Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 29. október, er tekið fyrir mál nr. 145/2020; kæra A ehf., dags. 1. október 2020, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 1. október 2020, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður í skattskilum kæranda umrædd ár gjaldfærða vexti að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið, ... kr. þriðja árið, ... kr. fjórða árið og ... kr. fimmta árið vegna skuldar félagsins við X hf., móðurfélag kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að hin gjaldfærðu vaxtagjöld væru ekki réttmætur frádráttarliður frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga varðandi óvenjuleg skipti í fjármálum, og grunnreglu þess ákvæðis. Við þá hækkun tekjuskattsstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfi til kæranda, dags. 18. febrúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og upplýsingum varðandi lánsviðskipti kæranda við X hf., móðurfélag kæranda, á liðnum árum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hefði aflað upplýsinga um viðskiptin frá X hf., sbr. bréf embættisins til X hf., dags. 5. mars og 22. júní 2018, og svarbréf X hf. ásamt gögnum, dags. 16. mars og 26. júní sama ár. Var rakið að samkvæmt upplýsingum X hf. hefði erlent félag, Y, veitt X hf. lán á árinu 2004. Láninu hefði X hf. ráðstafað til hlutafjárhækkunar í dótturfélögum, þ.e. kæranda og B ehf., vegna fjárfestinga þeirra félaga og að hluta til hefði lánsfjárhæðin verið „endurlánuð“ dótturfélögunum á sambærilegum kjörum og X hf. hefði notið. Umsamdir vextir af láni Y til X hf. hefðu verið lækkaðir úr 8% í 5,12% þann 1. júlí 2015 og hefði sú lækkun byggst á samanburðargreiningu endurskoðunarfyrirtækis þar sem talið hafi verið eðlilegt að lánið bæri 4,4% álag á LIBOR vexti. Samanburðargreiningunni hafi verið ætlað að gera félögunum kleift að mæta armslengdarsjónarmiðum í viðskiptum innan samstæðunnar. Vextir á skuldabréfum vegna lánveitingar X hf. til kæranda hefðu hins vegar haldist óbreyttir á árunum 2014-2016, þ.e. fastir vextir á bilinu 7,85-10%. Allt að einu kæmi fram í svörum X hf. að kæranda hefði á árinu 2013 staðið til boða lánalína frá Z-banka hf. að fjárhæð 50 milljónir bandaríkjadala á LIBOR vöxtum að viðbættu 3,75% álagi. Óskaði ríkisskattstjóri eftir uppýsingum og skýringum frá kæranda af þessu tilefni, m.a. að kærandi gerði grein fyrir ástæðum þess að félagið væri fjármagnað á verulega hærri vöxtum frá móðurfélagi sínu en kæranda hefði staðið til boða frá ótengdum aðilum allt frá árinu 2013.

Í svarbréfi kæranda, dags. 3. apríl 2019, kom fram að rekstur fyrirtækja væri í eðli sínu sveiflukenndur og háður markaðsbreytum eins og afurðaverði. Þegar markaðsaðstæður væru óhagstæðar og sjóðsstreymi rekstrar neikvætt væri aðgangur torveldur að lánsfé á almennum markaði. Af þessum sökum væri stefna kæranda að eiga aðgang að lánalínum til að tryggja rekstrargrundvöll félagsins. Lánalína Z-banka hf. hefði þannig verið hugsuð sem möguleg lántaka til þrautavara og til að mæta skammtímasveiflum milli mánaða. Við samanburð á lánskjörum í þessu sambandi yrði að taka tillit til þess lánalína Z-banka hf. væri tryggð með veði í birgðum og viðskiptakröfum að tilteknu hámarki, en innanfélagslán væru víkjandi og óháð tryggingum. Vaxtakjör veðtryggðra lána væru jafnan hagstæðari en óveðtryggðra lána. Innanfélagslán kæranda bæru 7,85% vexti sem tækju mið af 12 mánaða REIBOR vöxtum auk 3% álags. Þar sem REIBOR vextir hefðu lítið breyst frá því að lánin voru tekin hafi ekki þótt ástæða til að endurskoða vaxtafjárhæð þeirra. Þá var þess getið í bréfi kæranda að X hf. hefði tekið þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabanka Íslands með þeim skilmálum að gefa út skuldabréf á markaði í íslenskum krónum. Tvö skuldabréf hefðu því verið skráð hjá Verðbréfaskráningu Íslands og keypt af móðurfélagi kæranda, X hf.

Í framhaldi af upplýsingafundi starfsmanna ríkisskattstjóra og kæranda í júní 2019 barst ríkisskattstjóra bréf kæranda, dags. 18. október 2019, þar sem gerð var nánari grein fyrir þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hafði spurst fyrir um með fyrrgreindu bréfi, dags. 18. febrúar 2019. Með bréfi til kæranda, dags. 31. október 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum vegna málsins. Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að útgáfu skuldabréfa vegna þátttöku X hf. í gjaldeyrisútboði Seðlabanka Íslands sem keypt hefðu verið af X hf. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um hvort félagið hefði fengið hlutdeild í ávinningi X hf. af þátttöku í gjaldeyrisútboðinu og láta í té gögn þar að lútandi. Í svarbréfi kæranda, dags. 6. nóvember 2019, kom fram að þátttaka X hf. í útboðinu hefði verið háð þeim skilmálum Seðlabankans að kærandi gæfi út skuldabréf á markaði í íslenskum krónum. Skuldabréfaútgáfan hefði tryggt kæranda fjármagn til nota í tengslum við verkefni félagins. Að öðru leyti yrði ekki séð að kærandi hefði hlotið ávinning af þátttöku X hf. í gjaldeyrisútboði Seðlabankans, enda hefði X hf. verið eigandi erlends gjaldeyris sem Seðlabankinn hefði ásælst á sérstökum kjörum í því skyni að leysa greiðslujöfnunarvanda þjóðarbúsins. Var tekið fram að allur ávinningur X hf. af gjaldeyrisútboðum væri að fullu tekjufærður í skattskilum félagsins.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 þar sem fyrirhugað væri að fella niður í skattskilum kæranda umrædd ár gjaldfærð vaxtagjöld að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið, ... kr. þriðja árið, ... kr. fjórða árið og ... kr. fimmta árið vegna lána frá móðurfélagi kæranda, X hf. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og reifaði upplýsingar í fyrrnefndum bréfum kæranda og X hf. Gat ríkisskattstjóri þess í inngangi umfjöllunar sinnar að athugun á ársreikningum og lána- og vaxtayfirlitum vegna lánsviðskipta félaga innan félagasamstæðu kæranda leiddi í ljós að afborgunum og greiðslu vaxta hefði verið hagað eftir hentugleika innan samstæðunnar og mikillar viðleitni ávallt gætt til að halda uppi háum lánum og hæstu mögulegu vöxtum í lánsviðskiptum kæranda og X hf. Frá árinu 2007 hefði verið hagnaður af starfsemi kæranda en rekstur X hf. hins vegar safnað umtalsverðu tapi, m.a. þar sem tekjur þess félags, svo sem arður frá kæranda, mynduðu ekki skattstofn. Skattahagræði hefði því verið fólgið í því fyrir félagasamstæðuna að tekjufæra háa vexti hjá X hf. og færa til gjalda hjá kæranda. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri nánar að lánsviðskiptum kæranda og X hf. frá og með árinu 2007 og gerði grein fyrir vaxtakjörum í þeim viðskiptum. Kom fram að á árunum 2007-2018 hefði kærandi einungis fengið eitt lán frá ótengdum aðila, þ.e. lánalínu frá Z-banka hf. sem nýtt hefði verið að hluta á árinu 2013. Kjör á því láni hefðu verið sýnu betri en á lánum frá móðurfélaginu X hf. Vegna athugasemda kæranda um að lán Z-banka hf. hefði verið óhagstætt þar sem krafist hefði verið veðs í birgðum tók ríkisskattstjóri fram að hér á landi hefði ekki viðgengist að taka veðsettar birgðir úr sölumeðferð þar sem lánssamningar gerðu almennt ráð fyrir veðsetningu í birgðum sem væru til staðar á hverjum tíma.

Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að lánsfjárþörf kæranda á því tímabili sem um ræðir og kvaðst í því efni hafa stuðst við þekktar aðferðir úr reikningsskila- og fjármálafræðum, svo sem um hreint veltufé og veltufjárhlutfall. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir sjóðsstreymi (e. cash flow) kæranda á árunum 2009-2018 samkvæmt upplýsingum úr ársreikningum, sbr. töflu 2 í bréfinu. Reifaði ríkisskattstjóri forsendur sínar í þessu sambandi nánar og kom fram að greining embættisins leiddi í ljós að handbært fé kæranda hefði lækkað úr ... milljónum bandaríkjadala í árslok 2008 í ... milljónir bandaríkjadala í árslok 2018. Þá væri annar mælikvarði að miða við hreint veltufé og veltufjárhlutfall, sbr. töflu 3 í bréfinu („Yfirlit um hreint veltufé, veltufjárhlutfall og handbært fé í árslok 2009 til 2018“). Fram kom að með því að deila skammtímaskuldum fyrirtækis í veltufjármuni fengist svonefnt veltufjárhlutfall sem almennt þætti óæskilegt að færi niður fyrir 1,0. Hátt veltufjárhlutfall, t.d. hærra en á bilinu 1,5-2,0, gæti þýtt að verið væri að halda uppi háu handbæru fé sem bæri lága vexti með skuldum sem bæru háa vexti. Veltufjárhlutfall kæranda, sem verið hefði á bilinu 1,80 til 4,14 á árunum 2009-2018, og handbært fé hefði að mati ríkisskattstjóra verið verulega umfram þarfir félagsins, sbr. töflu 3.

Vegna þeirra skýringa kæranda, að lán sem tekin hefðu verið samkvæmt svonefndri seðlabankaleið hefðu verið nýtt til fjárfestinga í sérstöku verkefni, benti ríkisskattstjóri á að sjóðsstreymi árin 2012-2015 bæri með sér að handbært fé hefði í heild skerst um ... milljón bandaríkjadali á því tímabili. Við upphaf tímabilsins hefði handbært fé kæranda hins vegar numið ... milljónum bandaríkjadala þannig að í árslok 2015 hefði kærandi búið að handbæru fé sem næmi ... milljónum bandaríkjadala og veltufjárhlutfall félagsins verið 3,07 sem yrði að teljast mjög ríflegt. Að mati ríkisskattstjóra yrði því ekki séð að þörf hefði verið á lántökum á tímabilinu, enda hefði rekstur kæranda á sama tíma skilað nánast sexfaldri þeirri fjármögnun sem þurft hefði til fjárfestingarinnar. Yfirlit yfir sjóðstreymi kæranda árin 2012 til 2015, sbr. töflu 4 í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, bæri með sér að kærandi hefði greitt niður lán frá X hf. fyrir ... milljónir bandaríkjadala nettó. Með tilliti til lántökunnar samkvæmt seðlabankaleiðinni hefði niðurgreiðsla á láni sem bar 7,85% vexti því í raun verið hærri en sem nam skuldabréfaútgáfu kæranda. Hefðu þannig verið greidd upp lán á lægri vöxtum með því að taka seðlabankalán á hærri vöxtum. Á því tímabili sem um ræðir hefði rekstur kæranda þó hæglega getað fjármagnað bæði fjárfestinguna og afborganir lána. Kærandi hefði því skuldbundið sig til greiðslu 10% vaxta til langs tíma á tímabili þegar vænta mætti lækkandi vaxta í framtíð. Greiðslur til hluthafa á árunum 2012 til 2015 hefðu numið ... milljón bandaríkjadala. Rekstur félagsins, eftir fjárfestingu og afborganir lána frá móðurfélaginu, hefði skilað ... milljón bandaríkjadala upp í þá fjárhæð þannig að upp á hefði vantað ... milljónir bandaríkjadala. Þá fjárhæð hefði kærandi átt auðvelt með að greiða þar sem handbært fé frá árinu 2011 hefði numið ... milljónum bandaríkjadala. Eftir allar þessar ráðstafanir hefði kærandi átt handbært fé í árslok 2015 sem næmi ... milljónum bandaríkjadala. Vandséð væri því hvers vegna talin hefði verið þörf á ... milljón bandaríkjadala lántöku í gengum Seðlabankaleið.

Í niðurlagi boðunarbréfsins vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ráðið yrði af gögnum málsins að kærandi hefði gefið út skuldabréf á árunum 2012 og 2014 til þess að móðurfélag kæranda, X hf., gæti tekið þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabanka Íslands og hagnast á þeirri þátttöku með því að fá fleiri krónur fyrir evrur heldur en gengisskráning á almennum markaði segði til um. Hagsmunatengsl félaganna væru augljós og að virtum viðskiptum þeirra heildstætt væri það mat ríkisskattstjóra að ótengt félag í sömu stöðu og kærandi hefði ekki ráðist í lántöku til svo langs tíma á þeim kjörum sem um ræðir þegar ekki hefði verið þörf á henni. Þá hefðu ekki verið greidd niður lán á lægri vöxtum til þess eins að gefa út skuldabréf á hærri vöxtum til langs tíma til sama aðila. Yrði því að telja að ráðstafanir þessar væru verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila. Yrði ekki önnur ályktun dregin en að tengsl kæranda og X hf. hefðu ráðið því að til skuldabréfaútgáfunnar kom. Væri því fullt tilefni til að hafna gjaldfærslu vaxta af lánum þessum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Heimild til gjaldfærslu vaxta í skattskilum væri háð því að lántaka væri nýtt í þágu rekstrar. Vaxtagjöld sem um ræðir hefðu ekki aflað kæranda tekna heldur móðurfélagi kæranda í gegnum fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands. Um væri því að ræða sambærileg atvik og í málum er tengdust skuldsettum yfirtökum þar sem lán og vextir hefðu verið nýtt í þágu hluthafa þeirra félaga sem í hlut áttu en ekki félaganna sjálfra, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu) og nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu).

Loks boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 sem hinar boðuðu lækkanir á gjaldfærslu vaxta í skattskilum félagsins umrædd ár hefðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings beitingu álagsins benti ríkisskattstjóri á að um væri að ræða gjaldfærslu vaxta sem yrði að telja ófrádráttarbæra og gengið hefðu til að afla tekna af gjaldeyrisviðskiptum X ehf.

Með bréfi, dags. 9. mars 2020, mótmælti kærandi hinni boðuðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfi kæranda var í upphafi vikið að forsendum hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra og lagagrundvelli málsins. Kom fram að byggt væri m.a. á armslengdarreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en uppruna hennar mætti rekja til samningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), sbr. 9. gr. fyrirmyndarinnar. Var gerð nánari grein fyrir túlkun ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af þessu og bent á að skattyfirvöld bæru sönnunarbyrði fyrir því að viðskipti væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum. Af hálfu ríkisskattstjóra hefði engin tilraun verið gerð til þess að leiða fram hvað teldist eðlilegt og venjulegt í óháðum lánsviðskiptum sem telja mætti sambærileg viðskiptum kæranda og X hf. Einungis væri almennt vikið að öðrum háðum viðskiptum félaganna sem ekki væru tæk til samanburðar. Vísað væri til fyrri skýringa kæranda í þessu sambandi sem sýndu fram á að ríkisskattstjóri væri í reynd að bera saman epli og appelsínur í samanburði sínum. Umfjöllun ríkisskattstjóra um að kærandi hefði ekki þurft á umræddum lánum að halda væri sama marki brennd, þ.e. ekki væri viðmiðun við óháð viðskipti sem telja mætti hliðstæð. Rekstur kæranda væri með almennum hætti borinn saman við annan rekstur, svo sem með tilliti til veltufjárhlutfalls, án nokkurs tæks samanburðar við óháðan, samanburðarhæfan rekstur. Af hálfu ríkisskattstjóra hefði þannig ekki verið ráðist í viðhlítandi sambærileikagreiningu (comparability analysis) í samræmi við leiðbeiningar OECD.

Fram kom í bréfi kæranda að í tilefni af athugasemdum ríkisskattstjóra hefðu kennitölur vegna vaxtaberandi skulda kæranda verið bornar saman við upplýsingar í skýrslu P um skuldastig fyrirtækja ... Sá samanburður tæki til áranna 2014-2018 og bæri með sér að skuldahlutfall kæranda hefði verið lægra en almennt gerðist, sbr. töflu í bréfinu. Ekki stoðaði fyrir ríkisskattstjóra að vísa til þess að ekki væri sýnt fram á að um samanburðarhæfan rekstur væri að ræða í því tilviki, enda hvíldi sönnunarbyrði í málinu á ríkisskattstjóra en ekki kæranda. P væri eitt af þremur stærstu lánshæfismatsfyrirtækjum í heimi og væru greiningar þess fyrirtækis taldar áreiðanlegar heimildir af skattyfirvöldum. Fjármögnun kæranda bæri með sér að félagið væri í ríkari mæli fjármagnað með eigin fé en lánsfé samanborið við önnur fyrirtæki í sambærilegum rekstri, sbr. m.a. greinda skýrslu P. Þróun vaxtaberandi skulda (skuldir/heildareignir) á árunum 2011-2018 væri á bilinu 12-34%. Í árslok 2018 hefði kærandi starfað í ... ár og þá næmu vaxtaberandi skuldir 12% af heildareignum félagsins og eiginfjárhlutfall næmi 66%. Enginn grundvöllur væri fyrir málsástæðum ríkisskattstjóra um að viðskipti kæranda og X hf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði ríkisskattstjóri á engan hátt teflt fram samanburðarhæfum óháðum viðskiptum til samanburðar. Málsatvik í dómi Hæstaréttar í máli nr. 321/2005, sem ríkisskattstjóri hefði vísað til, væru mjög frábrugðin öllum atvikum í máli kæranda.

Að svo búnu var í bréfi kæranda vikið að tengslum vaxtagjalda af umræddum lánum við tekjuöflun félagsins, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, og tekið fram að miðað við orðalag ákvæðanna og umfjöllun fræðimanna um þau virtist sem sérákvæði 2. mgr. 49. gr. varðandi vaxtagjöld virtist ekki gera eins strangar kröfur um tengsl útgjalda við tekjuöflun. Þá væru vangaveltur ríkisskattstjóra um þátttöku X hf. í fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands í þessu sambandi á villigötum, enda væri um tvo aðskilda hluti að ræða. Einungis skipti máli hvort lánsviðskipti kæranda og móðurfélagsins hefðu verið í samræmi við armslengd. Sú staðreynd, að móðurfélagið hefði hagnast á gjaldeyrisviðskiptum við Seðlabankann, væri málinu óviðkomandi. Lántaka kæranda hefði tengst þátttöku félagsins í tilteknu verkefni, en fjárfesting kæranda í því verkefni næmi um ... milljónum bandaríkjadala á árunum 2012-2018. Aðrar fjárfestingar á sama tímabili hefðu numið um ... milljónum bandaríkjadala. Uppgreiðsla skuldabréfanna, sem gefin hefðu verið út á árunum 2012 og 2014, hefði verið óheimil innan 10 ára frá útgáfu samkvæmt skilmálum Seðlabankans. Atvik í dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 og nr. 529/2013, svonefndum Toyota- og Samherjamálum, ættu ekkert skylt við atvik í máli kæranda, enda hefði lánsfé í þeim tilvikum ekki runnið til rekstrarfélaganna svo sem raunin væri að því er snerti lánveitingu X hf. til kæranda. Ekki væri því tilefni til að hafna gjaldfærslu vaxtagjalda í skattskilum kæranda vegna skorts á tengslum gjaldanna við rekstur kæranda og tekjuöflun félagsins.

Í niðurlagi bréfs kæranda voru sjónarmið félagsins dregin saman og áréttuð. Þá var beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt. Bréfinu fylgdi m.a. afrit af umsókn X hf. til Seðlabanka Íslands frá árinu 2015 um þátttöku í fjárfestingaverkefni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. júní 2020, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna ágalla á greindum úrskurði var hann afturkallaður með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2020, þar sem ríkisskattstjóri endurákvarðaði að nýju áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár. Með úrskurði þessum felldi ríkisskattstjóri niður í skattskilum kæranda umrædd ár gjaldfærða vexti að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið, ... kr. þriðja árið, ... kr. fjórða árið og ... kr. fimmta árið vegna skuldar félagsins við X hf. Við þá hækkun skattstofna kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og ítrekaði áður fram komin rök og sjónarmið, sbr. boðunarbréf embættisins, dags. 17. febrúar 2020. Í tilefni af andmælum kæranda í bréfi, dags. 9. mars 2020, tók ríkisskattstjóri fram að í málinu væri um að ræða beitingu meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. sömu laga, en ekki milliverðsreglna 3. mgr. 57. gr. laganna. Í því sambandi þyrfti því að greina tvennt, þ.e. annars vegar hvort rekstrarlegar forsendur væru fyrir lántöku af hálfu kæranda og hins vegar hvort viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist milli ótengdra aðila og hvort tengsl kæranda og móðurfélagsins hefðu ráðið því. Af hálfu ríkisskattstjóra væri byggt á því að viðskiptin væru athugunarverð, en í því sambandi væru skilmálar og verð í viðskiptunum aðeins einn þáttur í heildarmati á þeim. Fyrir því mati ríkisskattstjóra lægi ítarleg greining á fjárhag og lausafjárstöðu kæranda, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi embættisins. Tilraun kæranda til að gera samanburðargreiningu við sambærilegan rekstur í andmælabréfi, dags. 9. mars 2020, væri ekki upplýsandi að þessu leyti, enda byggð á skýrslu P 2018 um skuldsetningu erlendra fyrirtækja sem segði ekkert til um það hvort þörf hefði verið á umræddri lántöku kæranda. Armslengd í viðskiptum yrði ekki mæld út frá slíkum kennitölum í rekstri sem unnt væri að stýra í ljósi arðsemi og útgreiðslu til hluthafa. Sama máli gegndi um samanburð við skuldahlutfall annars félags þar sem taka yrði fleiri atriði með í reikninginn í því sambandi. Kom fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hefði ráðist í samanburð á vaxtagreiðslum kæranda annars vegar og T hins vegar sem hlutfalls af vaxtaberandi skuldum við tengda aðila, sbr. ársreikninga félaganna árin 2010-2018. Sá samanburður leiddi í ljós að hlutfall vaxta af meðalstöðu skulda væri umtalsvert hærra hjá kæranda en T. Var gerð nánari grein fyrir þessum samanburði í töflum 5 og 6 í úrskurðinum þar sem fram kom að hlutfall gjaldfærðra vaxta af meðalstöðu skulda við tengda aðila væri á bilinu 1,23% til 4,53% í tilviki T og á bilinu 7,6% til 10,3% í tilviki kæranda. Hámarksvextir hjá kæranda væru því rúmlega tvöfalt hærri en hjá T. Þá yrði ekki séð að sú athugasemd kæranda, að félagið væri rekið í ríkari mæli með eigin fé en lánsfé í samanburði við fyrirtæki í sambærilegum rekstri, eins og t.d. T, fengi staðist í ljósi upplýsinga í ársreikningi þess félags fyrir árið 2018. Hvað sem því liði yrði aukinheldur ekki séð að skuldahlutföll í rekstri T eða eiginfjárhlutföll þess félags hefðu neina þýðingu fyrir mat þess hvort kærandi hefði þurft á hinni umdeildu lántöku hjá móðurfélagi sínu að halda. Vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga í töflu 7 um veltufjárhlutfall T í samanburði við kæranda og benti á að samkvæmt þeim hefði veltufjárhlutfall fyrrnefnda félagsins verið mun lægra en kæranda eða á bilinu 1,1-1,7 á meðan veltufjárhlutfall kæranda hefði að meðaltali verið í kringum 3.

Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um handbært fé í rekstri kæranda og fjárfestingar félagsins á árunum 2012-2018, sbr. töflu 9 í úrskurðinum, og tók fram að í ljósi þeirra upplýsinga fengi ekki staðist að lántaka hjá X hf. hefði verið gerð í því skyni að fjármagna tiltekið verkefni þar sem rekstur kæranda hefði skilað meira en fimmföldu því fjármagni sem til þess hefði þurft á þeim árum sem til umfjöllunar væru. Þá giltu engin sérlögmál um fyrirtæki í þeim geira þegar lagt væri mat á upplýsingar um veltufjárhlutfall og sjóðstreymi. Eðli slíkra athugana á eignum og skuldum fyrirtækja snerist um að leggja mat á hversu kvikir fjármunir fyrirtækis væru, þ.e. hversu hratt t.d. birgðum og kröfum yrði breytt í handbært fé með tilliti til skammtímaskulda sem greiða þyrfti af. Það væri þannig eðli fjármuna og skammtímaskulda sem réði mati á lausafjárstöðu. Í sjálf- og arðbærum rekstri ykist hreint veltufé í samræmi við afkomu nema ákvörðun væri tekin um að ráðstafa fjármununum til fjárfestinga, niðurgreiðslu lána eða útgreiðslu arðs. Af hálfu kæranda væri þess látið ógetið, í umfjöllun í andmælabréfi um að handbært fé félagsins hefði að meðaltali dugað fyrir fimm vikna útgjöldum, að á sama tímabili hefði rekstur félagsins myndað handbært fé á ári að meðaltali um ... milljónum bandaríkjadala. Á þeim árum sem um ræddi hefði kærandi lagt ... milljónir bandaríkjadala til fjárfestinga, greitt niður lán umfram lántökur sem næmi ... milljónum bandaríkjadala og greitt hluthöfum arð sem næmi ... milljónum bandaríkjadala. Því væri ljóst að kæranda hefði verið unnt vegna góðrar arðsemi að halda uppi miklu handbæru fé og þrátt fyrir áðurnefndar greiðslur vegna fjárfestinga, niðurgreiðslu lána og arðgreiðslna ekki þurft að kvíða lausafjárskorti. Sú viðbára kæranda, að litlu sem engu lausu fé hefði verið til að dreifa án umræddrar lántöku frá X hf., fengi því engan veginn staðist, enda hefðu fjárhæðir vegna niðurgreiðslu lána nettast út í sjóðstreymi. Sú staðreynd, að kærandi hefði verið að greiða niður skuldir á því tímabili sem málið snerist um, væri því ennfremur til styrktar að félagið hefði í raun ekki þurft á lántöku frá móðurfélagi sínu að halda. Sama væri að segja um ríflegar arðgreiðslur félagsins árin 2012 og 2014, en þær greiðslur bentu til þess að félagið hefði ekki þurft á lántöku að halda á þeim tíma þegar skuldabréfin voru gefin út. Lánveitingin og ráðstöfunin í heild sinni hefði því eingöngu helgast af hagsmunum móðurfélagins sem hagnast hafi á viðskiptunum á meðan kærandi hefði borið kostnað af þeim án þess að njóta nokkurrar hlutdeildar í hagnaði af þeim.

Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda um tengsl vaxtagjalda við rekstur tók ríkisskattstjóri fram að það væri skilyrði frádráttarbærni vaxtagjalda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003 að slík gjöld gengju til að afla tekna hjá viðkomandi félagi, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012. Kjarni málsins væri sá að kærandi hefði ekki þurft á lántöku að halda og hún því beinlínis verið gerð til að afla móðurfélagi kæranda tekna af gjaldeyrisviðskiptum á kostnað kæranda. Skuldabréfaútgáfa kæranda hefði þannig verið beintengd þessu viðskiptatækifæri móðurfélagins og vaxtagreiðslurnar þannig verið í þágu hluthafa, svo sem raunin hafi verið í fyrrgreindum dómi.

Í niðurlagi úrskurðarins dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman. Kom fram að því væri hafnað að skuldabréfaútgáfa kæranda vegna viðskipta X hf. við Seðlabanka Íslands hefði haft rekstrarlegan tilgang heldur hefði eingöngu verið ráðist í útgáfuna til þess að móðurfélagið gæti tekið þátt í gjaldeyrisútboði Seðlabankans og hagnast á því. Tilvísun kæranda til skuldahlutfalls annarra félaga í svipuðum rekstri hér á landi og erlendis hefði ekki þýðingu við mat á viðskiptunum með tilliti til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Að virtum viðskiptunum í heild sinni væri það mat ríkisskattstjóra að ótengdur aðili hefði ekki tekið lán með þessum skilmálum án þess að þurfa á því að halda og ekki greitt niður skuldir á lægri vöxtum til þess eins að gefa út skuldabréf á hærri vöxtum til langs tíma til sama aðila. Lánsviðskiptin og ráðstöfunin í heild væri því verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila. Hagsmunatengsl félaganna væru mikil, enda um að ræða móður- og dótturfélag, og hefðu þau ráðið úrslitum í því sambandi. Til stuðnings beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, tók ríkisskattstjóri fram að frádráttarliðir hefðu verið ranglega fram taldir í skattframtölum kæranda og því væri álagsbeiting heimil. Þætti kærandi ekki hafa fært rök að því að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. október 2020. Í kærunni er í upphafi getið helstu réttarreglna sem byggt sé á af hálfu kæranda, þ.e. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD, leiðbeininga OECD um milliverðlagningu (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), og leiðbeininga sömu stofnunar um milliverðlagningu fjármálaviðskipta (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines on Financial Transactions). Þá er vikið að forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Kemur fram að í úrskurðinum beri svo við að ríkisskattstjóri telji sjónarmið um milliverðlagningu í viðskiptum tengdra aðila ekki eiga við í málinu heldur beri að líta alfarið framhjá öllum frádrætti vaxta í skattskilum kæranda eins og um málamyndagerninga væri að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé málatilbúnaður ríkisskattstjóra að þessu leyti óskýr, enda að mestu leyti byggður upp eins og um hefðbundið milliverðlagningarmál sé að ræða, en þó með þeim afbrigðum sem leiði af 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af dómafordæmum og úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar megi ráða að tilteknum skilyrðum þurfi að vera fullnægt til að skattasniðganga teljist hafa átt sér stað. Ríkisskattstjóri fjalli einkum um svonefnt armslengdarskilyrði, en að öðru leyti sé rökstuðningur embættisins takmarkaður eða enginn og því ekki leitast við að sýna fram á að önnur skilyrði séu uppfyllt. Af hálfu ríkisskattstjóra sé þó litið svo á að lánskjör í viðskiptum kæranda og X hf. hafi verið óhagstæð, en jafnframt að kærandi hafi ekki þurft á lántöku að halda. Til þess að mat af þessum toga geti farið fram þurfi að liggja fyrir hvað „almennt gerist“ í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila og því verði að líta til grundvallarsjónarmiða milliverðlagningar þótt ríkisskattstjóri telji þau ekki eiga við. Í kærunni er bent á að ákvörðun um fjármögnun kæranda sé rekstrarlegs eðlis og það sé ekki á valdi ríkisskattstjóra að leggja mat á það eftir á hvort fjármögnun félags sé of mikil eða of lítil. Engin dóma- eða úrskurðafordæmi liggi fyrir um að skattyfirvöld geti lagt mat á fjármögnun félags með þessum hætti og hafnað frádrætti vaxtagjalda á slíkum forsendum. Reglur um takmörkun á frádrætti vaxtagjalda, sbr. 1. mgr. 57. gr. b laga nr. 90/2003, hafi ekki tekið gildi á því tímabili sem um ræðir, en ákvæðið hafi gilt frá og með 1. janúar 2019. Með vísan til framanritaðs telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn reglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þ.e. rannsóknarreglu 10. gr. laganna, rökstuðningsreglu 22. gr. þeirra og meðalhófsreglu, sbr. 12. gr. laga nr. 37/1993. Slík brot leiði með sjálfstæðum hætti til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Í kærunni er vikið nánar að málsástæðum fyrir aðalkröfu kæranda og áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi kæranda, dags. 9. mars 2020. Sé lágmarkskrafa í máli af þessum toga að skattyfirvöld sýni fram á að þau skilyrði séu uppfyllt sem mótuð hafi verið af dómstólum og yfirskattanefnd við túlkun 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 9. gr. samningsfyrirmyndar OECD og leiðbeiningar alþjóðastofnunarinnar. Í kærunni er fjallað um þá forsendu ríkisskattstjóra, að lánskjör í viðskiptum kæranda og X hf. hafi verið óhagstæð fyrir kæranda, með hliðstæðum hætti og í andmælabréfi kæranda. Er ítrekað að forsenda ríkisskattstjóra í því sambandi sé vanreifuð, byggð á samanburði við önnur háð viðskipti kæranda og X hf. og að engu leyti studd viðmiðun við önnur sambærileg viðskipti milli ótengdra aðila. Þá eru áréttuð áður fram komin rök kæranda vegna forsendu ríkisskattstjóra um að félagið hafi ekki þurft á lántöku að halda. Sú forsenda sé sama marki brennd og hin fyrri um óhagstæð lánskjör og sé auk þess óvenjuleg í meira lagi. Ótækt sé að ríkisskattstjóri meti lánsfjárþörf kæranda út frá síðar til komnum atvikum í rekstri. Lánin hafi augljóslega verið tekin í upphafi í þágu rekstrar félagsins, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Umfjöllun ríkisskattstjóra um sjóðstreymi og eiginfjárhlutföll sé byggð á almennum samanburði við allan annan rekstur en ekki á samanburði við hliðstæð viðskipti óháðra aðila. Í því sambandi megi vísa til sértækra og nýlegra leiðbeininga OECD um fjármálaviðskipti og milliverðlagningu sem gefnar hafi verið út í febrúar 2020. Í þeim leiðbeiningum komi skýrlega fram að þær hindri ekki að ríki innleiði í löggjöf sína reglur um fjármagnsuppbyggingu félaga og frádráttarbærni vaxtagjalda, en slíkar reglur hafi ekki verið leiddar í lög hér á landi fyrr en 1. janúar 2019. Í leiðbeiningum OECD sé lögð áhersla á að við skoðun á milliverðlagningu fjármálaviðskipta þurfi að taka tillit til þess að aðstæður séu ólíkar eftir því um hvers konar rekstur sé að ræða. Sú umfjöllun leiðbeininganna beri glöggt með sér hversu ranga braut ríkisskattstjóri feti í málinu, enda sé niðurstaða hans að engu leyti byggð á því hvað sé venjulegt og eðlilegt í atvinnugrein kæranda og þannig hafi enginn fullnægjandi samanburður farið fram. Þvert á móti staðhæfi ríkisskattstjóra að engin sérlögmál gildi um rekstur kæranda, en sú staðhæfing sé í algerri andstöðu við leiðbeiningar OECD. Þá geri ríkisskattstjóri lítið úr umfjöllun í skýrslu P að ósekju, svo sem nánar er rökstutt í kærunni.

Þá er í kærunni fjallað almennt um fjármögnun fyrirtækja í tilefni af sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi handbært fé kæranda. Kemur fram að ríkisskattstjóri taki ekkert tillit til þess að það sé forsenda rekstrar að stýra lánsfjármögnun í samræmi við svonefnda goggunarröð, t.d. með þeim hætti að greiða upp eldri lán og taka ný, greiða út arð og taka lán til fjárfestinga. Sama hljóti að gilda um kæranda svo lengi sem armslengdar í viðskiptum við móðurfélagið sé gætt. Óboðlegt sé að fullyrða einungis að kærandi hafi ekki þurft á lántökunni að halda, eins og ekki geti verið hagstætt að skulda meira en minna með tilliti til kostnaðar fjármagnsins. Þá beri að hafa í huga að skuldabréfin tvö hafi verið gefin út árin 2012 og 2014, en fjárfestingar, uppgreiðslur lána og arðgreiðslur sem ríkisskattstjóri vísi til hafi dreifst á sjö ára tímabil eða árin 2012-2018. Ítrekað sé að ekkert samband sé á milli þátttöku móðurfélags kæranda í gjaldeyrisútboði Seðlabankans og frádráttarbærni vaxta í skattskilum kæranda.

Um lagagrundvöll málsins kemur fram í kærunni að milliverðlagsreglum verði ekki beitt í því skyni að víkja að fullu til hliðar samningi aðila í skattalegu tilliti, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, í stað þess að rökstyðja breytingar á armslengdarkjörum. Skilyrði fyrir beitingu nefnds lagaákvæðis sé að tilgangur samnings sé skattasniðganga. Það skilyrði sé ekki til staðar í tilviki kæranda, bæði þar sem móðurfélag kæranda hafi keypt gjaldeyri á hagstæðum kjörum vegna fjárfestingarleiðar Seðlabanka Íslands og þar sem hinir umdeildu gjaldfærðu vextir hafi verið tekjufærðir í skattskilum móðurfélagsins. Engu breyti í því efni hvort móðurfélagið hafi átt uppsafnað tap, þ.e. skattinneign, enda lækki sú inneign með hækkun skattskyldra tekna. Þá sé skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. skattalaga að ekki sé fyrir hendi önnur skattlagningarheimild sem taki til tilviksins, enda sé regla 1. mgr. 57. gr. í flestum tilvikum þrautavararegla, nokkurs konar neyðarákvæði. Í máli kæranda sé um að ræða önnur ákvæði sem taki sjálfstætt á álitaefni málsins, þ.e. frádráttarákvæði 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði niðurstaða ríkisskattstjóra í málinu ekki studd við dóm Hæstaréttar Íslands í svonefndu Sundagarðamáli, sbr. dóm réttarins í máli nr. 321/2005, svo sem nánar er rökstutt í kærunni.

Að svo búnu er í kærunni vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um tengsl gjaldfærðra vaxta við tekjuöflun kæranda og tekið fram að þar sé eingöngu um endurtekningu þess sem fram kom í boðunarbréfi að ræða og rökstuddum andmælum kæranda lítill gaumur gefinn. Eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda því áréttuð. Er m.a. ítrekað að mismunandi vaxtakröfur á mismunandi gjaldmiðla sé staðreynd í rekstri og því sé ekkert óeðlilegt við að móðurfélag kæranda hafi endurfjármagnað kæranda í íslenskum krónum. Hversu hátt hlutfall fjár sé bundið í lánsfé dótturfélaga innan samstæðu sé rekstrarleg ákvörðun. Að skattalögum skipti hins vegar máli að kjör séu innan armslengdar. Ekkert tilefni sé því til höfnunar gjaldfærslu vaxta í skattskilum kæranda. Engu breyti um heimild til gjaldfærslu þótt sýnt sé fram á að tengsl aðila hafi leitt til þess að hluti lána kæranda hafi verið greiddur upp gagngert til þess að gera móðurfélaginu kleift að svara ákalli stjórnvalda um gjaldeyriskaup. Þá sé því mótmælt að dómar Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 og 529/2013, þ.e. svonefnd Toyota- og Samherjamál, hafi sérstaka þýðingu fyrir niðurstöðu máls kæranda sem lúti að gjaldfærslu vaxta af láni móðurfélags.

Í niðurlagi kærunnar er varakrafa kæranda um niðurfellingu 25% álags áréttuð. Í því sambandi er bent á að langur tími sé liðinn frá umræddum ráðstöfunum, sbr. sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 314/1999. Í öðru lagi sé í málinu um að ræða nýstárlega og ófyrirsjáanlega túlkun laga af hendi ríkisskattstjóra, en eins og fram komi í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999 skuli síður beita álagi við slíkar aðstæður. Þá sé ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags naumast rökstudd með fullnægjandi hætti.

IV.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2020, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæru kæranda. Í umsögninni kemur fram að svo virðist sem megináhersla kæranda hvíli á því að ríkisskattstjóri sé að leiðrétta verð í viðskiptum tengdra félaga með úrskurði sínum og hafi ekki uppfyllt þau skilyrði sem til þurfi að koma í því efni. Af því tilefni sé áréttað að ekki sé um að ræða leiðréttingu á grundvelli 2. og 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, eins og kærandi haldi fram, heldur sé verið að hafna ráðstöfuninni í heild sinni, aðallega með vísan til 1. mgr. 57. gr. greindra laga. Þá sé bent á að það sé á hendi kæranda að koma með samanburðargreiningu sem félagið hafi gert með samanburði við T ásamt því að vísa til skýrslu P frá árinu 2018. Ríkisskattstjóri hafi litið svo á að umrædd skýrsla ætti ekki við og að samanburður við T rynni stoðum undir sjónarmið embættisins í málinu. Að fyrrgreindu virtu sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. desember 2020, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Þá er málskostnaðarkrafa kæranda sérstaklega rökstudd í bréfinu og fylgja gögn til stuðnings henni, þ.e. afrit af reikningum vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Kemur fram að kostnaður af rekstri málsins nemi alls ... kr. án virðisaukaskatts.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um rekstur ... Ágreiningur málsins lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 gjaldfærða vexti af láni frá móðurfélagi kæranda, X hf., að fjárhæð ... kr. fyrsta árið, ... kr. annað árið, ... kr. þriðja árið, ... kr. fjórða árið og ... kr. fimmta árið. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af framangreindum breytingum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Voru forsendur ríkisskattstjóra í stuttu máli þær að greind lánsviðskipti félaganna, kæranda og X hf., féllu undir ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum ótengdra aðila og að tilfærð vaxtagjöld af skuldum þessum gætu ekki talist frádráttarbær frá tekjum kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 49. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Hin umdeildu lánsviðskipti kæranda og X hf., sem ákvörðun ríkisskattstjóra laut að, fólust nánar tiltekið í útgáfu kæranda á tveimur skuldabréfum í íslenskum krónum, hinu fyrra á árinu 2012 og því síðara á árinu 2014, sem skráð voru í kauphöll og í kjölfarið seld X hf. Í bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 16. mars 2018, kom fram að útgáfa skuldabréfanna tengdist þátttöku X hf. í gjaldeyrisútboðum Seðlabanka Íslands á greindum tíma. Skuldabréfin voru til 10 ára, báru 10% fasta vexti og skyldu vera afborgunarlaus fyrstu 5 árin. Fram kom í bréfi kæranda að kjör skuldabréfanna hefðu byggst á kjörum á ríkisskuldabréfum til svipaðs langs tíma (RIKS19). Bréfinu fylgdu ýmis gögn um útgáfuna, m.a. afrit af útboðslýsingu kauphallar. Fram er komið af hálfu ríkisskattstjóra að um sé að ræða nokkurs konar ádráttarlán með hærri lánsheimild en nýtt hafi verið, þ.e. skuldabréf með „opna lánsheimild“, sbr. og fyrrnefnda útboðslýsingu. Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. febrúar 2019, var m.a. lagt fyrir kæranda að skýra frá ástæðum þess að skuldabréfin hefðu verið skráð í kauphöll í ljósi þess að þau hefðu bæði verið seld móðurfélagi kæranda, X hf. Í svarbréfi kæranda, dags. 3. apríl 2019, kom fram að samkvæmt skilmálum Seðlabanka Íslands hefði skráning á markaði verið skilyrði fyrir þátttöku í gjaldeyrisútboðum bankans. Þá mætti gildistími bréfa ekki vera til skemmri tíma en 10 ára, höfuðstólsgreiðslur mættu fyrst hefjast að liðnum 5 árum frá útgáfu og árleg höfuðstólsgreiðsla ekki nema meiru en fimmtung af upphaflegum höfuðstól út líftíma skuldabréfanna. Um ráðstöfun lánsfjárins, þ.e. söluandvirðis skuldabréfanna, kemur fram í sama bréfi að féð hafi verið nýtt til fjárfestinga í tilteknu verkefni, svo sem nánar er rakið í bréfinu.

Sú afstaða ríkisskattstjóra, að lánsviðskipti kæranda og X hf. féllu undir ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess og að vextir af lánunum gætu ekki talist frádráttarbærir frá tekjum kæranda, var að  meginstefnu byggð á því að kærandi hefði ekki haft neina þörf fyrir lántökurnar í ljósi fjárhagslegrar stöðu félagsins. Leit ríkisskattstjóri svo á að lánveitingar þessar væru einvörðungu til komnar vegna hagsmuna X hf. af þátttöku í gjaldeyrisútboðum Seðlabanka Íslands. Lántökurnar hefðu því ekki verið gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrarlegum tilgangi af hálfu kæranda. Fyrir þessu mati sínu færði ríkisskattstjóri frekari rök með vísan til fjárhagsupplýsinga í ársreikningum kæranda, sbr. kafla II hér að framan. Þá vísaði ríkisskattstjóri einnig til þess að kjör í lánsviðskiptum félaganna hefðu ekki verið kæranda hagstæð með því að umsamdir vextir af hinum útgefnu skuldabréfum væru hærri en kæranda hefði staðið til boða frá ótengdum aðilum um það leyti sem lánin voru tekin. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að kærandi hefði greitt upp hagstæðari langtímalán á 7,85% vöxtum auk þess sem félagið hefði á árinu 2013 haft aðgang að ... milljón  bandaríkjadala lánalínu frá Z-banka hf. á mun lægri vöxtum, þ.e. 0,6% LIBOR vöxtum að viðbættu 3,7% álagi. Til stuðnings ályktunum sínum um ófrádráttarbærni vaxta af lánunum, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, vísaði ríkisskattstjóri sérstaklega til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 555/2012 og 529/2013 og kvaðst telja að tilvik kæranda væri sambærilegt. Hverfist ágreiningur málsins um þessi atriði, en af hálfu kæranda er því mótmælt að viðskiptin hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í sams konar viðskiptum ótengdra aðila. Varðandi skattalega hagsmuni af ráðstöfununum kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að hagnaður hefði jafnan verið af rekstri kæranda frá árinu 2007 en móðurfélagið X hf. safnað umtalsverðu tapi, m.a. vegna þess að tekjur þess félags, svo sem arður frá kæranda, mynduðu ekki skattstofn í skattskilum X hf. Sýnist ríkisskattstjóri í þessu efni hafa í huga frádráttarheimild hlutafélaga vegna arðs í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að af þessum sökum væri umtalsvert skattahagræði í því fólgið fyrir félagasamstæðuna að tekjufæra háa vexti í skattskilum X hf. og gjaldfæra í skattskilum kæranda.

Til stuðnings sjónarmiðum sínum í málinu reifaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu þróun lánveitinga frá X hf. til kæranda á tólf ára tímabili frá árslokum 2007 til ársloka 2018. Kom fram að á því tímabili hefði ekki verið um að ræða lánafyrirgreiðslu frá öðrum aðilum en X hf. í rekstri kæranda, þó að undanskilinni lánalínu frá Z-banka hf. sem nýtt hefði verið að ... milljónum bandaríkjadala á árinu 2013 og verið greidd upp á árinu 2014. Lán frá X hf. hefðu bæði verið í bandaríkjadölum og íslenskum krónum og hefðu hin fyrrnefndu lán borið 8% vexti en hin síðarnefndu, þ.e. ef undan eru skilin hin umdeildu skuldabréfalán, borið 17% vexti til ársins 2010 er vextir af þeim hefðu lækkað í 10,75%. Á árinu 2011 hefði lántaka í bandaríkjadölum aukist verulega eða um rúmlega ... milljónir dala og þau lán numið ... milljónum dala í árslok. Vextir af lánum í íslenskum krónum hefðu þá lækkað í 7,85% samkvæmt ársreikningi. Í árslok 2013 hefðu lán í bandaríkjadölum einungis numið ... milljónum dala og þau verið að fullu uppgreidd í árslok 2014. Eftirstöðvar lána í íslenskum krónum hefðu samkvæmt ársreikningum numið um ... milljónum bandaríkjadala í árslok 2013 og borið annars vegar 7,85% vexti og hins vegar 10% vexti. Gat ríkisskattstjóri þess að milli áranna 2014 og 2015 hefðu eftirstöðvar lána í íslenskum krónum sem báru 7,85% vexti lækkað úr ... milljón bandaríkjadala í ... milljónir bandaríkjadala. Benti ríkisskattstjóri á í boðunarbréfinu að samkvæmt þessu hefði þróunin verið sú að hin umþrættu lán á hærri vöxtum (10%) hefðu verið tekin árin 2012 og 2014 til að greiða niður lán á lægri vöxtum (7,85%).

Í kjölfar þessa vék ríkisskattstjóri í bréfinu að lánsfjárþörf kæranda og kvaðst í því efni taka mið af upplýsingum í ársreikningum kæranda vegna áranna 2009 til 2018 um veltufjárhlutfall, sjóðstreymi og handbært fé, sbr. tölulega sundurliðun í töflum 2 og 3 í bréfi ríkisskattstjóra. Kom fram að ráðið yrði af yfirliti yfir sjóðstreymi að innborgaðar tekjur væru umfram útborguð gjöld öll umrædd ár, að undanskildu árinu 2018, og að sá munur næmi ... milljónum bandaríkjadala á greindu tíu ára tímabili. Á sama tímabili hefði fjárfesting kæranda í eignum sömuleiðis numið hærri fjárhæð en næmi sölu eigna eða afborgana af eignum. Handbært fé af rekstri næmi tæplega sjö sinnum hærri fjárhæð en sem næmi fjárfestingu kæranda í eignum á tímabilinu. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir greiðslum kæranda vegna afborgana af langtímalánum og arðgreiðslum til hluthafa, en fram kom að arðgreiðslur hefðu eingöngu farið fram á árunum 2010-2015. Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri almennt um veltufjárhlutföll í rekstri fyrirtækja og kvaðst telja að hlutfall veltufjár og handbært fé af rekstri kæranda hefði verið verulega umfram þarfir kæranda.

Vegna þeirra skýringa kæranda, að hinum umdeildu lánum frá X hf. hefði verið ráðstafað til fjárfestinga í tilteknu verkefni, benti ríkisskattstjóri á að samandregið sjóðstreymisyfirlit fyrir árin 2012-2015 bæri með sér „nokkuð aðra mynd“ þar sem félagið hefði í árslok 2015 búið að handbæru fé sem næmi ... milljónum bandaríkjadala og veltufjárhlutfall félagsins þá numið 3,07 sem yrði að telja mjög ríflegt. Að mati ríkisskattstjóra yrði því ekki séð að yfir höfuð hefði verið þörf á lántökum þar sem ljóst væri að rekstur félagsins hefði á þessu fjögurra ára tímabili skilað nánast sexfaldri þeirri fjármögnun sem þurft hefði til fjárfestingarinnar. Hefði reksturinn hæglega getað fjármagnað bæði fjárfestinguna og niðurgreiðslu eldri lána frá X hf. Var gerð sú tölulega grein fyrir þessu í bréfi ríkisskattstjóra, með vísan til töflu 4 í bréfinu, að handbært fé frá rekstri árin 2012-2015 hefði numið alls ... milljónum bandaríkjadala á meðan fjárfestingar hefðu numið um ... milljónum bandaríkjadala og greiðslur lána um ... milljónum bandaríkjadala.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er fjallað um lagagrundvöll málsins og í því sambandi m.a. vikið að ákvæðum um svonefnda milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila í 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæði þessi voru tekin upp í skattalög hér á landi með lögum nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 3. mgr. 57. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 3. gr. laga nr. 33/2015, kemur fram að ef verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skal meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Sama á við um verðlagningu í viðskiptum lögaðila við fastar starfsstöðvar sínar. Með viðskiptum er átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Í 4. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er síðan skilgreint nánar hvenær lögaðilar teljast tengdir í skilningi 3. mgr. greinarinnar.

Vegna tilvísunar kæranda til milliverðsreglna 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er ástæða til að taka fram að litið hefur verið svo á að þær reglur taki m.a. til lánsviðskipta og vaxtaákvarðana í skiptum tengdra lögaðila, svo sem leiðir af orðalagi 3. mgr. 57. gr. laganna og tekið er fram í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 142/2013 (Þskj. 266 á 143. löggjafarþingi 2013-2014). Eins og rakið er í kafla II hér að framan tefldi ríkisskattstjóri m.a. þeim rökum fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun að vaxtakjör af skuldabréfum þeim sem kærandi gaf út á árunum 2012 og 2014 og seld voru X hf. hefðu verið kæranda óhagstæð. Skírskotaði ríkisskattstjóri í því sambandi til fyrirliggjandi upplýsinga um vaxtakjör sem kæranda buðust á árinu 2013 af lánalínu hjá Z-banka hf. og vaxtakjör á eldri lánum frá X hf. sem greidd voru upp á svipuðum tíma, auk þess sem ríkisskattstjóri taldi aðstæður í efnahagslífi á umræddum tíma þannig að vænta hefði mátt vaxtalækkana. Ekki kom þó fram af hálfu ríkisskattstjóra að litið væri svo á að vaxtakjör lánanna sem slík væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda lét embættið sitja við greindan samanburð við önnur lán kæranda frá X hf. og Z-banka hf. á svipuðum tíma. Liggur og fyrir að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra var ekki að neinu leyti byggð á milliverðsreglum 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan, heldur leit ríkisskattstjóri svo á að lántökur kæranda hjá X hf. árin 2012 og 2014 væru eingöngu til komnar vegna hagsmuna hins síðarnefnda félags þar sem engin þörf hafi verið á þeim fyrir rekstur kæranda og að til þeirra hefði því ekki komið í viðskiptum milli ótengdra aðila. Vaxtagjöld af skuldum kæranda við X hf. væru því ekki frádráttarbær frá tekjum kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr., sbr. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og  1. mgr. 57. gr. laganna. Er þannig ekki um að ræða slíka leiðréttingu afbrigðilegra samningskjara sem greinir í 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 heldur taldi ríkisskattstjóri að líta bæri framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laganna eða grunnreglu þess ákvæðis og fella alfarið niður hin gjaldfærðu vaxtagjöld í skattskilum kæranda. Verður að leysa úr málinu á þessum grundvelli.

Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ.e. þann kostnað sem á árinu gengur til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll og gengistöp, sbr. og 1. mgr. 49. gr. laganna þar sem kveðið er á um frádráttarbærni vaxtagjalda af skuldum, föstum og lausum. Samkvæmt 2. mgr. 49. gr. eru gjöld samkvæmt 1. mgr. sömu greinar því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í framangreindu ákvæði 1. tölul. 31. gr. laganna hefur sú almenna regla verið talin felast að rekstrarkostnaður, sem draga má frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum á árinu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012 og aðra dóma sem þar er vísað til. Á hinn bóginn hefur ekki verið talið skilyrði fyrir frádrætti rekstrarkostnaðar að útgjöld séu nauðsynleg til öflunar tekna.

Hér að framan hefur forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattskilum kæranda verið lýst. Miðað við þær og gögn málsins að öðru leyti verður að leggja til grundvallar úrlausn málsins að andvirði skuldabréfanna sem kærandi gaf út árin 2012 og 2014 og seld voru X hf. hafi verið ráðstafað til rekstrartengdra verkefna og fjárfestinga, eins og kærandi heldur fram, eða eftir atvikum til uppgreiðslu eldri lána frá X hf., eins og fram kom af hálfu ríkisskattstjóra. Beindi ríkisskattstjóri raunar ekki spjótum sínum að ráðstöfun lánsfjárins sem slíkri heldur hvíldi öll áhersla í málflutningi embættisins á því að þar sem hægðarleikur hefði verið fyrir kæranda að fjármagna bæði fjárfestingar og arðgreiðslur til hluthafa á því tímabili sem málið tekur til með handbæru fé frá rekstri hefði engin þörf verið fyrir útgáfu skuldabréfanna. Ótengdur aðili í sömu stöðu og kærandi hefði með öðrum orðum ekki gripið til slíkrar fjármögnunar. Þá lutu sjónarmið ríkisskattstjóra almennt að því að tilhneigingar gætti innan félagasamstæðu kæranda til að halda uppi háu skulda- og vaxtastigi milli kæranda og X hf., eins og rakið hefur verið.

Við mat þess, hvort sýnt hafi verið fram á það í málinu að hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og X hf. séu verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í hliðstæðum viðskiptum ótengdra aðila, verður ekki litið framhjá því að félögum í atvinnurekstri er almennt í sjálfsvald sett að taka ákvarðanir um fjármögnun sína, þar með talið hvort fjármagna beri einstök verkefni með eigin fé ellegar lánsfé. Fer ekki á milli mála að rekstrarlegar ástæður af margvíslegum toga geta legið að baki ákvörðunum um slík efni í einstökum tilvikum, t.d. ákvörðun um að fjármagna verkefni með lántöku í stað þess að nýta til þess afrakstur af rekstri um skemmri eða lengri tíma. Þótt fjárhagslegt svigrúm kunni að vera til staðar til að standa straum af útgjöldum með greiðslu úr frjálsum sjóðum félags geta ýmsar eðlilegar rekstrarlegar ástæður búið að baki vali á annars konar fjármögnun, t.d. lántöku. Þannig hefur verið viðurkennt að hluta- og einkahlutafélög geti greitt hluthöfum arð jafnt með reiðufé sínu sem lánsfé sem þau kunna að afla í því skyni, enda sé arðsúthlutun heimil samkvæmt viðeigandi ákvæðum hluta- og einkahlutafélagalaga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/2002. Eins og áður greinir verður að leggja til grundvallar úrlausn málsins að lánsfé sem aflað var með útgáfu skuldabréfa sem um ræðir hafi verið ráðstafað í þágu rekstrar kæranda, þ.e. til rekstrartengdra fjárfestinga og greiðslu eldri lána. Eins og bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra má lesa úr sjóðstreymi með ársreikningum kæranda fyrir árin 2012-2015 að útgreiddur arður til hluthafa á þeim árum hafi numið alls rúmlega ... milljónum bandaríkjadala, þar af rúmlega ... milljónum bandaríkjadala á árinu 2012. Miðað við upplýsingar í sjóðstreymi um greiðslur vegna fjárfestinga og eldri lána á sama ári, sem námu samtals rúmlega ... milljónum bandaríkjadala, er hvað sem öðru líður ljóst að handbært fé frá rekstri á sama ári nam umtalsvert lægri fjárhæð, sé stuðst við aðferðafræði ríkisskattstjóra. Í ljósi framangreinds verður jafnframt að taka undir með kæranda að umfjöllun ríkisskattstjóra um kennitölur í rekstri kæranda á tíu ára tímabili frá 2009 til 2018, svo sem um veltufjárhlutfall, hreint veltufé og handbært fé frá rekstri, sem er því marki brennd að vera að miklu leyti almenns eðlis með skírskotunum til þess sem ríkisskattstjóri taldi „óæskilegt“ og „óþarft“ í rekstri fyrirtækja almennt, getur ekki skotið haldbærum stoðum undir hina kærðu ákvörðun embættisins.

Þá var af hálfu ríkisskattstjóra vísað til dóma Hæstaréttar Íslands í málunum nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu) og 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu). Í málum þessum voru atvik með þeim hætti að þargreind félög höfðu keypt hluti í öðrum hlutafélögum og stofnað til skulda af því tilefni. Félögin voru í kjölfar þess sameinuð á þann hátt, sem jafnan er kenndur við öfugan samruna eða skuldsetta yfirtöku, þar sem hinum fyrrnefndu félögum, sem stofnað höfðu til skuldbindinga vegna kaupa hlutafjárins, var slitið við samrunann. Var deilt um það í málunum hvort hinu sameinaða félagi, þ.e. yfirtökufélagi við greinda samruna, væri heimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum vaxtagjöld af þeim lánum sem yfirtekna félagið hafði tekið vegna kaupa hlutafjárins í öndverðu og flust höfðu til yfirtökufélagsins við samrunann. Varð það niðurstaða réttarins að umrædd lán hefðu verið tekin í þágu eigenda hins fyrrnefnda félags, sem var slitið við samrunann, til þess að greiða þáverandi eigendum hins síðarnefnda félags kaupverð hlutafjár í því félagi. Þar sem lánin hefðu þannig ekki verið tekin í þágu hins sameinaða félags væru þau rekstri félagsins óviðkomandi og vaxtagjöld af þeim þar af leiðandi ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Þegar atvik þessara dómsmála eru borin saman við atvik í máli kæranda blasir við að þar skilur á milli að í dómunum er um að ræða lán sem ráðstafað er til kaupa á hlutum í félagi sem síðar er sjálft látið bera kostnað af lánunum í kjölfar yfirtöku eigna og skulda við samruna. Í máli kæranda er engum sambærilegum aðstæðum til að dreifa að þessu leyti, en eins og fram er komið verður að ganga út frá því í málinu að lánsfé í tilviki kæranda hafi verið ráðstafað í þágu reksturs félagsins, þ.e. til rekstrartengdra fjárfestinga, greiðslu eldri lána og eftir atvikum til greiðslu arðs til hluthafa, sbr. hér að framan.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði hafi verið til að víkja þeim ráðstöfunum kæranda og X hf., sem um er deilt í málinu, að öllu leyti til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að þær séu í þeim mæli frábrugðnar því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis verði beitt í þessu tilviki. Verður því að hnekkja hinni kærðu ákvörðun, svo sem krafist er í kæru til yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður nemur ... kr. án virðisaukaskatts, sbr. bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. desember 2020. Til stuðnings kröfunni hefur kærandi lagt fram tvo reikninga R ehf., dags. 30. september og 31. október 2020. Er annar reikningurinn að fjárhæð ... kr. án virðisaukaskatts vegna kæru til yfirskattanefndar, en á hinum reikningnum að fjárhæð ... kr. án virðisaukaskatts er tiltekin „skattaþjónusta“ vegna innlendra og erlendra sérfræðinga. Þá hefur kærandi jafnframt lagt fram afrit af vinnuskýrslu lögmanns þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð 1.215.810 kr. án virðisaukaskatts vegna 40,5 klukkustunda vinnu sérfræðings við málið. Af þessu tilefni skal tekið fram að til kostnaðar vegna meðferðar kærumáls telst fyrst og fremst kostnaður við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. lið 3.3 í starfsreglum yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014. Ekki verður annað séð en að reikningsfærð þjónusta R ehf. sé að miklu leyti vegna vinnu sem fallið hefur til vegna meðferðar máls kæranda hjá ríkisskattstjóra. Þá verður jafnframt ekki framhjá því litið að öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 2020. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 850.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. 35 klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 850.000 kr.