Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 17. desember, er tekið fyrir mál nr. 116/2021; kæra A ehf., dags. 14. júní 2021, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2019. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. júní 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 2019, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2021. Með úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri til afgreiðslu beiðni kæranda um nýja ákvörðun virðisaukaskatts félagsins árið 2019 samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts sem fylgdi skattframtali þess árið 2020. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri þá breytingu á leiðréttingarskýrslu kæranda að skattskyld velta í 24% þrepi var hækkuð um 949.193 kr. og útskattur um 227.807 kr. Ríkisskattstjóri féllst hins vegar á hækkun innskatts um 333.343 kr. samkvæmt leiðréttingarskýrslunni. Samkvæmt því lækkaði virðisaukaskattur kæranda um 157.950 kr. með ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í kærunni er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra á leiðréttingarskýrslu kæranda verði hnekkt. Til vara eru gerðar kröfur annars vegar um að hækkun skattskyldrar veltu verði ákvörðuð lægri en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og hins vegar að hlutfallstala innskatts vegna blandaðrar starfsemi verði hækkuð og jafnframt að hreinar tekjur í skattframtali kæranda árið 2020 verði lækkaðar. Þá er þess jafnframt krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem hefur aðallega með höndum fasteignamiðlun. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2019 voru tekjur af þeirri starfsemi ... kr. en einnig hafði félagið tekjur af útleigu fasteigna ... kr. svo og aðrar tekjur að fjárhæð 1.177.000 kr. Skattframtalinu fylgdu m.a. leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts (RSK 10.26) og afstemmingarskýrsla vegna blandaðrar starfsemi (RSK 10.27) á árinu 2019. Í síðarnefndu skýrslunni var skattskyld velta færð með ... kr. Samkvæmt leiðréttingarskýrslunni var skattskyld velta í 24% þrepi tilgreind 218.391 kr. lægri og útskattur 52.424 kr. lægri en í virðisaukaskattsskýrslum ársins. Innskattur var tilgreindur 333.343 kr. hærri en í virðisaukaskattsskýrslum ársins. Inneign virðisaukaskatts nam því 385.757 kr. samkvæmt leiðréttingarskýrslunni.

Með bréfi, dags. 29. október 2020, sem sent var kæranda með tölvupósti 28. s.m., greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að innsend leiðréttingarskýrsla væri tekin til meðferðar sem erindi á grundvelli 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Áður en til afgreiðslu skýrslunnar kæmi væri farið fram á skýringar kæranda á „undanþeginni veltu sem tilgreind er á framangreindu uppgjörstímabili og hvers eðlis þær tekjur séu“, svo sem þar sagði. Í svari fyrirsvarsmanns kæranda, sbr. tölvupóst 28. október 2020, kom fram að líklega væri fyrirspurnin vegna námskeiða sem eiginkona fyrirsvarsmannsins hefði haldið í „stjórnun, markþjálfun, skipulagi í vinnu (tölvupóst og fl.) og tengdu“. Til hagræðis hefði verið gerð grein fyrir þessum tekjum í skattskilum kæranda.

Ríkisskattstjóri greindi kæranda frá því með tölvupósti 29. október 2020 að þóknun vegna námskeiða sem gerð væri grein fyrir í svari teldist ekki vera undanþegin virðisaukaskatti. Skattskyldusvið væri skilgreint rúmt í 2. gr. laga nr. 50/1988 og undanþágur frá skattskyldu væru túlkaðar þröngt. Jafnframt skírskotaði ríkisskattstjóri til ákvarðandi bréfs embættisins nr. 1088/2014, þar sem fjallað væri um markþjálfun sem teldist virðisaukaskattsskyld starfsemi.

Í tölvupósti fyrirsvarsmanns kæranda sama dag var greint frá því að í raun hefði ekki verið um námskeið í markþjálfun að ræða, þótt eiginkona fyrirsvarsmannsins byði upp á þau, heldur væri um að ræða reikninga til M vegna funda og viðtala sem eiginkonan hefði átt við starfsfólk vegna endurskipulagningar og hagræðingar hjá stofnuninni. Til stuðnings var vísað til meðfylgjandi afrits sölureiknings þar sem fram kom í textalýsingu „viðtöl og fundir skv. tilboði“.

Við svo búið fór ríkisskattstjóri fram á það við kæranda að félagið leiðrétti virðisaukaskattsskil sín vegna ársins 2019 með hliðsjón af því að seld þjónusta vegna funda og viðtala við starfsfólk væri virðisaukaskattsskyld samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þessum tilmælum var hafnað með tölvupóstum umboðsmanns kæranda dagana 4. og 18. nóvember 2020 á þeim forsendum að ákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tækju til umræddra námskeiðgjalda, en efni námskeiða í nafni K, er væri starfsemi á snærum eiginkonu fyrirsvarsmanns kæranda, væri sambærilegt því sem kennt væri í háskólum hér á landi. Námskeiðslýsing og útgefnir reikningar styddu þetta.

Í framhaldi af þessum tölvupóstsamskiptum áréttaði ríkisskattstjóri áskorun sína um leiðréttingu virðisaukaskattsskýrslna kæranda, enda þættu skýringar um markþjálfun og sölu á þjónustu í tengslum við endurskipulagningu M, sem væru í samræmi við innihald námskeiðslýsingar, lýsingu og texta útgefinna sölureikninga, bera með sér að um væri að ræða sölu virðisaukaskattsskyldrar þjónustu. Sjónarmiðum ríkisskattstjóra var mótmælt með svarpóstum umboðsmanns kæranda m.a. frá 19. nóvember 2020 og kom þar auk annars fram að útgáfa reikninga án virðisaukaskatts hefði verið eftir ráðleggingum ríkisskattstjóra sem gefnar hefðu verið í síma.

Með tölvupóstum 19. og 20. nóvember 2020, fór ríkisskattstjóri fram á frekari skýringar vegna málsins. Skyldi lagður fram samningur og tilboð sem vísað var til á sölureikningum kæranda og gerð nánari grein fyrir seldi þjónustu samkvæmt tilteknum sölureikningum þar sem hið selda væri tiltekið „fundir“ og viðtöl við starfsmenn M vegna endurskipulagningar og hagræðingar. Af hálfu kæranda kom fram af þessu tilefni að um munnlegan samning hefði verið að ræða.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2020, sem var sent kæranda með tölvupósti 26. s.m., var kæranda greint frá fyrirhuguðum breytingum á fyrirliggjandi leiðréttingarskýrslu. Áformun ríkisskattstjóra var mótmælt með tveimur tölvupóstum umboðsmanns kæranda 26. nóvember 2020 og fylgdu hinum fyrri endurgerðir sölureikningar þar sem gerðar höfðu verið breytingar á lýsingu á seldri þjónustu. Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um endurákvörðun virðisaukaskatts með úrskurði sínum, dags. 16. mars 2021.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. mars 2021 er gerð grein fyrir helstu bréfaskiptum í málinu og greint frá gögnum og upplýsingum sem fram hafi komið af hálfu kæranda. Kærandi hafi þó ekki lagt fram öll umbeðin gögn, svo sem nánar er rakið.

Tekið er fram í úrskurðinum að skattskyldusvið virðisaukaskatts sé skilgreint í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og taki það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki sé sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. greinarinnar. Ákvæði þeirrar málsgreinar feli í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og beri sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefi tilefni til. Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. sé rekstur skóla og menntastofnana undanþeginn virðisaukaskatti, svo og öku-, flug- og danskennsla. Samkvæmt greinargerð með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt falli hér undir öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi, svo sem ríkisskattstjóri rekur nánar.

Fram sé komið að í tilviki kæranda hafi annars vegar verið um að ræða þjónustu við endurskipulagningu og hagræðingu í rekstri M. Hins vegar starfsemin falist í námskeiðum og fundum í markþjálfun. Samkvæmt námskeiðslýsingu hafi m.a. verið kennt að stjórna athyglinni, að fjárfesta í eigin tíma, að þekkja eigin vinnustíl, að eiga samskipti til árangurs, að einbeita sér, að skrifa tölvupósta, að temja tölvupóstinn og að vinna að árangri. Ljóst sé af námskeiðslýsingu og þeim upplýsingum sem komið hafi fram frá kæranda að um markþjálfun sé að ræða, sbr. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1088/2014.

Bæði ráðgjafavinna kæranda og námskeið í markþjálfun sé skattskyld starfsemi samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þyki svör félagsins í tölvupóstum 28. og 29. október 2020 styðja það, sem og texti á reikningum og önnur atriði. Síðari svör endurskoðanda félagsins þyki ótrúverðug í ljósi fyrri svara. Breytingar á útgefnum reikningum séu ekki til þess fallnar að breyta þeirri þjónustu sem raunverulega hafi verið seld af félaginu og ekki breyta því að um sé að ræða sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að krafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi hafi þá þýðingu að skattframtal kæranda árið 2020 ásamt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts með framtalinu verði látið standa óhaggað eins og því hafi verið skilað til skattyfirvalda. Verði hins vegar talið að ákvörðun ríkisskattstjóra eigi við rök að styðjast að því er varði umþrætta veltu sé þess krafist til vara að hreinar tekjur í skattframtali kæranda árið 2020 verði lækkaðar um 227.807 kr. og innskattur tímabilið nóvember-desember 2019 verði hækkaður um 10.880 kr. Þá sé þess sérstaklega krafist að útgefinn reikningur nr. ... að fjárhæð 375.000 kr. verði skilgreindur sem velta undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 3. tölul. 3. mgr. 2 gr. laga nr. 50/1988, og viðeigandi breytingar gerðar til samræmis á úrskurði ríkisskattstjóra.

Kærandi tekur fram að deiluefni málsins sé það hvort ákveðnar tekjur kæranda séu skattskyldar eða undanþegnar samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga 50/1988. Lýsing málavaxta sé að sumu leyti ófullnægjandi í úrskurði ríkisskattstjóra og m.a. sé rangt að ekki hafi verið orðið við óskum ríkisskattstjóra um að leggja fram viðeigandi gögn. Þá hafi samskipti verið mun meiri í málinu en ríkisskattstjóri geri grein fyrir. Ríkisskattstjóra hafi verið upplýstur um að enginn skriflegur samningur hafi verið við M, sem varði þó einungis hluta umþrættra tekna, og einnig að skrifleg staðfesting hafi ekki verið fengin frá embætti ríkisskattstjóra um það hvernig skilgreina ætti umræddar tekjur, en ríkisskattstjóri hafi veitt leiðbeiningar um þetta atriði í síma.

Til viðbótar við atvikalýsingu ríkisskattstjóra sé þess að geta að starfsmaður embættisins hafi sent kæranda tölvupóst 15. mars 2021 sem fylgt hafi úrskurður sem póstlagður yrði daginn eftir og dagsettur þá, þ.e. 16. mars 2021. Harla óvenjulegt sé að úrskurður sé sendur skattaðila áður en úrskurðurinn eigi að koma til framkvæmda. Breytingum ríkisskattstjóra hafi verið mótmælt samdægurs með tölvupósti umboðsmanns kæranda þar sem ítrekað hafi verið að ekki væri tekið tillit til augljósra afleiddra atriða sem úrskurðurinn hefði í för með sér. Þannig hafi ríkisskattstjóri haft undir höndum skýra afstöðu til atriða er vörðuðu úrskurðinn áður en hann kom til framkvæmda en engu að síður hafi ekki verið tekið á þeim efnisatriðum.

Deiluefni málsins varði óverulegan hluta heildartekna kæranda. Kærandi hafi leitað til ríkisskattstjóra með munnlegri fyrirspurn, þ.e. símleiðis, um það hvernig fara ætti með tekjur sem þessar og fengið þau svör að slíkar tekjur væru undanþegnar virðisaukaskatti eins og þeim væri lýst. Í því símtali hafi starfsmaður ríkisskattstjóra bent á leiðbeiningabækling embættisins þar sem m.a. komi fram að starfsemi málaskóla, tónlistarkennsla, námskeið eða kennsla í skrifstofu- og stjórnunarfræðum og önnur slík fagmenntun sé undanþegin. Einnig komi fram að fagleg endurmenntun, sem miði að því að viðhalda eða auka þekkingu nemenda eingöngu vegna atvinnu þeirra, sé undanþegin skattskyldu, jafnvel þótt námsgreinin hafi ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Námskeið kæranda virðist algerlega falla að þessu, enda um að ræða fagleg námskeið í stjórnunarfræðum sem ætlað sé að auka eða viðhalda þekkingu viðkomandi aðila vegna atvinnu þeirra.

Kærandi hafni því með öllu að hafa haft tekjur af svokallaðri „markþjálfun“. Þrátt fyrir að hafa menntun sem markþjálfi þá hafi umræddur aðili aldrei starfað við þá starfsgrein þó svo að vera kynnt sem slík. Sú skilgreining hafi að auki ekki átt við um þá starfsemi sem málið varði. Um ræði almenn námskeið fyrir starfsmenn viðkomandi vinnustaða og breyti vísan ríkisskattstjóra í fyrri ummæli forsvarsmanns kæranda sem og í heimasíðu því ekki. Misskilningur fyrstu ummæla, sem virðist ætla að verða erfitt að leiðrétta, hafi falist í því að forsvarsmaður kæranda gerði sér ekki grein fyrir mismun á svokallaðri „markþjálfun“ og námskeiðum í stjórnunarfræðum sem hafi verið inntak þeirra tekna sem hér um ræði. Vegna þvergirðingsháttar ríkisskattstjóra hafi nokkrir reikningar verið leiðréttir undir rekstri málsins til að lýsa seldri þjónustu með nákvæmari hætti en í engu hafi verið hlustað á þær skýringar. Rökstuðningur ríkisskattstjóra byggi einungis á fyrstu ummælum sem og á einhverri almennri lýsingu á heimasíðu um starfsemina. Á þeim grundvelli sé fullyrt um sölu markþjálfunar. Ríkisskattstjóri skilgreini ekki hvernig seld þjónusta kæranda falli undir fyrirbærið „markþjálfun“ eins og því hugtaki sé lýst í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1088/2014. Á sölureikningum kæranda komi ekkert fram um markþjálfun, hvorki á eldri né endurútgefnum reikningum. Ríkisskattstjóri horfi ekki til fyrirkomulags umræddra námskeiða og þess sem fram komi í námskeiðslýsingum. Í markþjálfun felist einstaklingsmiðuð þjálfun, endurskilgreining og skipulagning einstakra starfa, sem ekki átti við í tilviki kæranda, enda um almenn námskeið fyrir starfsmenn að ræða. Einnig hafi breytingar ríkisskattstjóra gengið langt umfram það sem eðlilegt geti talist og án frekari rannsóknar þegar hann breyti allri umræddri veltu og færi sem skattskylda veltu, t.a.m. námskeið sem haldið hafi verið fyrir R.

Í tölvupóstsamskiptum við ríkisskattstjóra hafi verið boðið að leggja fram staðfestingu frá M um það í hverju vinna fyrir þann aðila fólst þar sem enginn skriflegur samningur hafi verið til staðar. Ríkisskattstjóri hafi ekki þegið það. Í ljósi rökstuðnings og úrskurðar ríkisskattstjóra þyki full ástæða til að leggja slíka staðfestingu fram og fylgi hún með kæru.

V.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. ágúst 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum. Í 11. gr. laganna er skilgreint hvað teljist skattskyld velta í skilningi laganna. Samkvæmt 1. og 2. mgr. 2. gr. laganna, þar sem er að finna meginreglur þeirra um skattskyldusvið, nær skattskyldan til allra vara og verðmæta svo og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, en frá því eru þó undantekningar, er allar varða sölu á þjónustu, sem taldar eru upp í 3. mgr. lagagreinarinnar.

Af hálfu kæranda er byggt á því að námskeið og önnur þjónusta á vegum félagsins, sem tilgreind er á sjö sölureikningum þess frá árinu 2019, falli undir undanþáguákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 119/1989. Þar er kveðið svo á að „rekstur skóla og menntastofnana, svo og ökukennsla, flugkennsla og danskennsla“ sé undanþegin virðisaukaskatti. Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri því að nefnd starfsemi kæranda væri undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis og vísaði því til stuðnings til athugasemda við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988, en þar kæmi fram að með undanþágu vegna kennslu og menntunar væri átt við námskeið er fælu í sér faglega menntun eða námskeið sem hefðu skipað sér fastan og almennan sess í skólakerfi landsins. Taldi ríkisskattstjóri að skýringar kæranda og námskeiðslýsingar félagsins bæru með sér að annars vegar væri um að ræða ráðgjöf vegna rekstrar opinberrar stofnunar (M) og hins vegar námskeið í markþjálfun. Hvorugt þessa félli undir undanþáguákvæðið. Ríkisskattstjóri benti á að fjallað væri um skattskyldu svonefndrar markþjálfunar í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 1088/2014.

Skattframtali kæranda árið 2020 fylgdi leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts (RSK 10.26) vegna rekstrarársins 2019 þar sem gerð var grein fyrir bæði hækkun útskatts og innskatts um tilgreindar fjárhæðir frá því sem tilgreint hafði verið í innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna greinds árs. Efni sínu samkvæmt fól umrædd leiðréttingarskýrsla kæranda í sér beiðni um endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins (skatterindi) á grundvelli heimilda ríkisskattstjóra samkvæmt 29. gr. A laga nr. 50/1988. Eins og mál kæranda bar að samkvæmt framansögðu var ríkisskattstjóri ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988 hygðist hann hafna erindi kæranda eða einungis verða við því að hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Þá bar honum að rökstyðja ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og greinir hér að framan í kafla II ritaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 29. október 2020, sem sent var félaginu með tölvupósti 28. s.m. Með bréfinu krafði ríkisskattstjóri kæranda skýringa á tilgreindri „undanþeginni veltu“ á virðisaukaskattsskýrslum ársins. Það er að athuga við þessa fyrirspurn ríkisskattstjóra að í leiðréttingarskýrslu kæranda, sem ríkisskattstjóri hafði til meðferðar, var ekki tilgreind undanþegin velta, heldur var þar færð sala undanþegin virðisaukaskatti með sömu fjárhæð og kærandi hafði tilgreint sem undanþegna veltu í upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum sínum, sbr. m.a. samanburð virðisaukaskattsskýrslna við bókhald og ársreikning í skattframtali kæranda árið 2020. Fyrirspurnin var því svo ónákvæmt orðuð að valdið gat misskilningi.

Af hálfu kæranda var því til svarað, sbr. tölvupóst fyrirsvarsmanns kæranda 28. október 2020, að líklega væri átt við sölu samkvæmt nokkrum reikningum „sem gefnir voru út af A ehf. vegna námskeiða sem konan mín og meðeigandi að A ehf. er að halda í stjórnun, markþjálfun, skipulagi í vinnu (tölvupóst og fl.) og tengdu“, svo sem þar sagði. Vegna þessa svars var tekið fram í tölvupósti ríkisskattstjóra frá 29. október 2020, þ.e. sama dag og fyrirspurnarbréf embættisins var dagsett, að markþjálfun félli ekki undir undanþáguákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þessi athugasemd ríkisskattstjóra varð til þess að með tölvupósti frá fyrirsvarsmanni kæranda síðar sama dag var upplýst að það hefðu „nú reyndar ekki [verið] námskeið í markþjálfun sem hún var að rukka fyrir (þó hún bjóði uppá þau hefur hún ekki haldið nein slík), þessir fáu reikningar voru hjá M (sendi hér með í viðhengi) og var vegna funda og viðtala sem hún átti við allt starfsfólk vegna endurskipulagningar og hagræðingar hjá M“. Í tölvupóstinum var jafnframt tekið fram að það hefðu verið tilmæli M vegna fyrirmæla frá „fjármálaskrifstofu ríkisins“ að hafa reikningana með þeim texta sem gert var og án virðisaukaskatts.

Í kjölfar þessara samskipta gengu allmargir tölvupóstar milli ríkisskattstjóra annars vegar og kæranda og umboðsmanns félagsins hins vegar varðandi ágreiningsefnið. Ekki er eftirtekja þessara tölvupóstsamskipta í frásögur færandi. Af hálfu kæranda var lögð áhersla á að félagið liti svo á að um starfstengd námskeið væri að ræða sem undanþegin væru virðisaukaskatti og að leiðbeiningar í þá átt hefðu verið fengnar hjá ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri lagði aftur á móti að kæranda að leiðrétta virðisaukaskattsskil sín, enda væri umrædd starfsemi félagsins ekki undanþegin virðisaukaskatti miðað við lýsingu á seldri þjónustu í sölureikningum og í upphaflegum svörum kæranda. Í tölvupóstum ríkisskattstjóra komu einnig fram áskoranir um framlagningu tiltekinna upplýsinga og gagna frá kæranda, þar á meðal um samninga við kaupendur þjónustu og um meinta upplýsingagjöf embættisins, án þess þó að fyrirspurnir væru settar fram með formlegum hætti, vísað til viðeigandi lagaákvæða og veittur ákveðinn svarfrestur. Umboðsmaður kæranda, sem var einkum til svara af hálfu félagsins, lagði m.a. af þessu tilefni fram námskeiðslýsingar („Yfirlit um námskeið K“) sem hann kvað hafa verið til grundvallar umþrættri sölu, svo og gat hann þess að leiðbeiningar ríkisskattstjóra hefðu verið veittar í símtali. Einnig kom fram að samningar hefðu verið munnlegir.

Tölvupóstsendingar sem hér hefur verið gerð lausleg grein fyrir eru alls tæplega 40 talsins. Eru þessi málsgögn harla óaðgengileg og hefði ekki verið vanþörf á að aðilar kynntu sér aðferðir til að „temja tölvupóstinn“, svo vísað sé til yfirskriftar einnar námskeiðslýsingar kæranda. Með bréfi, dags. 27. nóvember 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaðar breytingar á fyrirliggjandi leiðréttingarskýrslu félagsins sem ríkisskattstjóri hratt síðan í framkvæmd með hinum kærða úrskurði. Ríkisskattstjóri sendi bæði boðunarbréfið og úrskurð sinn til kæranda með tölvupóstum daginn áður en bréf þessi voru dagsett og póstlögð. Eins og fyrr segir hafði ríkisskattstjóri sama hátt á við sendingu fyrirspurnarbréfs síns frá 29. október 2020 til kæranda. Þessi tilhögun getur ekki talist heppileg.

Í málinu ræðir um sjö sölureikninga kæranda, samtals að fjárhæð 1.177.000 kr. Fjórir sölureikninganna eru á hendur M. Tveir þeirra eru með textanum „Fundir og námskeið“ án nánari tilgreiningar. Hinir tveir eru með textanum „Viðtöl og fundir“ og einnig vísað til samnings eða tilboðs. Af hálfu kæranda er komið fram að hvorki hafi legið fyrir samningur né tilboð, en texti sölureikninganna hafi verið að fyrirsögn kaupanda. Tveir sölureikningar eru á hendur R með textunum „Námskeið. Sjáðu tækifærin í eigin umhverfi“ og „Fundir og námskeið“. Sölureikningur sem þá stendur eftir er á hendur S með textanum „Fundir og námskeið“.

Hvorki upphafleg fyrirspurn ríkisskattstjóra frá 29. október 2020 né hinar síðari óformlegu spurningar embættisins beindust að einstökum sölureikningum kæranda og seldri þjónustu samkvæmt þeim. Þrátt fyrir umfangsmikil bréfaskipti hefur lítt komið fram um inntak seldrar þjónustu kæranda til R og S annað en það sem lýsing á sölureikningum ber með sér. Af hálfu ríkisskattstjóra var frá upphafi málsmeðferðar gengið út frá því að kærandi hefði látið þessum aðilum í té markþjálfun sem og að þjónusta við M væri að miklu leyti sama kyns. Þessu hefur kærandi mótmælt og m.a. bent á að í engu tilviki hafi verið veitt einstaklingsbundin leiðsögn, sem sé einkenni markþjálfunar, heldur hafi verið um að ræða almenn námskeið í samræmi við námskeiðslýsingar kæranda. Kæru til yfirskattanefndar fylgdi bréf M, dags. 14. apríl 2021, þar sem kemur fram að ... hafi m.a. á árinu 2019 haldið námskeið fyrir starfsfólk M til að efla það í nýjum og breyttum vinnuaðferðum í framhaldi af skipulagsbreytingum. Til að undirbúa þessi námskeið hafi verið haldnir fundir með starfsfólkinu. Af hálfu M hafi verið lögð áhersla á að námskeiðin yrðu aðlöguð að starfsfólkinu. Meðal annars hafi verið haldin námskeið um að vinna vel með öðrum og að skipuleggja eigið starf.

Eins og reifað hefur verið af hálfu ríkisskattstjóra kemur fram í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 að undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. vegna kennslu og menntunar taki m.a. til námskeiða sem feli í sér faglega menntun, endurmenntun og hefðbundna skóla- og menntastarfsemi. Nánar segir um þetta:

„Til undanþeginnar starfsemi samkvæmt þessu, auk hefðbundinnar skóla- og menntastarfsemi, telst t.d. starfsemi málaskóla, tónlistarkennsla og námskeið eða kennsla í skrifstofu- og stjórnunarfræðum. Við mat á því hvort nám teljist skattfrjálst er eðlilegt að hafa hliðsjón af því hvort boðið er upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgreinin t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi ber samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægir þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verður námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.“

Stuðst hefur verið við þessa leiðsögn lögskýringargagna í skattframkvæmd, sbr. m.a. yfirlit í Handbók um virðisaukaskatt (útg. RSK 1998) þar sem annars vegar er gerð grein fyrir kennslu og námskeiðshaldi sem talið hefur verið undanþegið og hins vegar starfsemi sem hafi verið flokkuð sem tómstundafræðsla eða ekki talin undanþegin af öðrum ástæðum. Þrátt fyrir allfjölskrúðug safn úrlausnarefna á þessu sviði, sem rakin eru í handbókinni, verður að taka undir það sem þar kemur fram að mörk milli skattskyldrar kennslu og undanþeginnar geti ekki talist ljós. Álitamál kunna að vera um einstakar úrlausnir sem ríkisskattstjóri tíundar. Því má hins vegar slá föstu að undanþáguákvæðið taki ekki til rekstrarráðgjafar eða ráðgjafastarfsemi af öðru tagi. Jafnframt þykir mega taka undir það með ríkisskattstjóra að markþjálfun í þeim skilningi sem greinir í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 1088/2014 standi nær því að teljast persónumiðuð þjónusta en námskeið í almennri merkingu þess orðs.

Forsendur ríkisskattstjóra í máli kæranda voru sem fyrr segir þær að skýringar kæranda og námskeiðslýsingar félagsins bæru með sér að annars vegar hefði verið veitt ráðgjöf vegna rekstrar opinberrar stofnunar (M) og hins vegar seld námskeið í markþjálfun, en í báðum tilvikum væri um virðisaukaskattsskylda þjónustu að ræða. Þótt taka megi undir þetta síðasta, sbr. hér að framan, verður hitt fyrir að ályktun ríkisskattstjóra um inntak og eðli þjónustu kæranda er í besta falli hæpin miðað við það sem fyrir liggur um starfsemina. Árétta verður í þessu sambandi að allur þungi í upplýsingaöflun og rökstuðningi ríkisskattstjóra beindist að seldri þjónustu til M en seld þjónusta til tveggja annarra aðila hefur staðið í skugganum.

Ekki verður séð hvað hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til þess að telja kæranda hafa innt af hendi ráðgjöf um rekstrartengd málefni M og eftir atvikum annarra þjónustukaupa, en ekkert hefur komið fram um að sá þáttur starfsemi kæranda sem sinnt var undir merkjum K hafi verið á sviði rekstrarráðgjafar. Ekkert kemur heldur fram um slíka þjónustu í skýringum kæranda, sölureikningum eða öðrum málsgögnum. Þykir mega slá því föstu að ályktun ríkisskattstjóra um þetta sé ekki á rökum reist.

Svonefnd markþjálfun mun á hinn bóginn hafa verið liður í nefndum rekstrarþætti kæranda, svo sem fyrirsvarsmaður kæranda gat um í tölvupósti sínum til ríkisskattstjóra 28. október 2020. Í tölvupóstsamskiptum aðila næsta dag kom hins vegar fram af hálfu kæranda að markþjálfun hefði þó ekki verið meðal þeirrar þjónustu sem fyrirspurn ríkisskattstjóra laut að. Þetta hefur kærandi áréttað æ síðan. Þrátt fyrir þessar skýringar kæranda hefur ríkisskattstjóri allt frá upphafi máls haldið fast við það að í tilviki félagsins væri um að ræða sölu á markþjálfun. Því til stuðnings vísar ríkisskattstjóri til texta sölureikninga kæranda, námskeiðslýsinga félagsins (K) og upphaflegs svars í tölvupóstinum frá 28. október 2020. Um þetta er það að segja að hvorki í texta umræddra sölureikninga né í námskeiðslýsingum er getið um markþjálfun. Ekki er heldur rétt með farið hjá ríkisskattstjóra að í nefndum tölvupósti kæranda sé upplýst að seld hafi verið markþjálfun til M, heldur er þar almennt gerð grein fyrir starfsemi á snærum eiginkonu fyrirsvarsmanns kæranda, en nánari skýring kom fram í tölvupósti næsta dag, svo sem rakið hefur verið.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á leiðréttingarskýrslu kæranda fái staðist. Af hálfu kæranda er byggt á því að um ræði fagleg námskeið í stjórnunarfræðum sem miði að því að auka eða viðhalda þekkingu hlutaðeigandi aðila vegna atvinnu þeirra. Námskeið eða kennsla í skrifstofu- og stjórnunarfræðum er sérstaklega tiltekið sem undanþegin kennslustarfsemi í athugasemdum með frumvarpi til virðisaukaskattslaga. Miðað við það sem fram hefur komið í málinu þykir ekki annað tækt en að byggja á staðhæfingu kæranda um eðli og inntak hinnar umþrættu þjónustu félagsins. Samkvæmt því er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af framlögðum gögnum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts kæranda árið 2019 er felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 200.000 kr.