkja á henni hefði kærandi, A, haldið búskap áfram á jörðinni. Slík nýting jarðarinnar og eigna á henni girti engan veginn fyrir heimild til beitingar 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Enginn ágreiningur væri um tvö af skilyrðum ákvæðisins, þ.e. varðandi tímabil búrekstrar og tímamörk frestunar söluhagnaðar, en deilt væri um hvort uppfyllt væri þriðja skilyrðið um að keypt íbúðarhúsnæði væri til eigin nota í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ofmælt væri af hendi ríkisskattstjóra að íbúðin að M hefði verið í útleigu. Greiðandi leigunnar væri fósturdóttir kærenda sem verið hefði í fóstri hjá þeim frá unga aldri. Hefði kærendur ásamt fósturdótturinni haft fasta búsetu að M síðustu fjóra mánuði ársins 2018 og haldið þar heimili saman. Umrædd greiðsla hafi verið framlag dótturinnar til þess sameiginlega heimilishalds. Endurspeglist sú staðreynd í því að ekki hafi verið gerður leigusamningur og dóttirin ekki fengið húsaleigubætur vegna greiðslu til kærenda. A hefði einnig haft heimili í íbúðinni að M þótt hann vegna aðstæðna dveldi að miklu leyti í K. Kærendur hefðu ekki talið fært að skrá lögheimili að M vegna skráðs fyrirsvars kæranda fyrir búrekstrinum að K og þeirrar meginreglu 5. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, að hjón skuli eiga sama lögheimili. Með vísan til framanritaðs yrði að telja að öll skilyrði fyrir beitingu heimildar 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 til niðurfærslu stofnverðs M á móti tekjufærslu hagnaðar af sölu greiðslumarks væru uppfyllt. Því væru ekki fyrir hendi lögmætar forsendur fyrir boðuðum breytingum ríkisskattstjóra og væntu kærendur þess að fallið yrði frá þeim án ástæðulauss dráttar.

Með úrskurði um endurákvörðun, 3. nóvember 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2019 í framkvæmd. Samkvæmt því var felldur niður frádráttur í landbúnaðarskýrslu að fjárhæð 14.000.000 kr. Að gerðri þeirri breytingu varð rekstrarhagnaður í landbúnaðarskýrslu 12.632.478 kr. Hreinar tekjur af atvinnurekstri ákvörðuðust 14.016.641 kr. og kom fram að fjárhæð hreinna tekna skiptist milli kærenda í hlutfalli við vinnuframlag hvors um sig, þ.e. reiknað endurgjald, og kæmu því 8.124.528 kr. til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, A, og 5.892.113 kr. til tekna í reit 62 í persónuframtali kæranda, B. Næmi hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2019 sömu fjárhæðum.

Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kærendum væri ekki heimilt að færa söluhagnað greiðslumarks til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins að M sem kærendur keyptu á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að skilyrði fyrir niðurfærslu söluhagnaðar samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörðinni K og hefðu ekki tekið íbúðina að M til eigin nota. Ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komin sjónarmið um skýringu ákvæðisins, m.a. með vísan til verklagsreglna embættisins frá mars 1996. Tók ríkisskattstjóri fram að af gögnum málsins yrði ekki séð að um samhangandi atburðarás væri að ræða milli sölu jarðarinnar F ásamt greiðslumarki, kaupa kærenda á M og söluferlis jarðarinnar K sem virtist enn í eigu kærenda. Búrekstrarlokum væri ekki fyrir að fara í tilviki kærenda og ekki um slíkar breytingar að ræða sem jafna mætti til búrekstrarloka heldur áframhaldandi búrekstur og töluverð umsvif. Samkvæmt framtalsskilum kærenda væri um að ræða búrekstur og annan rekstur að K. Sýndu rekstrarskýrslur að bæði hjónin reiknuðu sér laun við reksturinn. Þá lægi fyrir að íbúðin við M væri nýtt til íbúðar af fósturdóttur kærenda. Fram væri komið að kærendur hefðu ekki nýtt íbúðina að öllu leyti fyrir eigin íbúð. Samkvæmt framansögðu yrði því ekki séð að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um búsetu og búsetutíma í hinni keyptu íbúð eftir kaup væru uppfyllt.

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er málavöxtum lýst. Kemur fram að kærendur hafi um árabil haft með höndum blandaðan búskap á grannjörðunum K og F. Jörðinni K hafi tilheyrt framleiðsluréttur (greiðslumark) vegna sauðfjárafurða, en greiðslumark mjólkur hafi tilheyrt F. Hafi kærendur viljað auka umfang kúabúskapar og því leitað eftir lánsfé til byggingar nýs fjóss á F. Lánsfé hafi ekki fengist þar sem jörðin hafi þótt of landlítil til að bera fyrirhugaðan aukinn kúabúskap. Haustið 2016 hafi kærendur selt jörðina F ásamt framleiðslurétti sem henni tilheyrði. Sumarið 2017 hafi kærendur falið fasteignasala að hefja sölumeðferð á K og sú meðferð staðið fram á haust 2020. Síðla árs 2017 hafi kærendur ásamt syni sínum gert tilboð í jörðina P ásamt m.a. íbúðarhúsi, bústofni og mjólkurkvóta. Tilboðinu hafi verið tekið, en fjármögnun ekki gengið og því ekkert orðið af kaupunum. Sumarið 2018 hafi kærendur keypt vegna aðstæðna íbúð til eigin nota að M. Dóttir kærenda og fósturdóttir þeirra hafi þá sótt skóla á svæðinu en kærandi, B, starfað í nágrenni þess. Búseta að M hafi hentað B og dætrunum mun betur en búseta í tugkílómetra fjarlægð að K. Haustið 2018 hafi heimilisfólki fjölgað í íbúðinni að M þegar fósturdóttir þeirra hafi flutt þangað inn ásamt barni sínu. Á útmánuðum 2020 hafi kærendur keypt íbúð að R sem best hafi fallið að þörfum fósturdóttur þeirra vegna náms. Hafi B flutt ásamt dóttur sinni og fósturdætrum í íbúðina að R. Um sama leyti hafi kærendur selt íbúðina að M. Haustið 2020 hafi K loksins selst og á sama tíma hafi kærendur ásamt syni sínum keypt lögbýlið P. Kaupin hafi varðað land, ræktun, útihús, vélar, íbúðarhús, bústofn og framleiðslurétt mjólkur. Í kjölfarið hafi fjölskyldan flutt í íbúðarhús að P. Með því hafi lokið ferli búskipta sem staðið hafi yfir í fjögur ár.

Í kærunni kemur fram að ágreiningur sé um hvort uppfyllt séu skilyrði til að færa söluhagnað vegna sölu greiðslumarks til lækkunar á stofnverði íbúðarinnar að M, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri geri ágreining um það hvort íbúðin hafi verið til eigin nota kærenda með vísan til þess að fyrir liggi að íbúðin hafi verið nýtt af fósturdóttur þeirra og kærendur þannig ekki nýtt íbúðina að öllu leyti fyrir eigin íbúð. Samt sem áður liggi fyrir að kærandi, B, hafi haft þar fasta búsetu ásamt dóttur kærenda og börnum sem verið hafi í fóstri hjá kærendum. Þá hafi kærandi, A, einnig dvalið í íbúðinni eftir því sem færi gafst frá búrekstri að K. Að auki hafi búið í íbúðinni stóran hluta tímabilsins fósturdóttir kærenda ásamt barni sínu. Hún hafi viljað leggja sitt af mörkum til heimilishalds og því reitt fram greiðslu sem kærendur hafi talið sér til tekna í skattframtali. Þau hafi tilgreint fjárframlögin sem leigutekjur þar sem ekki hafi verið öðrum reit fyrir að fara sem hæfði betur. Fyrir bragðið líti ríkisskattstjóri ranglega svo á að íbúðin hafi verið í útleigu. Ítrekað er að kærendur hafi ekki talið sér fært að skrá lögheimili að M vegna búrekstrar að K, sbr. og reglu 5. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur. Kærendur telji hafið yfir vafa að þau hafi haft íbúðina að M til eigin nota allan þann tíma sem íbúðin hafi verið í þeirra eigu. Þá virðist ríkisskattstjóri álykta að kærendur hafi bæði unnið við búrekstur á árinu 2018, enda sé hagnaði af honum skipt milli kærenda í réttu hlutfalli við reiknað endurgjald þeirra. Þessi ályktun sé röng eins og glöggt verði ráðið af skattframtali kærenda. Reiknað endurgjald kæranda, B, í skattframtalinu sé ekki vegna starfa við búreksturinn.

Þá er bent á í kærunni að ríkisskattstjóri byggi á þeim skilningi að búrekstrarlok séu forsenda fyrir niðurfærslu stofnverðs íbúðarinnar að M. Þessum skilningi sé mótmælt sem röngum, enda hafi ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki að geyma áskilnað um búrekstrarlok og verði slíkur áskilnaður ekki ráðinn af lögskýringargögnum. Eru áréttuð sjónarmið kærenda í þessum efnum sem fram komu í andmælabréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2020, og gerð nánari grein fyrir þeim. Kemur fram að með ákvæðinu hafi ætlunin verið að auðvelda bændum að yfirfæra söluhagnað af bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Nú sé ljóst að í mörgum tilfellum sé verðmæti jarða ekki meira en svo að bóndi geti keypt litla íbúð fyrir andvirði jarðar sinnar, þótt það hafi nokkuð breyst á liðnum árum. Breytingin geri ráð fyrir því að ekki verði um skattlagningu af landi að ræða noti bóndi söluverðið til þess að kaupa húsnæði til eigin nota í stað hinnar seldu eignar. Heimildin sé hins vegar háð því að sami aðili hafi haft búskap að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum á undan söludegi, en þar sé um verulega takmörkun að ræða. Sé um sölu á landi að ræða, t.d. hluta af landi úr jörð undir sumarbústaði eða einhver ákveðin slík gæði, þá sé ekki gert ráð fyrir því að heimilt sé að yfirfæra hagnað yfir á kaup íbúðahúsnæðis. Hvorki af nefndaráliti né ræðu framsögumanns verði ráðinn áskilnaður um búrekstrarlok. Framsögumaður nefni lok búskapar fyrir aldurssakir í dæmaskyni um atvik sem leitt gætu til sölu bújarðar og endurfjárfestingar í íbúðarhúsnæði. Vert sé að líta til þess að dæmið hafi framsögumaður tekið í samhengi við samanburð á verði bújarða annars vegar og íbúðaverðs hins vegar. Í því ljósi sé vert að hafa í huga að ákvæði þetta hafi verið til viðbótar samsvarandi heimild til niðurfærslu stofnverð keypts íbúðarhúsnæðis á móti hagnaði af sölu sams konar húsnæðis, sbr. 16. gr. þágildandi laga um tekju- og eignarskatt nr. 40/1978. Af orðum framsögumanns megi ráða að ákvæðinu hafi verið ætlað að mæta þeirri staðreynd að fasteignir í dreifbýli hafi almennt verið mun verðminni en fasteignir í þéttbýli. Yfirlýstur tilgangur ákvæðisins samkvæmt framangreindum lögskýringargögnum hafi verið að gera bændum kleift að flytja hagnað af sölu ófyrnanlegra eigna á bújörðum yfir á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Ríkisskattstjóri dragi þá röngu ályktun af yfirlýstum tilgangi með ákvæðinu að almennt hljóti endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði að tengjast búskaparlokum. Vísi ríkisskattstjóri til verklagsreglna frá 1996, án þess þó að tiltaka hvort og þá hvernig þær verklagsreglur hafi verið birtar eða hvert gildi þeirra kunni að vera. Vert sé að taka fram að bæði sala jarðarinnar F og kaup íbúðar að M hafi verið þættir í samfelldri atburðarás breytts búrekstrar og búsetu kærenda sem lokið hafi með sölu K og kaupum P. Með sölu jarðarinnar F hafi kúabúskap kærenda á jörðinni lokið, en meðal þess selda hafi verið kúabústofn og greiðslumark mjólkur. Kærandi hafi haldið sauðfjárbúskap áfram að K meðan jörðin hafi verið í sölumeðferð og viðhaldið þannig verðgildi hennar. Sú nýting jarðarinnar girði ekki á nokkurn hátt fyrir beitingu 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til alls framanritaðs sé ljóst að uppfyllt séu öll skilyrði fyrir beitingu heimildar ákvæðisins til niðurfærslu á stofnverði íbúðar að M á móti tekjufærslu hagnaðar af sölu greiðslumarks er fylgt hafi jörðinni F. Því beri að fella hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tilgreint að eitt af skilyrðum 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 fyrir frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum sé meðal annars að skattaðili afli sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan tilskilins tíma. Miðað við upplýsingar um útleigu íbúðarinnar að M í skattframtali kærenda árið 2019 virðist íbúðin ekki hafa verið til eigin nota. Með eigin notum sé átt við að húsnæði sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Kærendur hafi aldrei verið með lögheimili í fasteigninni á þeim tíma sem hún var í þeirra eigu og því verði ekki séð að íbúðin hafi verið nýtt til eigin nota.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2021, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur og málsástæður. Er m.a. bent á að í kæru sé gerð grein fyrir atvikum sem átt hafi sér stað eftir að ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð. Í umsögn sinni geri ríkisskattstjóri enga athugasemd við þá atvikalýsingu og verði því að líta svo á að hún sé óumdeild í málinu.

V.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort kærendum sé heimilt að færa söluhagnað vegna sölu fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2016 að fjárhæð 14.000.000 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2018, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins að M þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur auk þess sem kærendur hefðu ekki haft hina keyptu íbúð að M að öllu leyti fyrir eigin íbúð. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Með hliðsjón af því og tilgangi að baki ákvæðinu hefur það verið skýrt svo í skatt- og úrskurðaframkvæmd að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 28/2016. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2004 er gerð ítarleg grein fyrir tilurð og tilgangi umrædds ákvæðis, sem var upphaflega lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og túlkun ákvæðisins samkvæmt lögskýringargögnum og vísast til þess. Í málinu er ágreiningslaust að kærendur stunduðu búrekstur á jörðinni K allt til þess er jörðin var seld haustið 2020. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að um sama leyti hafi kærendur ásamt syni sínum fest kaup á lögbýlinu P, þ.e. landi, ræktun, útihúsum, íbúðarhúsi, vélum, bústofni og framleiðslurétti í mjólk, og flutt þangað. Er búrekstrarlokum þannig ekki fyrir að fara í tilviki kærenda né verður talið að um slíkar breytingar hafi verið að ræða á starfseminni sem jafna megi til búrekstrarloka. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki kærenda. Aðstæður kærenda og þær skýringar sem þau hafa að öðru leyti fært fram í málinu, m.a. að því er snertir not íbúðarinnar að M frá kaupum hennar sumarið 2018 og til þess er kærendur seldu íbúðina í mars 2020, þykja ekki geta haggað þessari niðurstöðu. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.