Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 17. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 24/2021; kæra A, dags. 27. janúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. janúar 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012, 2014 og 2015. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2014, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 233.158.902 kr. gjaldárið 2012 og um 566.627.531 kr. gjaldárið 2014, en lækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 799.786.433 kr. gjaldárið 2015. Byggðu breytingar ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði vantalið starfstengdar greiðslur frá X ehf. á árunum 2011 og 2013.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkiskattstjóra verði ómerktur og að breytingar á gjaldstofnum kæranda gjaldárin 2012, 2014 og 2015 verði felldar úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2011 til og með 2014 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 19. janúar 2017 og beindist einkum að yfirfærslu hluta í X ehf. til kæranda á árinu 2011 og sölu kæranda á hlutum sínum í félaginu til félagsins á árinu 2013. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. mars 2017. Með bréfi, dags. 9. júlí 2018, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf kæranda kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. september 2018, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í framhaldi af því tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. desember 2018, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að gerðar voru breytingar á köflum 4.3.12 og 5 í skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Hefði rannsóknin leitt í ljós að í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2014 væri ekki gerð grein fyrir greiðslum að fjárhæð 233.158.902 kr. fyrra árið og 566.627.531 kr. síðara árið, en kæranda hefðu hlotnast tekjur þessar á árunum 2011 og 2013 vegna starfa í þágu X ehf. Jafnframt væru fjármagnstekjur oftaldar um 799.786.433 kr. í skattframtali kæranda árið 2015.

Í skýrslunni gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir atvikum málsins. Var rakið að kærandi hefði verið framkvæmdastjóri X ehf. á rannsóknartímabilinu, en skráður tilgangur félagsins hefði verið rekstur fasteigna, auk hvers kyns fjárfestinga og skyldur rekstur. Í skattframtali árið 2012 hefði kærandi gert grein fyrir kaupum á 3.924.000 hlutum í X ehf. fyrir eina krónu en skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi gögn benda til þess að á þeim tíma sem kærandi hefði eignast hlutina hefði innra virði félagsins verið 59,42. Engar tekjur væru hins vegar færðar í skattframtali kæranda vegna þessara viðskipta. Með framsali 3.924.000 hluta til kæranda fyrir eina krónu hefði kærandi eignast 3,89% hlut í félaginu.

Nánar var rakið í skýrslunni að kveðið væri á um framsal hlutabréfa í X ehf. til kæranda og annarra aðila í rammasamkomulagi um fjárhagslega endurskipulagningu X ehf., dags. 6. júlí 2011. Sama dag hefðu einnig verið undirritaðir framsalssamningar um framsal hluta í X ehf., hluthafasamningur vegna X ehf., samningur um kauprétt og yfirlýsingar um framsal hlutafjár í X ehf. frá Y-banka hf. til kæranda og fjármálastjóra félagsins, B. Í kaupréttarsamningnum kæmi fram að X ehf. væri veittur áfangaskiptur kaupréttur að 74% hlut Y-banka hf. og Z-banka hf. í félaginu. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að af efni hluthafasamkomulags hluthafa X ehf., sem undirritað hefði verið sama dag, mætti ráða að fyrir hefði legið að ef kæmi til þess að X ehf. myndi nýta kaupréttinn yrði farin sú leið að færa niður hlutafé félagsins sem næmi nafnverði hlutafjár sem keypt yrði af bönkunum. Á stjórnarfundi í X ehf. 2. desember 2013 hefði svo verið tekin ákvörðun um að virkja kauprétt á öllum 74.841.000 hlutum Y-banka hf. og Z-banka hf í félaginu. Greiðsla hefði farið fram 3. desember 2013. Sama dag og kauprétturinn hefði verið nýttur hefði verið haldinn hluthafafundur og rammasamkomulag milli X ehf., Z-banka hf., D, E, B og kæranda, um tilhögun uppgjörs skulda samstæðu X ehf. við Z-banka hf., undirritað. Hefði hlutafé X ehf. verið lækkað um sem numið hefði hlut Z-banka hf. (39,10%) og Y-banka hf. (35%) í félaginu á genginu ein króna á hlut, þ.e. um 74.841.000 hluti. Við þetta hefði hlutur kæranda í félaginu aukist um 11,11% eða í 15% af hlutafé þess. Á fundinum hefði samhliða þessu verið samþykkt tillaga um kaup félagsins á hlutum minni hluthafa, þ.m.t. hlut kæranda. Í fundargerð kæmi fram að kaupverð þessara 3.924.000 hluta kæranda, er þá hefðu samsvarað 15% hlutafjár í X ehf., næmi 802.993.246 kr. að viðbættu umsömdu yfirverði 80.000.000 kr. Hefði kærandi gert grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 808.494.219 kr. vegna hagnaðar af sölu hlutanna í skattframtali árið 2015. Ennfremur hefði kærandi gert grein fyrir fjármagnstekjum að fjárhæð 39.928.489 kr. í skattframtali árið 2016 sem væri viðbótargreiðsla vegna sölu bréfanna, goldin að loknu uppgjöri.

Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að ráða mætti af atvikum að lánardrottnar hefðu talið það þjóna hagsmunum sínum að veita lykilstarfsmönnum X ehf., þ.e. kæranda og fjármálastjóra félagsins, sem og fyrrum aðalhluthöfum, kost á því að hagnast persónulega ef vel gengi að láta félagið greiða niður skuldir sínar. Því hefði hinn skilyrti kaupréttur verið sú leið sem valin hefði verið. Þá hefði hugsunin einnig verið sú að fyrrum aðalhluthafar sæju mögulegan ávinning af því að viðhalda leigusamningum rekstrar á þeirra vegum við X ehf. er hefðu verið félaginu mikilvægir og hagstæðir. Jafnframt væru teikn um að það hefði verið að tilstuðlan kæranda og fjármálastjóra félagsins að svo hefði verið búið um hnútana að kauprétturinn væri að nafninu til veittur X ehf. þrátt fyrir að hann væri í raun látinn í té sem árangurstengdur kaupauki hvað þau snerti. Ályktaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að það væri ástæða til að ætla að kærandi og fjármálastjórinn hefðu á grundvelli ráðgjafar komið nýtingu kaupréttarins í umræddan búning gagngert til þess að komast undan réttmætri skattlagningu hinna starfstengdu tekna er væru tengdar afkomu vinnuveitanda, sbr. ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. skattlagningu samkvæmt A-lið 7. gr. sömu laga.

Tekið var fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins liti ekki á þá ráðstöfun verðmæta frá X ehf. til kæranda sem átt hefði sér stað með niðurfellingu hluta félagsins sem skattasniðgöngu með því að form viðskipta hefði brotið í bága við raunverulegt eðli þeirra, heldur hefði sniðgöngu verið komið við með því að láta ógert að telja til tekna þann eignaauka sem kærandi hefði notið við ráðstöfunina. Þá rökstuddi skattrannsóknarstjóri ríkisins að hvorki 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 né 2. mgr. sömu lagagreinar yrði beitt í tilviki kæranda, enda hefði kærandi ekki verið aðili að samningi X ehf. og lánardrottnanna og ekki lægju fyrir fjárhagsleg tengsl, sifjaréttarleg tengsl eða önnur náin tengsl milli lánardrottna X ehf. og kæranda, fjármálastjórans eða annarra úr hópi hluthafa. Yrði að líta svo á að ráðstöfun hluta til kæranda með niðurfellingu eigin hluta bæri fremur merki starfstengdrar umbunar en örlætisgerðar.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. dags. 11. september 2019, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2020, og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. október 2020, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012, 2014 og 2015 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2020. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. desember 2018. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í úrskurðinum, sbr. einnig boðunarbréf, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði vantalið stofn til tekjuskatts og útsvars um samtals 799.786.433 kr. í skattframtölum sínum árin 2012 og 2014, en samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi móttekið starfstengdar greiðslur vegna starfa sinna fyrir einkahlutafélagið X ehf. sem kæranda hefði borið að telja til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Rakti ríkisskattstjóri að eins og fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins yrði þeirri atburðarás, sem hefði verið komið á til þess að gera kæranda hinar árangurstengdu greiðslur aðgengilegar, skipt upp í nokkra þætti. Fyrst mætti nefna afhendingu á um 3,89% hlutafjár X ehf. til kæranda 6. júlí 2011. Næsta skref hefði verið að X ehf. virkjaði kauprétt að hlut lánardrottna félagsins 2. desember 2013. Þann sama dag hefði hlutafé félagsins verið lækkað um sem nam hlut lánardrottnanna þannig að heildarhlutdeild kæranda í félaginu hefði hækkað um 11,11%, þ.e. í 15% af eftirstandandi hlutafé. Þá hefði verið ákveðið að lækkun hlutafjárins yrði ráðstafað til að greiða fyrir hlut lánardrottnanna. Að því loknu hefði verið ákveðið að X ehf. keypti hlut kæranda og á verði sem byggt hefði á verðmæti félagsins, auk 80.000.000 kr. yfirverðs. Tók ríkisskattstjóri undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að ljóst væri af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum sem fram hefðu komið við skýrslutökur í málinu að framangreindur ferill hefði verið fyrirfram undirbúinn við undirritun rammasamkomulags aðila, dags. 6. júlí 2011, að undanskildum lokaþættinum, þ.e. sölu hlutar kæranda til X ehf. Framgangurinn hefði þó verið bundinn skilyrði um uppgreiðslu lána og hefði hvorki legið fyrir við upphafsskrefið hvort síðari skref yrðu tekin né hvenær.

Ríkisskattstjóri vék að minnisblaði F hf., dags. 4. júlí 2011, en kærandi og fjármálastjóri X ehf. hefðu leitað upplýsinga hjá félaginu í aðdraganda ráðstafananna 6. júlí 2011 varðandi mögulega skattlagningu þeirra. Vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að ekki yrði séð að í minnisblaðinu væri fjallað um skattskyldu vegna þeirrar afhendingar verðmæta til hluthafa sem felast myndi í niðurfellingu eigin bréfa sem félagið myndi eignast við nýtingu kaupréttar sem því yrði fenginn. Ríkisskattstjóri tók undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að sýnt þætti að við uppsetningu sem til hefði verið stofnað með skjalagerðinni 6. júlí 2011 hefði verið valin sú tilhögun sem samkvæmt minnisblaðinu hefði ekki í för með sér skattlagningu hins væntanlega ávinnings kæranda sem launatekna. Þá hefði verið kveðið á um að nánar skilyrtur kaupréttur hlutar lánardrottnanna á nafnverði skyldi vera í hendi X ehf., en samkvæmt minnisblaðinu myndi slíkur kaupréttur í hendi hluthafa, er jafnframt væru stjórnendur félagsins, verða metinn sem launatekjur þeirra. Í málinu hefði verið upplýst að kærandi hefði beitt sér fyrir því að umbúnaðurinn yrði með fyrrgreindu móti.

Ríkisskattstjóri tók fram að fjárhæð framtalins hagnaðar hefði verið einni krónu lægri en greiðslurnar frá félaginu, þ.e. kaupverðið verið ein króna, og hefði kærandi öðlast hluti í X ehf. án þess að leggja út nokkurt fé. Hefði þannig ekki verið fyrir hendi eiginleg ávöxtun fjár eða aðrar tekjur af fjármagni. Hefði kærandi þvert á móti selt eign sem honum hefði hlotnast sem umbun fyrir árangur af verkum, unnum í þágu launagreiðanda. Afhendingin hefði því falið í sér starfstengda greiðslu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Skýringar G, H, I og J, sem fram hefðu komið við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, væru eindregið á þann veg að kæranda hefði vegna starfa sinna hjá X ehf. verið gefinn kostur á að öðlast hlutdeild í þeim verðmætum sem kynnu að myndast hjá félaginu. Lánardrottnar X ehf. hefðu talið að með þessu væri ýtt undir hvata kæranda til að annast um skjót og góð skil á skuldum félagsins við þá. Væri ríkisskattstjóri sammála því mati skattrannsóknarstjóra ríkisins að í reynd væri ekki önnur skýring nærtækari á þessari tilhögun, enda væri það alþekkt og tíðkaðist að stjórnendur væru örvaðir til dáða með því að gefa þeim kost á að hafa persónulegan ávinning af því að efla hag og auka verðgildi þeirra fyrirtækja er þeir stýrðu. Teldi ríkisskattstjóri því ljóst að umrædd afhending verðmæta til kæranda hefði falið í sér endurgjald fyrir vinnuframlag sem tengt hefði verið árangri hans í starfi í þágu félagsins.

Við mat á verðmæti hlutanna 3.924.000 sem kærandi hefði eignast í X ehf. í júlí 2011 tók ríkisskattstjóri fram að eðli málsins samkvæmt yrði að taka mið af gangverði þeirra og þætti ekki varhugavert að líta til 9. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Þar sem hlutabréf í X ehf. væru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði og ekki væri neinu tæku gangverði til að dreifa, þætti ríkisskattstjóra viðhlítandi að byggja mat á gangverði á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 26/2005 og 24/2016, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 54/2008. Væri því rétt að miða við stöðu bókfærðs verðs eigin fjár samkvæmt þeim gögnum sem nýlegust væru „þegar kaupréttur [væri] nýttur“, þ.e. þegar hlutareignin hefði verið færð til kæranda. Í athugasemd 19 með ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2010 væri gerð grein fyrir þeirri breyttu stöðu sem orðið hefði í framhaldi af niðurfellingu skulda og að teknu tilliti til skattlagningar niðurfærslunnar hefði eignastaðan verið jákvæð um sex milljarða króna. Væri því rökrétt að miða verð hlutarins sem kæranda hefði verið afhentur 6. júlí 2011 við þetta. Hefði innra virði félagsins á þessum tímapunkti verið 59,42 og verðgildi þeirra hluta sem kæranda hefðu verið afhentir því 233.158.902 kr.

Þá vék ríkisskattstjóri að þeim ráðstöfunum sem leitt hefðu til þess að kærandi eignaðist 11,11% heildarhlut í félaginu til viðbótar þeim 3,89% sem honum hefðu hlotnast 6. júlí 2011. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að þann 2. desember 2013 hefði hlutur lánardrottna verið látinn af hendi gegn greiðslu einnar krónu á hlut. Taldi ríkisskattstjóri að um gjöf til handa félaginu væri að ræða sem félagið hefði ekki notið heldur eftirstandandi hluthafar. Hefði kærandi þarna fengið til eignar án endurgjalds aukna hlutdeild í X ehf. frá félaginu sem það hefði keypt af honum strax aftur fyrir verð sem sala eigna myndi skila, auk 80.000.000 kr. yfirverðs fyrir hlut hans í heild. Lækkun hlutafjár félagsins þann 2. desember 2013 hefði leitt til þess að eignarhlutur kæranda hefði aukist úr 3,89% í 15% heildarhlutafjár eða um 11,11%. Taldi ríkisskattstjóri að þar hefði kærandi fengið afhent verðmæti sem skattskyld væru samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi gangverð væri því til að dreifa að samdægurs því sem eignarhlutur kæranda var aukinn hefði verið samið um kaup félagsins á öllum 15% hlut kæranda og að auki á 7,5% hlut fjármálastjórans, sem og hlut D. Um væri að ræða viðskipti með stóran hluta þeirrar hlutareignar sem staðið hafi eftir að lokinni hlutafjárlækkuninni og að mati ríkisskattstjóra yrði vart komist nær því viðmiði sem 9. gr. laga nr. 90/2003 setti. Umrædd viðskipti hefðu því endurspeglað peningalegt verðmæti hlutaraukningarinnar og væri því byggt á verði í þeim viðskiptum. Verð hlutareignar sem X ehf. hefði keypt af kæranda væri tilgreint í hluthafasamningi 802.993.246 kr., auk 80.000.000 kr. yfirverðs, þ.e. samtals 882.993.246 kr. Hefði kærandi fengið greiddar 671.992.502 kr. 3. janúar 2014 og 133.172.678 kr. 6. ágúst 2014. Þá hefði kærandi fengið greiddar 39.928.489 kr. til viðbótar og greiðslur hefðu því numið samtals 845.023.669 kr. Allt að einu kæmi fram í samkomulaginu að virði eigin fjár félagsins hefði numið 5.353.288.305 kr. og samsvaraði 882.993.246 kr. því 15% hlut kæranda í eigin fé félagsins að viðbættu 80.000.000 kr. yfirverði. Þætti ljóst að byggt hefði verið á ákvæðum hluthafasamningsins, enda segði beinlínis í afsali vegna yfirfærslu hlutanna frá kæranda til félagsins, dags. 16. september 2015, að kaupverðið hefði verið ákveðið í samræmi við hluthafasamkomulag, dags. 2. desember 2013. Þennan dag hefðu átt sér stað viðskipti með hluti í X ehf. sem byggð hefðu verið á hlutfallsskiptingu virðis eigin fjár félagsins samkvæmt ítarlegum upplýsingum um einstaka liði sem að mestu hefðu legið fyrir í endanlegri mynd. Samningurinn hefði tekið til 29,805% hlutafjár félagsins og yrði að telja það svo verulegan hluta að unnt væri að fullyrða að gangverð í viðskiptum með bréf í félaginu lægi fyrir í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Gangverð 11,11% hlutar kæranda miðað við fjárhæð eigin fjár félagsins samkvæmt hluthafasamningnum hefði því numið 594.750.331 kr. Að framangreindu virtu og þegar fyllstu varfærni væri gætt gagnvart kæranda þætti ekki varhugavert að til grundvallar væri lögð sú fjárhæð sem kæranda hefði í raun verið greidd fyrir 15% hlut hans í X ehf., eða alls 765.023.669 kr. þegar dregið hefði verið frá yfirverð sem greitt hefði verið fyrir hlutinn, 80.000.000 kr. Verð fyrir 11,11% hlut kæranda ákvarðaðist því 566.627.531 kr.

Hvað snerti greiðslu yfirverðs rakti ríkisskattstjóri að í andmælum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að kærandi og fjármálastjóri hefðu verið í þeirri stöðu að geta staðið í vegi áformaðra breytinga með því að losa eignir til að greiða upp skuldir. Hefðu kærandi og fjármálastjórinn því sett það sem skilyrði að þau fengju greitt yfirverð og hefði verið fallist á það af hálfu annarra hluthafa og stjórnar félagsins. Greiðsla yfirverðs hefði þannig ekkert haft með störf kæranda og fjármálastjórans að gera. Tók ríkisskattstjóri undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur kæranda vegna greiðslu yfirverðs væru tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að lokum dró ríkisskattstjóri saman að málið varðaði í hnotskurn aðkomu kæranda að endurreisn þess fyrirtækis sem hann starfaði fyrir. Ekki yrði á neinn hátt séð að kærandi hefði komið að þeirri endurreisn sem fjárfestir, heldur hefði hlutur hans í endurreisninni falist í þátttöku hans sem eins aðalstjórnenda fyrirtækisins og lotið að því að tryggja tekjustreymi til greiðslu lána. Þætti því verða að líta til þess við mat á þeim verðmætum sem gengið hefðu til kæranda út frá fyrirliggjandi samningum sem kærandi ætti aðild að sem starfsmaður en ekki sem fjárfestir eða lánardrottinn.

Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 233.158.902 kr. gjaldárið 2012 og um 566.627.531 kr. gjaldárið 2014. Með vísan til breytinga á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda afréð ríkisskattstjóri að lækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2015 um 799.786.433 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að krafa kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar sé studd bæði formlegum og efnislegum rökum og vísar umboðsmaður kæranda til andmælabréfs gegn boðuðum breytingum ríkisskattstjóra kærunni til fyllingar. Verður hér gerð grein fyrir efni bréfa þessara með heildstæðum hætti.

Hvað formhlið málsins varðar er byggt á því af hálfu kæranda að heimildir ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið fyrndar að hluta. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að skýr greinarmunur sé gerður í lögum á skatteftirliti ríkisskattstjóra og álagningu skatta annars vegar og skattrannsóknum skattrannsóknarstjóra hins vegar. Rekur umboðsmaður kæranda í þessu sambandi ákvæði 2. gr., 7. gr. , 9. gr., og 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og tekur fram að heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda afmarkist í tíma af ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Engar heimildir standi til þess í lögunum að gera venjulegt skatteftirlitsmál að skattrannsóknarmáli, hvort sem það sé gert í þeim tilgangi að rjúfa fyrningartíma endurákvörðunarheimilda eða ekki, hvað þá að færa slíkt mál í búning sakamáls. Skipti það kæranda miklu og hafi verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að þurfa ekki að sæta skattrannsókn af tilefnislausu vegna atriða í skattskilum sem af eðli máls og atvikum öllum ættu einvörðungu að sæta meðhöndlun ríkisskattstjóra. Brjóti slík málsmeðferð gegn valdmörkum embættanna og grundvallarreglum íslenskrar réttarskipunar um jafnræði og meðalhóf. Málið varði túlkun á skattalögum en ekki refsiverð brot á ákvæðum laga, auk þess sem það snúi að einstaklingi utan atvinnurekstrar. Sé rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins því í raun ólögmæt og verði ekki á henni byggt, en fyrir liggi að það hafi verið orðið of seint að opna skatteftirlitsmál gagnvart kæranda gjaldárin 2012 og 2014. Þótt endurákvörðun vegna gjaldársins 2015 falli ekki þar undir þá sé sú breyting afleiðing af breytingum vegna fyrri ára og eigi ekki heldur að koma til breytinga vegna þessa gjaldárs.

Að því er efnishlið málsins varðar er rakið af hálfu kæranda að við þær óvenjulegu og fordæmalausu aðstæður sem myndast hafi við fall íslenska bankakerfisins haustið 2008 hafi eigið fé flestra íslenska fyrirtækja orðið neikvætt. X ehf. hafi gert kyrrstöðusamning við helstu lánardrottna sína, þ.e. Y-banka hf. og Z-banka hf., í maí 2010. Kyrrstöðusamningurinn hafi verið grundvöllur þess rammasamkomulags sem gert hefði verið 6. júlí 2011 og varðaði áætlun um fjárhagslega endurskipulagningu félagsins. Í tilviki X ehf. væri staðan sú að skuldir félagsins hefðu verið taldar umtalsvert meiri en eignir þess á þeim tíma er helstu kröfuhafar þess gripu inn í og gerðust hluthafar í félaginu til að tryggja stöðu sína við fjárhagslega endurskipulagningu þess. Kærandi hafi verið meðal lykilstjórnenda X ehf. á þessum tíma en ekki hluthafi í félaginu. Af hálfu kröfuhafa félagsins hafi verið talið afar þýðingarmikið að halda lykilstjórnendum hjá félaginu og búa þannig um hnútana gagnvart þeim að lykilstjórnendur, þ.m.t. kærandi, legðu sig allaf fram um að bjarga félaginu. Þýðingarmikið væri að hafa í huga í þessu sambandi að það væri hvorki félagið sjálft sem launagreiðandi kæranda, stjórn félagsins né þáverandi almennir hluthafar þess sem hefðu látið kæranda hlutina í té, heldur Y-banki hf., sem hefði þá verið í senn lánardrottinn og hluthafi í félaginu, í samráði við Z-banka hf., sem þá hefði verið einn af lánardrottnum félagsins og verðandi hluthafi. Við blasi að fyrrgreindir bankar hafi ekki verið að gefa neinum neitt, ekki frekar en nokkurn tíma fyrr eða síðar.

Þá er tilvísun ríkisskattstjóra til 9. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt af hálfu kæranda, enda sé ekki um að ræða kaup kæranda á hlutum á grundvelli kaupréttar sem kærandi hafi öðlast vegna starfs síns fyrir annan aðila. Sé úrlausnarefni málsins hvert hafi verið virði eigin fjár X ehf. þegar kæranda voru afhentir hlutir í félaginu. Af gögnum málsins sé ljóst að allir þeir sem hafi komið að endurskipulagningu X ehf. á miðju ári 2011 hafi litið svo á, ekki síst á grundvelli fyrirliggjandi verðmata, að hlutir í félaginu væru einskis virði, enda hafi skuldir félagsins eftir endurskipulagningu verið stilltar af miðað við 100% lán á móti verðmæti eigna. Jafnvel þótt talið yrði að leggja bæri ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 til grundvallar við ákvörðun tekna kæranda vegna umræddra hluta verði niðurstaðan sú sama, þ.e. að virði hlutanna hafi verið núll. Þar sem gangverð hlutanna í viðskiptum hafi jafnframt ekkert verið hafi engum skattskyldum tekjum verið til að dreifa í hendi kæranda er hann fékk hlutina í X ehf. framselda. Verði engan veginn fallist á með ríkisskattstjóra að miða beri við stöðu bókfærðs verðs eigin fjár samkvæmt þeim gögnum sem nýlegust hafi legið fyrir í endurskoðuðu bókhaldi varðandi stöðuna „þegar kaupréttur er nýttur“, þ.e. í þessu tilviki þegar hlutareignin hafi verið færð til kæranda. Ríkisskattstjóri vísi um þetta til skýringar 19 með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2010 þar sem gerð sé grein fyrir breyttri stöðu í framhaldi af niðurfellingu skulda og að teknu tillit til skattlagningar niðurfærslunnar, þ.e. eignastaðan þá hafi verið jákvæð um sex milljarða króna. Telur kærandi að ef byggja eigi á 9. gr. laga nr. 90/2003 sé ljóst að skýra beri ákvæðið þröngt og alls ekki rýmra en samkvæmt orðanna hljóðan, en samkvæmt þessu beri að leggja til grundvallar bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi X ehf. Bókfært verð eigin fjár X ehf. samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi félagsins fyrir viðskiptin, sem hafi verið ársreikningur ársins 2010, hafi verið neikvætt um meira en hálfan milljarð króna. Engu breyti hér um þótt í skýringu með ársreikningnum hafi verið gerð grein fyrir breytingum sem niðurfelling skulda af hendi lánardrottna eftir lok reikningsársins hefði ein og sér getað haft í för með sér. Þá sé heldur ekki farið rétt með efni skýringar 19 með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2010 í hinum kærða úrskurði en þar sé gefið til kynna að í þessari skýringu megi finna upplýsingar um það hvert hefði verið bókfært verð eigin fjár félagsins í árslok 2010. Þetta sé alls ekki rétt. Í skýringunni segi að til glöggvunar á áhrifum rammasamkomulagsins sem gert hafi verið eftir reikningsskiladag, sé í skýringunni settur upp efnahagur félagsins, „eins og hann hefði litið út“, með reiknuðum áhrifum á fjárhagsstöðu félagsins, miðað við síðastliðin áramót. Hér hafi því verið um að ræða einhvers konar akademíska æfingu, því rammasamkomulagið hafi ekki verið gert fyrr en rúmum sex mánuðum síðar og þá með ýmsum fyrirvörum sem leiddu til þess að það öðlaðist ekki gildi fyrr en í lok 2011. Gerð rammasamkomulagsins hafi því ekki getað haft afturvirk áhrif á niðurstöðu ársreiknings X ehf. fyrir árið 2010. Í skýringu 19 komi heldur ekkert fram um hvert bókfært verð eigin fjár X ehf. hafi verið þegar rammasamkomulagið hafi verið gert þann 6. júlí 2011 eða þegar ársreikningurinn hafi verið samþykktur 2. september 2011. Ef talið yrði heimilt að líta til annars en bókfærðs verðs eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi X ehf. fyrir afhendingu hlutanna, hljóti óhjákvæmilega að þurfa að horfa til þeirra virðismata sem gerð hafi verið á X ehf. af hálfu óháðra sérfræðinga í aðdraganda rammasamkomulagsins um mitt árið 2011. Tilgreind verðmöt styðji þá niðurstöðu hins endurskoðaða ársreiknings að bókfært verð eigin fjár X ehf. hafi á þeim tímapunkti verið neikvætt.

Þá er því haldið fram í kærunni að við tilfærslur á hlutafé 6. júlí 2011 hafi annar tveggja helstu lánardrottna X ehf., Y-banki hf., ekki öðlast aukinn hlut í félaginu heldur hafi bankinn látið af hendi hluti í félaginu án endurgjalds, enda hafi bankinn metið það sem svo samkvæmt rammasamkomulaginu að virði eigin fjár félagsins eftir endurskipulagninguna væri ekkert. Þá hefði einn hluthafanna, F, vafalaust af sömu ástæðum, framselt alla hluti sína í félaginu til Z-banka hf. án endurgjalds. Eftirgjöf skulda X ehf. hafi því lítið gagnast henni. Ennfremur sé til þess að líta að þótt Z-banki hf. tæki þátt í afléttingu skulda X ehf. samhliða því að verða hluthafi þá hefði bankinn ekki metið virði hluta sinna í félaginu meira en svo að hann hefði, eins og Y-banki hf., veitt X ehf. kauprétt að hlutum sínum á nafnverði ef fjárhagsleg endurskipulagning tækist. Allt þetta beri því að sama brunni, þ.e. að gangverð hluta í félaginu hafi ekkert verið á þessum tíma.

Þá er því mótmælt af hálfu kæranda að hann hafi haldið utan um stjórnartaumana í samningum kröfuhafa og þáverandi hluthafa X ehf. Kærandi hafi ekki verið í neinni stöðu til að leggja á ráðin eða skipuleggja neitt slíkt. Í minnisblaði F hf. um skattaleg áhrif fjárhagslegrar endurskipulagningar X ehf. á hluthafa félagsins, dags. 4. júlí 2011, eða tveimur dögum fyrir undirritun rammasamkomulagsins, komi fram að gert hafi verið ráð fyrir því við fjárhagslega endurskipulagningu X ehf. að félagið myndi fá kauprétt að hlutum kröfuhafa sem nýtanlegur væri að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Sú hugmynd hefði komið upp að aðrir hluthafar í X ehf. en kröfuhafar fengju þennan kauprétt í stað X ehf. og hefði X ehf. óskað eftir því að F hf. bæri saman skattlagningu hvors um sig. Af þessu megi ljóst vera að ekki hafi verið lagt upp með það í vinnu við endurskipulagningu að kaupréttur yrði hjá hluthöfum X ehf., sbr. einnig tölvupóst í gögnum málsins frá ... hjá skilanefnd Y-banka hf., dags. 18. júní 2011, þar sem segi að gert sé ráð fyrir að „kaupréttur X ehf. á 74,1% hlut kröfuhafanna muni virkjast í hlutfalli við endurgreiðslu víkjandi láns“. Þetta hafi verið eðlileg og rökrétt nálgun, enda skilyrði fyrir virkjun kaupréttar alfarið tengd árangri í rekstri félagsins sjálfs en ekki frammistöðu hluthafa þess. Ákvörðunarvald um nýtingu X ehf. á kaupréttinum hafi verið í höndum stjórnarmanns sem hafi ekki verið tilnefndur af þeim tveimur bönkum sem fóru með stærstu eignarhlutina í félaginu samkvæmt samkomulagi í tengslum við fjárhagslega endurskipulagningu félagsins. Hlutaðeigandi stjórnarmaður hafi verið hlutlaus aðili, sem sammælst hefði verið um af öllum hluthöfum. Sá möguleiki að hluthafar X ehf. ættu kaupréttinn en ekki félagið sjálft, hafi aðeins verið lausleg hugmynd sem fram hafi komið á lokametrunum og F hf. gefið álit á. Brýnt sé að hafa í huga að með öllu hafi verið óvíst hvort og þá hvenær kaupréttur X ehf. á hlutafé lánardrottna í félaginu myndi virkjast. Horfi ríkisskattstjóri alfarið framhjá því að kærandi hefði ekki ráðið því hvernig fjárhagslegri endurskipulagningu X ehf. yrði háttað. Kærandi hafi heldur ekki farið með neitt ákvörðunarvald varðandi nýtingu kaupréttar X ehf. á hlutum Z-banka hf. og Y-banka hf., sem síðar hafi komið til.

Þá er að lokum vikið að nýtingu kaupréttar og niðurfærslu hlutafjár á árinu 2013. Hafnar kærandi þeim ályktunum ríkisskattstjóra að framangreind atriði hafi verið ákveðin með hliðsjón af efni minnisblaðs F hf. frá 4. júlí 2011. Liggi ekki alveg ljóst fyrir hvort ríkisskattstjóri telji þennan meinta aðdraganda ráða úrslitum um skattlagningu kæranda eða hvort skilja beri niðurstöðu ríkisskattstjóra þannig að lækkun hlutafjár í X ehf., og sú aukning hlutfallslegs eignarhluta kæranda sem af því leiddi, hafi ein og sér verið talin fela í sér starfstengdar greiðslur til hans, þótt fyrir lægi að ákvörðun um lækkun hlutafjár hefði fyrst komist á dagskrá eftir nýtingu X ehf. á kauprétti hlutafjáreignar lánardrottnanna. Þá ítrekar kærandi í kæru að ljóst sé að lækkun hlutafjár í einkahlutafélagi með niðurfellingu eigin hluta jafngildi engan veginn að eftirstandandi hluthöfum séu afhent verðmæti í skilningi skattalaga. Bendir kærandi í þessu sambandi á að fjöldi nafnverðshluta hafi verið óbreyttur og virði X ehf. hafi ekki breyst við hlutafjárlækkunina. Þá feli lækkun hlutafjár ekki í sér afhendingu verðmæta og verði verðmætaaukning hlutafjár ekki skattlögð á eignarhaldstíma hlutafjárins. Þessu til viðbótar sé hvergi að finna sjálfstæða skattlagningarheimild í lögum þar sem kveðið sé á um að lækkun hlutafjár hafi í för með sér skattskyldu fyrir hluthafa. Ennfremur séu eigin hlutir dregnir frá við mat á verðgildi hlutafjáreignar. Tæpast verði um það deilt að ef kærandi hefði innleyst þá verðmætaaukningu sem orðið hefði á hlut hans í X ehf. með einhverjum þeim hætti sem greinir í kæru, hefði verið litið svo á að um væri að ræða hækkun á virði hlutafjár á eignarhaldstíma hlutanna sem flokka bæri sem fjármagnstekjur sem honum hefðu fallið í skaut við slit félagsins/sölu hlutafjárins. Því mótmæli kærandi að lækkun hlutafjár í X ehf. hafi sem slík falið í sér afhendingu verðmæta til hans.

V.

Með bréfi, dags. 9. mars 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 19. mars 2021, áréttaði umboðsmaður kæranda fyrri kröfur með vísan til þeirra málsástæðna, lagaraka og gagna sem færð voru fram með kæru til yfirskattanefndar.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2020, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 233.158.902 kr. gjaldárið 2012 og um 566.627.531 kr. gjaldárið 2014 en lækka jafnframt stofn til fjármagnstekjuskatts um 799.786.433 kr. gjaldárið 2015. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að úrskurður ríkiskattstjóra verði ómerktur og að breytingar ríkisskattstjóra á gjaldstofnum kæranda gjaldárin 2012, 2014 og 2015 verði felldar úr gildi.

Krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra er bæði byggð á formlegum og efnislegum atriðum. Að því er snertir málsástæður í kæru sem falla undir hið fyrrnefnda byggir kærandi á því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið utan valdheimildar embættisins og því ólögmæt. Að mati kæranda hafi það eingöngu verið á verksviði ríkisskattstjóra að fjalla um skattalega meðferð á tekjum kæranda, en engin efni hafi staðið til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki málið til rannsóknar, enda varði málið aðeins túlkun á skattalögum en ekki refsiverð brot á ákvæðum laga. Eigi því við í málinu hin almenna regla í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um frest til endurákvörðunar en ekki sérákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt þessu hafi heimildir ríkisskattstjóra til endurákvörðunar verið fyrndar að hluta, þ.e. vegna gjaldáranna 2012 og 2014. Þá er því borið við að endurákvörðun vegna gjaldársins 2015 sé afleiðing breytinga vegna fyrri ára og því ekki rétt að breyta álagningu opinberra gjalda kæranda það ár.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum er greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um skatteftirlit, og 103. gr. sömu laga, þar sem voru á þeim tíma er atvik málsins áttu sér stað fyrirmæli um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins (sbr. nú skattrannsóknarstjóri eftir breytingu með lögum nr. 29/2021), sbr. ennfremur ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í reglugerð nr. 373/2001 er að finna fyrirmæli um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra. Í I. kafla reglugerðarinnar er fjallað um skatteftirlit og tilkynningar til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í II. kafla reglugerðarinnar er fjallað um upphaf rannsóknar hjá skattrannsóknar, markmið hennar og afmörkun. Þar er nánar mælt fyrir um í 3. tölul. 1. mgr. 11. gr. að upphaf rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra á skattsvikum eða öðrum refsiverðum brotum getur verið að eigin frumkvæði skattrannsóknarstjóra. Í 12. gr. er mælt fyrir um markmið rannsóknar og síðan er í 1. mgr. 13. gr. mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri hafi heimild til að rannsaka framtalsskil og skattskil allra manna og lögaðila sem framtalsskyldir eru, hvort sem framtalsskyldu hefur verið fullnægt eða ekki. Rétt er að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur reynt á mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 343/2007 og 92/2017. Þar kemur m.a. fram að verulega þýðingu hafi fyrir réttarstöðu skattaðila að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn sé að tefla og af því leiði að mikilvægt sé að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Beri að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

Gögn málsins bera ekki annað með sér en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að eigin frumkvæði hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2011 til  og með 2014. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að tilefni skattrannsóknarinnar hafi verið athugun embættisins á skattskilum kæranda og X ehf. í tengslum við yfirfærslu hluta í félaginu til kæranda á árinu 2011 og sölu á þeim hlutum aftur til félagsins á árinu 2014. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði vantalið skattskyldar tekjur í skattframtölum sínum um 233.158.902 kr. gjaldárið 2012 og um 566.627.531 kr. gjaldárið 2014, eða samtals um 799.786.433 kr. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Taka má undir það með kæranda að niðurstaða málsins hlaut að ráðast að nokkru af túlkun á skattalögum. Ekki er það þó sérstakt einkenni málsins og getur ekki ráðið úrslitum um réttmæti ákvörðunar skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka skattskil kæranda til rannsóknar. Til þess er að líta að telja verður að legið hafi ljóst fyrir þegar í upphafi að fjárhagslegir hagsmunir málsins væru miklir, sbr. það sem þá lá fyrir um framtalið kaupverð í viðskiptum kæranda með hluti í X ehf. annars vegar og áætlað verðmæti hlutanna sem leiða mátti af skýringum með ársreikningi félagsins hins vegar. Telja verður að þetta atriði sé til styrktar þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka skattskil kæranda til rannsóknar, sbr. viðhorf í 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem hér að framan eru rakin, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli hans hafi verið utan valdheimildar embættisins, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að umrædd skattrannsókn hafi ekki verið tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi brostið vald til rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda hvað varðar sakarefni málsins. Þar sem svo stendur á samkvæmt framansögðu að kærandi sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á sú regla sem fram kemur í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um upphafstímamark endurákvörðunar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er hafnað þeirri málsástæðu kæranda sem lýtur að tímafresti til endurákvörðunar. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um framsal hluta í X ehf. til kæranda á árinu 2011.

Svo sem greinir í málavaxtalýsingu kemur fram í greinargerð um hlutabréfaeign (RSK 3.19), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2012, að kærandi hafi á árinu 2011 keypt 3.924.000 nafnverðshluti í X ehf. fyrir eina krónu. Fyrir liggur að um ræðir framsal hlutafjár til kæranda í tengslum við rammasamkomulag um framkvæmd fjárhagslegrar endurskipulagningar X ehf., dags. 6. júlí 2011.

Aðilar að samkomulagi þessu voru X ehf. og hluthafar félagsins, sem þá voru Y-banki hf. með 64,4% hlut, D með 18% hlut, E með 13,6% hlut og F með 4% hlut, svo og Z-banki hf., kærandi og B fjármálastjóri X ehf. Hlutafjáreign Y-banka hf. var til komin með því að bankinn gekk að handveðsettum hlutum í X ehf. 23. nóvember 2009 vegna vanskila á lánum frá bankanum.

Meginatriði í nefndu rammasamkomulag frá 6. júlí 2011 eru þau að samningsaðilar lýsa vilja sínum til að leysa sameiginlega úr skuldavanda X ehf. á þann veg að rekstri félagsins sé borgið þegar til framtíðar sé litið. Í því skyni skuldbinda viðskiptabankarnir tveir sig til að færa kröfur sínar á hendur félaginu niður í tilteknar fjárhæðir (85% af verðmæti fasteigna). Auk þess skuli bankarnir veita félaginu frekari lán. Skuli það gert annars vegar með útgáfu X ehf. á sameiginlegu skuldabréfi til bankanna og hins vegar veiti bankarnir hvor um sig félaginu lán sem svari til 15% af virði fasteigna. Aðrar beinar kröfur sem ekki nytu veðtryggingar skuli afskrifaðar. Þá er í samkomulaginu kveðið á um að Y-banki hf. skuli framselja til Z-banka hf. tiltekinn hluta hlutafjáreignar sinnar í X ehf., svo og að F framselji til Z-banka hf. alla hluti sína í félaginu og E bróðurpart hlutafjáreignar sinnar. Jafnframt skuli Y-banki hf. framselja til kæranda og B sem svari til 3,9% og 1,9% hlutafjár í X ehf. Ákvæði eru einnig um kauprétti aðila á hlutum í félaginu við tilteknar aðstæður.

Í samræmi við ákvæði rammasamkomulagsins framseldi Y-banki hf. til kæranda 3.924.000 hluti í X ehf. með yfirlýsingu þar um, dags. 6. júlí 2011. Í málinu er ekki deilt um að framsal greindra hluta til kæranda hafi grundvallast á starfssambandi hans við X ehf., en kærandi var framkvæmdastjóri félagsins á árunum 2010 til 2014. Má því telja óumdeilt að virða beri hverjar þær tekjur, sem kæranda kann að hafa hlotnast vegna þessa, sem launatekjur hans samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar greinir aðila á um hvert sé verðmæti þeirra 3.924.000 hluta í X ehf. sem hér um ræðir.

Við mat á verðmæti hlutareignar kæranda, sem hann fékk afhenta 6. júlí 2011, hafði ríkisskattstjóri hliðsjón af ákvæðum 9. gr. laga nr. 90/2003. Í lagagreininni er kveðið á um skattskyldu tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Í ákvæðinu kemur fram að til skattskyldra tekna teljist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur sé nýttur. Með gangverði sé átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur. Séu hlutabréf í félagi ekki skráð í kauphöll skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags.

Af hálfu kæranda er bent á að 9. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í málinu, enda ekki um að ræða kaup kæranda á hlutum á grundvelli kaupréttar sem kærandi hafi öðlast vegna starfs síns fyrir annan aðila. Þetta má út af fyrir sig færa til sanns vegar. Til þess er hins vegar að líta að telja verður að með umræddri tilvísun til 9. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri einungis verið að rökstyðja aðferð sína við mat á gangverði hlutafjárins til skattlagningar í hendi kæranda samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003, en sú aðferð sem beitt er við mat á gangverði þarfnast ekki sérstakrar lagaheimildar sem slík.

Fyrir liggur í málinu að hlutabréf í X ehf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar, sbr. lög nr. 110/2007, um kauphallir. Að því gefnu að eigendaskiptum á hlutum í X ehf., sem fram fóru samkvæmt fyrrgreindu rammasamkomulagi frá 6. júlí 2011, verði ekki jafnað við viðskipti í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki séð að neinu tæku gangverði í viðskiptum hafi verið til að dreifa. Telja verður að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi, sbr. lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Gert er ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í 9. gr. laga nr. 90/2003 og raunar víðar í skattalöggjöfinni, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, og á henni byggt í úrskurðaframkvæmd við ýmsar aðstæður, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 26/2005 og 260/2016. Við þær aðstæður sem fyrr greinir verður því ekki fundið að því að ríkisskattstjóri líti til síðasta endurskoðaða ársreiknings hlutaðeigandi félags við mat á verðmæti hlutafjár þess.

Í endurskoðuðum ársreikningi X ehf. fyrir reikningsárið 2010 kemur fram að tap félagsins á árinu hafi numið 3.649.426.401 kr. og bókfært eigið fé félagsins í árslok verið neikvætt um 561.314.339 kr. Miðað við þessar upplýsingar, svo sem þær blasa við án tillits til annarra þátta, má ljóst vera að ekki getur talist hafa verið neitt verðmæti í hlutabréfum X ehf. á þeim tímapunkti sem hefur þýðingu í málinu.

Ríkisskattstjóri taldi hins vegar efnahagsreikning X ehf. miðað við árslok 2010 ekki gefa rétta mynd af verðmæti hlutareignar kæranda. Þess í stað leit ríkisskattstjóri til upplýsinga í skýrslu stjórnar með ársreikningnum, sbr. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 3/2006, um markverða atburði sem gerst hefðu eftir að reikningsárinu lauk. Í skýrslu stjórnar er vísað til skýringar 19 með ársreikningnum. Í skýringu þessari er gerð grein fyrir breyttri stöðu í framhaldi af niðurfellingu skulda og að teknu tilliti til tekjufærslu niðurfærðra skulda og skattlagningar tekna félagsins af niðurfærslunni. Þar er rakið að stjórn og stjórnendur X ehf. hafi í maí 2010 gert samkomulag við helstu lánardrottna félagsins, Y-banka hf. og Z-banka hf., um kyrrstöðu á lánum og fjárhagslega endurskipulagningu félagsins. Kyrrstöðutímabilið hafi staðið til loka árs 2010 og hafi greiðslur vaxta og afborgana frestast af þeim skuldum sem samkomulagið hafi tekið til. Í lok árs 2010 hafi niðurstöður um fjárhagsleg markmið félagsins legið fyrir með fjárhagslegri endurskipulagningu þess sem óháður aðili hafi yfirfarið. Í kjölfarið hafi verið undirritaður rammasamningur við þessa stærstu lánardrottna félagsins 6. júlí 2011 um fjárhagslega endurskipulagningu. Þar sem formlegt samkomulag hafi ekki verið undirritað fyrr en eftir reikningsskiladag komi áhrif þess ekki fram í ársreikningnum, en samningurinn feli í sér niðurfærslu skulda og nýja greiðsluskilmála lána. Helstu áhrif breytinga sem samkomulagið hafi á rekstur samstæðu X ehf. sé að afskriftir og niðurfærsla lána og vaxta nemi um átta milljörðum króna til tekna og reiknaður tekjuskattur nemi um 1,4 milljörðum til gjalda. Nettóáhrif samningsins til hækkunar á eigin fé sé þannig um 6,6 milljarðar. Til glöggvunar sé settur upp efnahagur félagsins eins og hann hefði litið út með reiknuðum áhrifum samningsins á fjárhagsstöðu félagsins miðað við síðastliðin áramót. Kemur þar fram að eigið fé fari úr því að vera neikvætt um 561.314.339 kr. í að vera jákvætt um 6.001.286.717 kr. Er það sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á við útreikning á innra virði X ehf. (eigið fé 6.001.286.717 kr. / hlutafé 101.000.000 kr. = innra virði 59,41868037). Á þeim grundvelli ákvarðaði ríkisskattstjóri verðmæti hlutar kæranda 233.158.902 kr. (hlutafé í eigu kæranda 3.924.000 kr. x 59,41868037).

Eins og fyrr segir verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi litið til upplýsinga í síðasta ársreikningi X ehf., þar á meðal upplýsinga í skýrslu stjórnar, við mat sitt á verðmæti afhentra hluta til kæranda, að því gefnu að ekki yrði byggt á öðrum traustari heimildum um það atriði. Áréttað skal að hér ræðir um aðferð við áætlun nefnds liðar en ekki ákvörðun tekna vegna atvika sem greinir í 9. gr. laga nr. 90/2003. Þegar þannig stendur á og sérstaklega þar sem ríkisskattstjóri horfði ekki fullum fetum til niðurstöðutölu ársreikningsins um bókfært verð eigin fjár varð hins vegar ekki hjá því komist að taka jafnframt tillit til annarra fyrirliggjandi gagna og upplýsinga um stöðu X ehf. um mitt ár 2011 þegar hin umdeilda yfirfærsla hluta í félaginu til kæranda fór fram.

Í greindu rammasamkomulagi um framkvæmd fjárhagslegrar endurskipulagningar X ehf. kemur fram að fram hafi farið verðmöt óháðra matsaðila á eignum félagsins og hafi stærstu kröfuhafar yfirfarið mötin og forsendur þeirra. Telji aðilar að verðmæti heildareigna félagsins sé umtalsvert lægra en bókfært virði eignanna. Í því sambandi er tekið fram að í reikningsskilum X ehf. sé bókfært virði erlendra eigna félagsins miðað við WACC verðmat í samræmi við alþjóðlega reikningsskilastaðla en ekki Yield verðmat sem verðmatsaðilar byggi á. Því sé bókfært virði erlendu eignanna hærra en Yield verðmöt gefi til kynna. Aðilar samningsins séu sammála um að litið skuli til Yield verðmata við mat á virði eigin fjár X ehf. Til viðbótar mati á upplausnarvirði X ehf. hafi kröfuhafar metið heildarvirði rekstrar og órekstrartengdra eigna félagsins á grundvelli núvirts sjóðstreymis félagsins í því skyni að afmarka skuldaþol þess miðað við áframhaldandi rekstur. Á þeim grundvelli og að teknu tilliti til skuldsetningar félagsins eftir fjárhagslega endurskipulagningu þess samkvæmt samkomulaginu sé það sameiginlegt mat aðila samkomulagsins að virði eigin fjár eftir endurskipulagningu sé ekkert (núll krónur) þar sem allt sjóðstreymi muni renna til greiðslna á lánum og nauðsynlegra fjárfestinga.

Vegna rannsóknar málsins tók skattrannsóknarstjóri ríkisins vitnaskýrslur af stjórnarmönnum í X ehf. á árinu 2011, starfsmanni Y-banka og viðskiptastjóra X ehf. hjá bankanum og af starfsmanni Z-banka hf., en allir komu þessir menn að endurskipulagningu fjármála X ehf. um mitt ár 2011. Rauður þráður í framburði vitnanna var að með endurskipulagningu fjármála X ehf. hefði félagið verið stillt af þannig að raunvirði þess væri núll krónur. Sú skýring væri á framsali hluta til stjórnenda félagsins, þ.e.a.s. kæranda og B, að kröfuhafar hefðu viljað halda þeim við störf hjá félaginu vegna þekkingar þeirra og talið æskilegt að búa til hvata þeim til handa til að auka líkur á endurheimtu krafna sinna. Starfsmenn bankanna kváðu það ekki hafa verið hugsunina að gefa einum eða neinum neitt. Bankarnir hefðu ekki séð fyrir sér að fá skuldir sínar greiddar á nokkrum árum.

Eins og á er bent í kæru fóru fram í tengslum við umrædda endurskipulagningu fjármála X ehf. frekari framsöl hlutafjár í félaginu en til kæranda og fjármálastjórans B. Annars vegar afsalaði Y-banki hf. umtalsverðum hlut í félaginu til Z-banka hf. en hlutafé sitt í X ehf. hafði Y-banki hf. eignast þegar bankinn gekk í nóvember 2009 að handveðsettum hlutum í eigu D. Hins vegar afsöluðu E og F mestöllu hlutafé sínu í félaginu til Z-banka hf., nánar tiltekið 15.683.000 hlutum af 17.775.000 hlutum (var samtals 17,6%). Ekkert endurgjald kom til afsalsgjafanna fyrir hluti þeirra. Verður að telja það vera til stuðnings sjónarmiðum kæranda um að litið hafi verið svo á við þessar ráðstafanir að hlutir í félaginu hefðu ekkert verðgildi á þeim tíma. Þá verður að taka undir með kæranda að ákvæði í rammasamkomulaginu um kauprétti bera að sama brunni. Á það bæði við um kauprétt Z-banka hf. og Y-banka hf. á því hlutafé sem kærandi og aðrir minnihluta hluthafar áttu í X ehf. tækist félaginu ekki að standa við skuldbindingar sínar og ákvæði um kauprétt X ehf. til handa ef endurskipulagning færi að óskum, en í báðum tilvikum skyldi kaupréttarverð vera 1 kr. fyrir hvern hlut í félaginu.

Hér að framan hefur verið vikið að nokkrum atriðum sem telja verður að horfi öll til þess að verðmæti X ehf. hafi ekki verið slíkt sem ríkisskattstjóri gengur út frá í hinum kærða úrskurði. Er þá ónefnt að meðal gagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er svonefnt ákvörðunarblað til skilanefndar Y-banka hf., dags. 9. júní 2011, sem auðkennt er með upphafsstöfum viðskiptastjóra X ehf. hjá bankanum. Þar er greint frá helstu atriðum í tillögu að endurskipulagningu skulda X ehf. og dótturfélaga þess og lagt til að endurskipulagningin verði samþykkt og skuldir aðlagaðar að raunverulegum eignum félagsins. Sé tillagan sanngjörn fyrir Y-banka hf. Kröfuhafar eignist alla efnahagslega hagsmuni í félaginu en stjórnendur og D hafi möguleika á eignamyndun gangi félagið vel. Í ákvörðunarblaðinu er dregið saman verðmæti eigna félagsins og fjárhæð skulda eftir endurskipulagningu. Eigið fé X ehf. eftir endurskipulagningu er í þessari samantekt talið nema 2.340.635.000 kr. sem svarar til rúmlega þriðjungs þess sem ríkisskattstjóri miðaði við. Virðist þá raunar ekki tekið tillit til áformaðra viðbótarlána bankanna til X ehf. sem svari til 15% af virði fasteigna þess. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er efni þessa ákvörðunarblaðs rakið en engar ályktanir dregnar af því.

Ljóst má vera að umrædd fjárhagsleg endurskipulagning X ehf. miðaði að því að félagið yrði rekstrarhæft þegar til framtíðar væri litið. Engin efni eru hins vegar til að ætla annað en að helstu kröfuhafar X ehf. hafi talið skuldir félagsins a.m.k. jafnháar verðmæti eignasafns þess þegar endurskipulagningin fór fram. Gögn málsins þykja að öðru leyti bera með sér að óvissa hafi verið um verðmæti hluta í X ehf. á þessum tíma. Samkvæmt þessu og skýringum kæranda að öðru leyti verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært nægileg rök að því verðmæti hlutafjár félagsins sem hin kærða endurákvörðun var byggt á. Krafa kæranda er því tekin til greina um þetta kæruatriði.

Um tekjufærslu í skattframtali kæranda árið 2014 vegna kaupa X ehf. á eigin bréfum samhliða lækkun hlutafjár á árinu 2013.

Svo sem fram er komið gerði X ehf., samhliða undirritun rammasamkomulagsins frá 6. júlí 2011, samning um áfangaskiptan kauprétt á eignarhlutum Z-banka hf. og Y-banka hf. í félaginu, til samræmis við hlutfallslega endurgreiðslu á höfuðstól lána. Var kaupréttarverð ákveðið ein króna á hlut. Með bréfum til bankanna, dags. 1. desember 2013, tilkynnti stjórn X ehf. að félagið óskaði eftir að nýta kauprétt sinn og skyldi efndadagur vera 2. desember 2013. Þann dag var haldinn hluthafafundur í X ehf., sbr. undirritaða fundargerð eftirstandandi hluthafa, þar sem var ákveðið með vísan til ákvörðunar um nýtingu kaupréttarins og 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, „að lækka hlutafé félagsins sem svaraði til hluta bankanna tveggja eða um 74.841.000 hluti á nafnverði á genginu 1 kr. á hlut og skal fjárhæðinni ráðstafað til greiðslu hluthafa, þ.e. til Z-banka hf. kr. 39.478.000 og greiðslu til Y-banka hf. kr. 35.363.000“, svo sem þar var bókað. Eitthvað er hér málum blandað því þegar til fundarins kom töldust bankarnir tveir ekki vera í hópi hluthafa og þeirra m.a. ekki getið í upptalningu hluthafa í inngangi fundargerðar. Þess er að geta að meðal gagna málsins er útdráttur úr fundargerð hluthafafundar í X ehf. 4. desember 2013 þar sem einnig er bókuð ákvörðun um að „lækka hlutafé félagsins um kr. 74.841.000 á genginu 1, til greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög“. Ekki kemur fram í útdrættinum hvaða aðilar töldust vera í hluthafahópnum þegar þessi fundur var haldinn. Fundargerðin frá 4. desember 2013 fylgdi tilkynningu X ehf. til fyrirtækjaskrár um lækkun á hlutafé félagsins þar sem farið var fram á undanþágu frá innköllunarskyldu. Fyrirtækjaskrá varð við þessu erindi, sbr. bréf þess efnis, dags. 24. janúar 2014, en svo bregður við að í því bréfi er vísað til hluthafafundar sem haldinn hafi verið 2. desember 2014. Ekki hafa komið fram skýringar á þessu misræmi.

Af framangreindu verður ályktað að af hálfu X ehf. hafi talist hafa farið fram lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 138/1994, svo sem athugasemdalaust var skráð í fyrirtækjaskrá. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er hins vegar byggt á því að fram hafi farið bein kaup X ehf. á hlutum bankanna í samræmi við kaupréttarsamning aðila og síðan hafi verið ráðist í nefnda lækkun hlutafjár með ákvörðun hluthafafundar 2. desember 2013. Önnur gögn málsins, m.a. framburður vitna, benda til þess að þannig hafi atvikum í raun verið farið. Verður við þetta miðað og þá látið liggja á milli hluta um tilfærðan lagagrundvöll hlutafjárlækkunarinnar og hvernig henni hafi nánar verið hagað.

Ríkisskattstjóri leit svo á að með því að lánardrottnar X ehf. hefðu látið hluti sína af hendi gegn greiðslu einnar krónu á hlut, sem ekki svaraði til raunvirðis hlutanna, væri um að ræða gjöf til handa félaginu. Félagið hefði þó ekki notið þessara verðmæta, heldur hafi þau fallið til hluthafa félagsins, þar á meðal kæranda, með þeirri lækkun hlutafjár sem fram hafi farið 2. desember 2013, enda hafi sú ráðstöfun leitt til þess að eignarhlutur kæranda í félaginu hefði aukist úr 3,89% í 15% heildarhlutafjár eða um 11,11%. Hefði kærandi með þeim hætti fengið til eignar án endurgjalds aukna hlutdeild í X ehf. Taldi ríkisskattstjóri að með þessum hætti hefði kærandi fengið afhent verðmæti vegna starfs síns hjá félaginu sem skattskyld væru samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um verðmæti hins aukna eignarhluta kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að sama dag hefðu kærandi og fleiri hluthafar selt allt hlutafé sitt í félaginu. Hefði verið um að ræða viðskipti með stóran hluta þeirrar hlutareignar sem stóð eftir að framkvæmdri hlutafjárlækkun. Yrði vart nær komist viðmiði 9. gr. laga nr. 90/2003.

Atvik í máli þessu hvað snertir ráðstafanirnar í desember 2013 eru í veigamiklum atriðum með hliðstæðum hætti og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 260/2016. Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 22. nóvember 2018 í málinu nr. 811/2017 var þessi úrskurður yfirskattanefndar felldur úr gildi ásamt ákvörðun ríkisskattstjóra sem þar um ræddi. Í sumum atriðum greinir þó á milli þessara tveggja mála, þar á meðal hvað snertir tengsl aðila og það að í þessu máli telst hafa farið fram formleg lækkun hlutafjár hlutaðeigandi einkahlutafélags (X ehf.). Hvað sem þessu líður þykir þó mega slá því föstu m.a. á grundvelli niðurstöðu Hæstaréttar, svo sem virðist öðrum þræði einnig vera viðhorf ríkisskattstjóra, að nýting kaupréttar X ehf. hafi falið í sér afhendingu verðmæta til handa félaginu að því leyti sem kaupverð svaraði ekki til verðmætis hinna keyptu hluta. Í samræmi við forsendur í nefndum dómi Hæstaréttar verður hins vegar ekki hjá því komist að virða sjálfstætt skattalega þýðingu annars vegar þess að félag kaupi eigin hlutabréf á undirverði og hins vegar eftirfarandi ráðstafanir félagsins vegna eigin hlutafjáreignar.

Þungamiðja í rökfærslu ríkisskattstjóra lýtur samkvæmt framansögðu að því að með lækkun hlutafjár X ehf. hafi kærandi öðlast stærri hlutfallslegan eignarhlut í félaginu en áður var. Kemur fram af hálfu ríkisskattstjóra að með þeim hætti hafi þeim verðmætum sem ella hefðu fallið til félagsins, svo sem ef félagið hefði selt eigin hluti, verið úthlutað til kæranda og annarra eftirstandandi hluthafa. Hvað þetta snertir er til þess að líta að almennt fær ekki staðist sú forsenda ríkisskattstjóra að við fækkun hluthafa með greiðslum til þeirra og tilheyrandi niðurfellingu hluta verði til skattskyldar tekjur hjá hluthöfum sem eftir sitji með því að eignarhlutur þeirra aukist að tiltölu við hlutafjáreign þeirra í félaginu. Með ráðstöfunum sem í málinu greinir urðu ekki breytingar á fjölda nafnverðshluta kæranda í félaginu, enda átti kærandi eftir sem áður 3.924.000 hluti í félaginu að lokinni hlutafjárlækkun. Einnig stóðu sömu verðmæti að baki hlutum kæranda fyrir og eftir lækkun hlutafjár X ehf. sem beindist sem fyrr segir að eigin hlutum félagsins. Samkvæmt því verður m.a. að ætla að söluverð kæranda á hlutum sínum hefði orðið hið sama og það varð að lyktum þótt sala hefði farið fram án þess að kæmi til lækkunar hlutafjár félagsins.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að með ráðstöfunum á vegum X ehf. í byrjun desember 2011 hafi þau atvik orðið sem ríkisskattstjóri telur hafa þýðingu um skattskyldu kæranda. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins og breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2014 hnekkt.

Um breytingar á skattframtali kæranda árið 2015.

Með hinum kærða úrskurði felldi ríkisskattstjóri niður framtaldar fjármagnstekjur kæranda að fjárhæð 799.786.433 kr. gjaldárið 2015 vegna sölu hlutafjár í X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að fjármagnstekjur kæranda væru offramtaldar um greinda fjárhæð með vísan til þeirra breytinga á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2012 og 2014. Með hliðsjón af niðurstöðu um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2012 og 2014 er jafnframt fallist á kröfu kæranda um að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2015 verði felldar úr gildi, enda verður að taka undir það með kæranda að hér ræði um breytingar sem leiði af breytingum á skattframtölum vegna hinna fyrri gjaldára.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 918.840 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með kærunni fylgja afrit allmargra reikninga vegna vinnu umboðsmanna kæranda í þágu kæranda allt aftur til ársins 2017, en aðeins einn reikningur er gefinn út eftir að úrskurður ríkisskattstjóra í máli kæranda var felldur, þ.e. reikningur að fjárhæð 300.080 kr. Þykir því ljóst að kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins hafi að mestu leyti komið fram við meðferð þess á lægra stjórnsýslustigi. Svo sem hér stendur á þykir vera tilefni til að taka að nokkru tillit til þeirra útgjalda við ákvörðun málskostnaðar. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 400.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2012, 2014 og 2015 falla niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkisjóði ákvarðast 400.000 kr.