Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 92/2021; kæra A, dags. 23. apríl 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. apríl 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2012 og 2013 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 27. janúar 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 246.961.385 kr. gjaldárið 2014. Þá lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar kröfur í skattframtali kæranda um 187.111.400 kr. gjaldárið 2011, um 179.248.000 kr. gjaldárið 2012 og um 257.381.600 kr. gjaldárið 2013 þannig að stofn kæranda til auðlegðarskatts lækkaði um 170.041.890 kr. fyrsta árið, um 179.248.000 kr. annað árið og um 120.637.720 kr. þriðja árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að hluta. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2012, 2013 og 2014 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattskilum eiginmanns hennar, en þar var einkum um að ræða breytingar á stofni til auðlegðarskatts og ákvörðun vaxtabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni beggja hjóna, þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2012 og 2013 til rannsóknar, sbr. tilkynningu þess efnis, dags. 12. september 2018, og bréf um breytingu á afmörkun rannsóknarinnar, dags. 23. október 2018. Beindist rannsóknin að uppruna fjármuna sem kærandi hefði flutt til landsins í gegnum svonefnda fjárfestingarleið Seðlabanka Íslands á árinu 2013. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu 12. október 2018. Með bréfum, dags. 3. júní 2019, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda, og var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 25. júní 2019, lagði kærandi fram athugasemdir sínar vegna skýrslunnar. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsókn sína, dags. 27. janúar 2020, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að gerðum breytingum á fylgiskjölum A1-A5 og ítarskjali A6-A11, og að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem kom fram að andmæli kæranda þættu að öðru leyti ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. janúar 2020, var gerð grein fyrir því að kærandi hefði verið skráður úr landi til X-lands frá ... 2008 samkvæmt Þjóðskrá Íslands. Þá hefði kærandi verið skráður í Y-landi frá ... 2008, aftur í X-landi frá ... 2009 og á árinu 2010 hefði kærandi verið skráður aftur til Íslands þar sem kærandi hefði verið skráður síðan. Var tekið fram að samkvæmt upplýsingum frá skattyfirvöldum í X-landi hefði kærandi ekki staðið skil á skattframtölum þar í landi.

Í skýrslunni kom fram að meðal gagna málsins væri samningur milli kæranda og P, dags. 7. nóvember 2007, þar sem fram kæmi að kærandi skyldi greiða hinum síðarnefnda 80.000 evrur sem stofnframlag í erlenda félaginu M. Í samningnum kæmi ennfremur fram að P skyldi endurgreiða kæranda 1.300.000 evrur, en að taka skyldi tillit til greiðslna sem P fengi vegna sölu á hlutabréfum í M. Væri gjalddagi greiðslunnar 31. desember 2013 eða fyrr kæmi til sölu félagsins. Var rakið að samkvæmt upplýsingum frá kæranda hefði P óskað eftir láni frá honum til að koma á fót fyrirtæki. Hefði fjárhæð endurgreiðslunnar byggst á viðskiptaáætlun sem grundvallast hefði á langtímasamningum sem hefðu þó ekki verið komnir á þegar samningurinn hefði verið gerður. Var rakið í skýrslunni að í svarbréfi endurskoðunarfirma til ríkisskattstjóra, sem væri meðal gagna málsins, kæmi fram að kærandi hefði fengið greiddar 1.300.000 evrur inn á bankareikning í Sviss á árinu 2013. Ekki hefði komið til frekari greiðslna það árið þrátt fyrir væntingar um annað, en félagið, þ.e. M, hefði verið yfirtekið af G á árinu 2007. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslunni að samkvæmt upplýsingum sem embættið hefði aflað hefði G keypt 26% hlut í M á árinu 2011 og 74% hlut á árinu 2012. Væru staðhæfingar endurskoðunarstofunnar því rangar. Þá var rakið að í tölvupósti umboðsmanns kæranda til Seðlabanka Íslands 21. ágúst 2013 kæmi fram að kærandi hefði fengið greiddar 1.598.600 evrur sem hefði verið endanleg fjárhæð greiðslu frá P vegna samningsins frá 7. nóvember 2007.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman að fyrir lægi að kærandi hefði fengið greiddar 1.598.600 evrur frá P þann 19. mars 2013. Hefði kærandi fært hluta umræddrar fjárhæðar til Íslands í gegnum fjárfestingaleið Seðlabanka Íslands en ekki talið fjárhæðina fram til tekna í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2012 og 2013. Á hinn bóginn hefði kærandi talið fram kröfu á hendur P að fjárhæð 1.300.000 evrur í skattframtali vegna tekjuársins 2010, 1.211.616 evrur í skattframtali vegna tekjuársins 2011 og 1.600.000 evrur vegna tekjuársins 2012. Að mati skattrannsóknarstjóra ríkisins væru þau viðskipti sem hefðu komist á milli kæranda og P harla sérstæð sakir þess hve miklu hærri fjárhæð bæri að endurgreiða en lánuð væri. Jafnframt væri umhugsunarvert að á árinu 2007 hefðu aðilar talið unnt að reikna með að sá rekstur sem þá hefði verið til stofnað yrði ekki síðar en á árinu 2013 seldur úr höndum P á svo háu verði að það stæði undir rúmlega sextánfaldri endurgreiðslu lánsins. Samkvæmt frásögn kæranda væru engar tryggingar settar á móti láninu og hefði hann fengið að láni þá fjárhæð er hann lánaði P. Greindi skattrannsóknarstjóri ríkisins frá því að þessi viðskipti væru með hinum mestu ólíkindum þannig að í efa mætti draga að fyrirliggjandi samningar endurspegluðu raunveruleg atvik að baki þeim. Ekki væri þó útilokað að væntingar um gott brautargengi í viðskiptum reyndust á rökum reistar og hefðu gengið eftir. Eins og málið lægi fyrir þættu ekki efni til annars en að leggja fyrrgreindan samning til grundvallar varðandi skattlagningu greiðslu 1.598.600 evra til kæranda á árinu 2013.

Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins endurgjaldið samanborðið við lánsfjárhæðina vera mun hærra en að það svaraði til venjulegra vaxta af peningaláni og dró þá ályktun að kærandi hefði fengið í sinn hlut hluta í ágóða þeirra viðskipta er fólgin væru í stofnun og sölu hins erlenda fyrirtækis M. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur kæranda af viðskiptunum teldust til tekna af peningalegum eignum sem féllu undir vaxtahugtak 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðaði skattlagningu teknanna hér á landi tiltók skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði verið búsettur erlendis á árunum 2007 til 2010 en ljóst þætti að endurgjaldið mætti rekja til viðskipta sem farið hefðu fram í X-landi. Ályktaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að tekjur á borð við þær sem um ræddi féllu undir 11. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands. Samkvæmt því mætti skattleggja hér á landi þær tekjur sem fólgnar væru í endurgjaldinu. Þá yrði ekki séð að önnur ákvæði tvísköttunarsamningsins stæðu því í vegi að greindar tekjur sættu skattlagningu hér á landi samkvæmt viðeigandi ákvæðum laga nr. 90/2003, sbr. einkum 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laganna.

Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að framteljendum væri skylt að veita í hvívetna réttar upplýsingar um eignir sínar og tekjur, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði séð að rökrétt væri að telja til eignar í skattframtali einstaklings verðmæti væntanlegrar vaxtagreiðslu áður en krafa um greiðslu vaxtanna væri orðin gjaldkræf. Því síður ætti það við um óvissar kröfur. Orkaði mjög tvímælis hvernig kærandi hefði gert grein fyrir kröfunni í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012. Þótti skattrannsóknarstjóra ríkisins nærtækt að álykta að tilgreining umræddrar kröfu í eignahlið skattframtala kæranda, a.m.k. vegna tekjuáranna 2010 og 2011, hefði verið til þess ætluð að gera honum kleift að víkjast undan álagningu skatta hér á landi.

Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2012 og 2013. Þá hefðu kæranda, með greiðslu frá P 19. mars 2013, hlotnast tekjur að fjárhæð 1.518.600 evrur er féllu undir 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Næmu vanframtaldar fjármagnstekjur árið 2013 samkvæmt þessu 246.347.292 kr. Væri stofn til auðlegðarskatts offramtalinn um 199.381.000 árið 2010, um 191.920.000 kr. árið 2011 og um 270.928.000 kr. árið 2012.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 8. apríl 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2020, og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. janúar 2021, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. febrúar 2021. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. janúar 2020. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í úrskurðinum, sbr. einnig boðunarbréf, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2012 og 2013 og að kæranda hefðu hlotnast greiðslur frá P 19. mars 2013 sem skattskyldar væru samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir samningi kæranda og P frá 2007 og að fyrir lægi að kærandi hefði fengið greiddar 1.598.600 evrur frá P á árinu 2013. Hefði kærandi gert grein fyrir kröfu á hendur P að fjárhæð 1.300.000 evrur í skattframtali árið 2011, 1.211.616 evrur í skattframtali árið 2012 og 1.600.000 evrur í skattframtali árið 2013. Upplýst væri að kærandi hefði lánað P 80.000 evrur á árinu 2007 í þeim tilgangi að stofnsetja fyrirtæki í X-landi. Skyldi P samkvæmt samningi þeirra á milli endurgreiða kæranda 1.300.000 evrur eigi síðar en 31. desember 2013. Hefðu þó verið fyrirvarar í samningnum um fjárhæð endurgreiðslunnar. Þannig hefði verið kveðið á um það í samningnum að endurgreiðslan skyldi taka mið af greiðslum sem P myndi fá fyrir sölu félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að greiðsla 1.598.600 evra til kæranda á árinu 2013 fæli í sér endurgreiðslu lánsins að fjárhæð 80.000 evrur og hefði endurgjald til kæranda vegna lánsins því numið 1.518.600 evrum. Byggði ríkisskattstjóri á því að endurgjaldið félli undir hugtakið „vextir“ í skilningi 8. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði í því sambandi til skilgreiningar þeirrar er kæmi fram í 2. mgr. ákvæðisins um að þar undir féllu „hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum“.

Tók ríkisskattstjóri fram að getið væri um skuld við R að fjárhæð 80.000 evrur í skattframtölum kæranda vegna tekjuáranna 2011 og 2012, en samkvæmt kæranda hefði hann fengið fjárhæðina lánaða og lánað áfram til P. Þá tók ríkisskattstjóri undir það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að þar sem ekkert lægi fyrir um að krafa kæranda hefði myndast fyrr en á greiðsludegi yrði að miða við það tímamark. Engin gögn lægju fyrir í málinu sem stutt gætu fullyrðingu kæranda um annað tímamark. Í samningi kæranda og P hefði verið gert ráð fyrir því að endurgreiðslufjárhæðin gæti hækkað eða lækkað, en kveðið hefði verið á um það að endurgreiðslan skyldi taka mið af greiðslum sem P fengi fyrir sölu hlutabréfa í fyrirtækinu M. Ennfremur væri opið ákvæði í samningnum sem kvæði á um það að endursamið skyldi um sanngjarna fjárhæð ef P hefði ekki selt hlutabréfin í nefndu félagi fyrir 31. desember 2013. Við slíka stöðu hefði greiðsla ekki átt sér stað fyrr en eftir 31. desember 2013. Hvorki yrði talið að yfirlýsing P, um að ljóst hefði orðið á árinu 2010 að félagið yrði selt, né aðrar yfirlýsingar eða fyrirliggjandi framburðir í málinu væru til þess fallnar að sýna fram á að krafa kæranda til endurgjalds hefði myndast fyrr en á greiðsludegi. Bæri því að miða tekjufærslu við það tímamark þegar greiðsla hefði borist kæranda. Taldi ríkisskattstjóri, á sama hátt og skattrannsóknarstjóri ríkisins, að gerð hefði verið tilraun af hálfu kæranda til að villa um fyrir íslenskum skattyfirvöldum með bréfi endurskoðanda, en þar væri ranglega fullyrt að M hefði verið yfirtekið af G á árinu 2007.

Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem kærandi hefði ranglega talið kröfu á hendur P til eignar með þeim fjárhæðum sem getið hefur verið um gjaldárin 2011, 2012 og 2013 væri stofn kæranda til auðlegðarskatts offramtalinn þau ár. Lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til auðlegðarskatts um 170.041.890 kr. fyrsta árið, um 179.248.000 kr. annað árið og um 120.637.720 kr. þriðja árið. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 246.961.385 kr. gjaldárið 2014. Með úrskurðinum voru ennfremur gerðar tilteknar breytingar á opinberum gjöldum eiginkonu kæranda, B, en breytingar þessar sneru að hækkun sérstakrar vaxtaniðurgreiðslu og vaxtabóta gjaldárið 2012, lækkun auðlegðarskattsstofns og hækkun vaxtabóta gjaldárið 2013 og hækkun útvarpsgjalds og gjalds í framkvæmdasjóð aldraðra gjaldárið 2014.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru helstu málsatvik rakin. Er byggt á því af hálfu kæranda að lánið sem kærandi hafi veitt P með samningi 7. nóvember 2007 hafi fallið í gjalddaga í upphafi árs 2010 þegar samningur um sölu á félaginu M hafi verið gerður. Byggi ríkisskattstjóri á því að félagið hafi verið selt að hluta á árinu 2011 (26%) og að hluta á árinu 2012 (74%) en að tekjufæra eigi vexti á árinu 2013 þegar greiðsla hafi borist kæranda inn á bankareikning hans. Kærandi sé hins vegar sannfærður um að M hafi verið selt í upphafi árs 2010. Hafi P gjaldfellt skuld sína við kæranda í upphafi árs 2010 og liggi það fyrir í yfirlýsingu frá honum frá 21. desember 2018. Sú afstaða liggi jafnframt fyrir í skattskilum kæranda frá tekjuárinu 2010 þar sem kærandi hafi veitt gagnsæjar og aðgengilegar upplýsingar um kröfu sína. Augljóst sé að engin málefnaleg rök séu fyrir því að tekjufæra vexti vegna kröfunnar á árinu 2013 með tilliti til ákvæða laga nr. 90/2003, skattframkvæmdar og gagna málsins.

Í kærunni vísar kærandi til þess að samkvæmt samningi hans og P hafi krafa kæranda á hendur P verið greiðslukræf ef kæmi til sölu á M. Kærandi hafi fengið þær upplýsingar frá viðsemjenda sínum í upphafi árs 2010 að félagið hefði verið selt og hafi kærandi því litið svo á að krafa hans væri greiðslukræf. Hins vegar hafi ekki legið fyrir nákvæm dagsetning um greiðslu. Upplýsingarnar hafi hann fengið frá viðsemjanda sínum en kærandi hafi sjálfur ekki haft aðkomu að samningnum um sölu á félaginu. Í ljósi þess að krafa kæranda hafi verið gjaldkræf á árinu 2010 hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra verið utan endurákvörðunarheimildar, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Þá gerir kærandi að umtalsefni tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og gerir grein fyrir efni ákvæðisins. Vísar kærandi til þess að í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, komi fram „að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé.“ Ítrekar kærandi að hann hafi fengið tilkynningu frá viðsemjenda sínum um að sala á M hafi átt sér stað í upphafi árs 2010 en ríkisskattstjóri telji hins vegar að salan hafi átt sér stað á árunum 2011 og 2012. Þrátt fyrir þetta sé niðurstaða embættisins að vaxtatekjur eigi að koma til skattlagningar á árinu 2013, mögulega á þeim forsendum að um óvissar tekjur sé að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. Hér sé þó um ágiskun að ræða af hálfu kæranda þar sem ekki sé að finna rökstuðning fyrir þessari afstöðu embættisins í úrskurðinum en hún sé nokkuð augljóslega ekki í samræmi við gögn málsins. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra sé vísað til ákvæðisins og af lestri boðunarbréfsins að dæma virðist sem tilvísun ríkisskattstjóra til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands vera grundvallaratriði í málinu. Í hinum kærða úrskurði skorti hins vegar alveg á að niðurstaða ríkisskattstjóra sé rökstudd tilhlýðilega. Ennfremur telur kærandi að afstaða ríkisskattstjóra sé í beinni andstöðu við niðurstöður yfirskattanefndar í úrskurðum nefndarinnar nr. 28/2018 og 155/2018.

Er áréttað í niðurlagi kærunnar að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar sé í samræmi við framangreint byggð á því að kæranda hafi verið ókleift að nýta sér andmælarétt samkvæmt 13. gr. laga nr. 37/1993, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hafi forsendur boðunarbréfs ríkisskattstjóra verið óskiljanlegar og ekki í samræmi við hinn kærða úrskurð embættisins. Þá uppfylli úrskurðurinn ekki kröfur laga nr. 37/1993 um rökstuðning. Í boðunarbréfi sé vísað til réttarreglna án skýringa og í úrskurði sé forsendum breytt með óljósum hætti og ekki vísað til sömu réttarreglna og í boðunarbréfi. Ef ekki verði fallist á að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi í heild fer kærandi fram á að hann verði felldur úr gildi að hluta.

V.

Með bréfi, dags. 1. júní 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans,  enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. júní 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Hinn 8. október bárust yfirskattanefnd gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Um ræðir afrit tveggja sölureikninga með skýringunum „Lögfræðiþjónusta skv. tímaskýrslu“ og „Lögfræðileg ráðgjöf“, að fjárhæð samtals 866.717 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, ásamt staðfestingu á greiðslu reikninganna.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. febrúar 2021, að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 246.961.385 kr. gjaldárið 2014. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast tekjur með greiðslu P þann 19. mars 2013 sem skattskyldar væru samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. gr. sömu laga, en kærandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum þessum í skattframtali sínu umrætt ár. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til auðlegðarskatts um 170.041.890 kr. gjaldárið 2011, um 179.248.000 kr. gjaldárið 2012 og um 120.637.720 kr. gjaldárið 2013, en lækkanir þessar stöfuðu af því að ríkisskattstjóri lækkaði framtaldar kröfur í skattframtölum kæranda greind ár. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 27. janúar 2020. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2021, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni eða að hluta. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar byggð á því að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem verið hafi hvarflandi, óskýr og óljós þannig að kæranda hafi verið erfitt um vik að neyta lögbundins andmælaréttar síns við meðferð málsins. Þá telur kærandi að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra þar sem krafa hans á hendur P hafi verið gjaldkræf þegar á árinu 2010. Af þeim sökum fái tekjufærsla vaxtatekna af kröfunni í skattframtali kæranda árið 2014 ekki staðist.

Vegna athugasemda í kæru varðandi rökstuðning ríkisskattstjóra skal tekið fram að í boðunarbréfi sínu, dags. 7. desember 2020, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og þeirri afstöðu sinni að um skattskyldar tekjur kæranda væri að ræða samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að ríkisskattstjóri liti svo á að tekjurnar bæri að skattleggja hjá kæranda tekjuárið 2013 samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, enda lægi ekkert fyrir um að krafa kæranda hefði myndast á fyrra tímamarki en á greiðsludegi. Tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis um tímafærslu tekna í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 í boðunarbréfinu þykir bera að virða í þessu ljósi, þ.e. þannig að sú tilvísun hafi lotið að því hvenær telja bæri tekjurnar fram til skatts. Verður ekki séð að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um þetta. Bæði í boðunarbréfi og í úrskurði ríkisskattstjóra voru helstu málavextir reifaðir og grein gerð fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda. Þá var í úrskurðinum fjallað um fram komnar viðbárur kæranda í andmælabréfi, dags. 18. janúar 2021, þar með talið viðbárur er lutu að þýðingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 28/2018 fyrir niðurstöðu í máli kæranda, og tekin afstaða til þeirra. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur ríkisskattstjóra uppfylli í öllum meginatriðum kröfur sem skatta- og stjórnsýslulög gera til rökstuðnings, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með vísan til þessa verður ekki fallist á með kæranda að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi vegna verulegra annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra.

Rökstuðningur í kæru kæranda til yfirskattanefndar snýr að öðru leyti að því að krafa kæranda á hendur P hafi verið gjaldkræf í upphafi ársins 2010. Hníga röksemdir kæranda að því að miða hafi átt tekjufærslu við tekjuárið 2010, en kærandi hafi þá hvorki verið búsettur né skattskyldur á Íslandi. Jafnframt leiði sú niðurstaða til þess að liðin hafi verið meira en sex ár frá upphafi rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins þegar úrskurður ríkisskattstjóra í málinu var kveðinn upp. Því sé hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra utan endurákvörðunarheimildar embættisins, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í nokkrum töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“.

Krafa kæranda á hendur P, sem um er deilt í málinu, byggði á samningi, dags. 7. nóvember 2007, sem ber yfirskriftina „agreement“. Í lið 1.1 í samningi þessum („amount“) kemur fram að kærandi greiði P 80.000 evrur til að standa straum af kostnaði við stofnun erlends félags, M. Um endurgreiðslu („amount to be repayed“) er fjallað í liðum 2.1 og 2.2 í samningnum. Er tilgreint í lið 2.1 að P skuli endurgreiða 1.300.000 evrur vegna greiðslu kæranda samkvæmt lið 1.1. Um fjárhæð endurgreiðslu kemur nánar fram í lið 2.2 í samningnum:

„The exact amount to be repayed according to Clause 2.1 may take into consideration the amount P receives from his sales of all his M shares. Changes of the amount shall be negotiated by the party to determine the fair value of the claim with respect to the selling price for P´s shares in M.“

Um tímamark endurgreiðslu („date of repayment“) er tekið fram í lið 3.1 í samningi aðila að endurgreiðsla skuli fara fram þegar P selji hluti sína í M eða í síðasta lagi 31. desember 2013 („the amount payable ... shall mature at the latest on the 31st of December 2013 or at any earlier date when P sells all or part of his shares in M“). Í lið 3.2 er kveðið á um að komi til þess að P selji aðeins hluta af hlutabréfum sínum í félaginu skuli endurgreiðsla vera í réttu hlutfalli við selda hluti. Þá er kveðið á um í lið 3.3 að komi til þess að P selji ekki alla hluti sína fyrir 31. desember 2013 skuli samningsaðilar semja um sanngjarnt endurgjald fyrir eftirstöðvar endurgreiðslu samkvæmt lið 2.1.

Eins og fram er komið fékk kærandi greiddar 1.598.600 evrur frá P 19. mars 2013. Taldi ríkisskattstjóri að kæranda hefðu með greiðslunni hlotnast tekjur að fjárhæð 1.518.600 evrur (að teknu tilliti til fyrrnefndrar greiðslu kæranda að fjárhæð 80.000 evrur á árinu 2007) er féllu undir 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er um það deilt í málinu að kærandi hafi lánað P 80.000 evrur á árinu 2007 og að greiðsla til kæranda þann 19. mars 2013 hafi verið endurgreiðsla þess láns að viðbættu endurgjaldi til kæranda fyrir lánveitinguna. Þá verður ekki séð að ágreiningur standi til að telja endurgjald það sem kærandi fékk fyrir lánveitinguna til þeirrar tegundar tekna er falli undir 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem vexti. Stendur ágreiningur málsins um það hvort miða eigi tímamark tekjufærslu við tekjuárið 2013 þegar greiðsla til kæranda var innt af hendi, eins og ríkisskattstjóri byggði á, eða fyrra tekjuár, svo sem kærandi heldur fram. Er nánar tiltekið byggt á því af hálfu kæranda að endurgreiðsluákvæði samnings hans við P hafi orðið virkt á árinu 2010 þegar samist hafi um sölu hins erlenda félags M til ótengds aðila, þ.e. G.

Svo sem gerð er grein fyrir hér að framan var kveðið á um það í samningi kæranda og P að endurgreiðslufjárhæð gæti tekið breytingum miðað við söluverð hluta hins síðarnefnda í M. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 12. október 2018 var kærandi spurður út í það hvernig fjárhæð endurgreiðslu hefði verið fundin. Kom fram af hálfu kæranda að fjárhæðin hefði verið fundin „eftir einhverju svona viðskiptamódeli, viðskiptaáætlun […]“ og að dagsetningin hefði verið ákveðin „bara til þess að hafa einhvern svona endapunkt á […] málinu svo þetta sé ekki bara rúllandi endalaust“. Þegar kærandi var spurður út í ummæli í bréfi endurskoðunarfirma til ríkisskattstjóra, þess efnis að kærandi fengi að minnsta kosti 1.300.000 evrur greiddar ef kæmi til sölu félagsins en vegna ákvæðis um ágóðahlut væri fjárhæð og tímasetning greiðslu haldin óvissu, sagði kærandi að þegar hann hefði flutt til Íslands hefði hann ekkert vitað nákvæmlega, díllinn ekki verið búinn og hann ekki búinn að fá borgað þannig að það væri þetta „earn out“ eins og þarna kæmi fram. Sagði kærandi að þau vissu hver margfaldarinn væri en þau vissu ekki hver „ebitdan“ væri. Á tímabili hefði litið út fyrir „að það yrði meira en það síðan var þegar það var búið að fara í gegnum due dilligence-ið og endurskoðun og allt það að þá lækkuðu þeir ebituna frá því sem var gefið upp […]“. Þegar kærandi var spurður að því hvort búið væri að binda margfaldarann sem notaður yrði við „ebitduna“ kvað kærandi nei við en sagði að hann væri svona óformlega fastur. Þegar kærandi var spurður að því hvort tryggt hefði verið við gerð samningsins að hann fengi að minnsta kosti 1.300.000 evrur í sinn hlut sagði kærandi að það hefði í raun og veru ekki verið þannig. Eins og fram kæmi í samningnum hefði það oltið á því að P fengi peninginn greiddan.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því að fjárhæð endurgjalds kæranda fyrir þátttöku hans í umræddu fjárfestingarverkefni með greiðslu til P á árinu 2007 hafi verið háð því hvað nefndur P fengi fyrir sinn snúð við sölu á hlutum sínum í M og að hann fengi söluverðið greitt, sem aftur hafi verið háð afkomu félagsins fyrir vexti, skatta og afskriftir. Verður ráðið af því sem fram er komið í málinu, þar með talið framburði kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að endanleg fjárhæð greiðslu til kæranda hafi í raun og veru verið óráðin þar til að lokinni áreiðanleikakönnun á M sem gerð hefði verið í tengslum við kaup G á félaginu og þar til ljóst væri hvað P fengi að endingu greitt fyrir hluti sína í félaginu. Með tilliti til þessa verður að telja að vaxtagreiðsla sú sem kærandi hafi átt að fá fyrir lánið hafi ekki verið greiðslukræf í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en fjárhæð greiðslunnar varð ljós, enda verður að telja grundvallaratriði að fjárhæð vaxta sé ljós til þess að vextirnir teljist gjaldkræfir.

Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að telja umrædda vexti til tekna í skattframtali sínu árið 2014, enda verður ekki séð að þeir hafi verið „greiddir eða greiðslukræfir“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en á árinu 2013 þegar endanleg fjárhæð þeirra lá fyrir, sbr. og 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 28/2018 skal tekið fram að ekki verður talið að niðurstaða þess úrskurðar geti skotið neinum stoðum undir kröfu kæranda, enda laut ágreiningur málsins fyrst og fremst að túlkun ákvæða skuldabréfs sem voru á engan hátt sambærileg ákvæðum þess samnings sem mál kæranda varðar.

Með hinum kærða úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri framtaldar kröfu á hendur P í skattframtölum kæranda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Nam lækkun framtalinna krafna 187.111.400 kr. í skattframtali árið 2011, 179.248.000 kr. í skattframtali árið 2012 og 257.381.600 kr. í skattframtali árið 2013. Með hliðsjón af niðurstöðu um aðra þætti málsins verður ekki hróflað við niðurstöðu ríkisskattstjóra um þetta atriði. Er kröfum kæranda því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.