Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, föstudaginn 17. desember, er tekið fyrir mál nr. 100/2021; kæra A ehf., dags. 7. maí 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. maí 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. febrúar 2021, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna því að kærandi sé undanþeginn skattskyldu á grundvelli ákvæðis 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er þess krafist í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og fallist á að kærandi sé undanþeginn tekjuskatti og útvarpsgjaldi á framangreindum grundvelli. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2020, þar sem farið var fram á að álagning opinberra gjalda kæranda árið 2020 yrði endurskoðuð þannig að tekjuskattsstofn kæranda yrði felldur niður, en jafnframt að í reit 4391 í skattframtali kæranda yrðu færðar 28.674.772 kr. með textanum „Lækkun skattstofns vegna hagnaðar varið til almannaheilla.“ Í kærunni kom fram að samkvæmt samþykktum kæranda, sem samþykktar hefðu verið á hluthafafundi á árinu 2019, væri tilgangur félagsins bygging og rekstur húsnæðis fyrir M-stofnun, almenn verktakastarfsemi, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Öllum hagnaði félagsins skyldi varið til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ákvörðun um framlög til almenningsheillaverkefna skyldu tekin á hluthafafundi. Þá kæmi fram í samþykktunum að ákvörðun hluthafafundar um ráðstöfun eigna við slit félagsins skyldi að öllu leyti vera í samræmi við tilgang þess. Væri einkahlutafélagið því undanþegið skattskyldu, sbr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með kæruúrskurði, dags. 17. febrúar 2021, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda á þeim grundvelli að kærandi gæti ekki talist falla undir undanþáguákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri almennt um umrætt undanþáguákvæði tekjuskattslaga og gerði grein fyrir meginsjónarmiðum að baki ákvæðinu sem væru þau að veita aðilum, sem hefðu með höndum starfsemi sem miðaði að almenningsheill, undanþágu frá greiðslu skatts til ríkisins. Afstaða til þess, hvort tiltekinn lögaðili félli undir ákvæðið, yrði ekki tekin fyrirfram í eitt skipti fyrir öll, enda væri skilyrði skattfrelsis að hagnaði hvers árs skyldi einungis ráðstafað til almenningsheilla. Við skýringu ákvæðisins yrði ennfremur að hafa í huga að um undantekningu frá meginreglu um skattskyldu væri að ræða auk þess sem hafa yrði í huga jafnræðis- og samkeppnissjónarmið, sbr. samkeppnislög nr. 44/2005. Yrði ákvæðum um undanþágu frá skattskyldu þannig ekki beitt nema tilvik féllu ótvírætt undir þau. Almannaheillastarfsemi í þágu mannúðar- og menningarmála sem kæmi samfélaginu og þegnum þess almennt til góða heyrði alla jafna undir umsjá opinberra aðila. Lögaðili sem ræki starfsemi sem miðaði að almenningsheill hefði þannig með höndum starfsemi sem almennt yrði talin heyra undir hið opinbera eða stofnanir þess. Á þeim forsendum hefði þótt eðlilegt að veita aðilum undanþágu frá skattgreiðslum til ríkisins, sem hefðu tekið að sér slíka starfsemi, og léttu þannig með vissum hætti af ríkinu útgjöldum vegna viðkomandi starfsemi eða málaflokks. Starfsemi sem miðaði að almannaheill gæti ýmist falist í starfseminni sjálfri og framkvæmd hennar, svo sem rekstri hjúkrunarheimila, eða því markmiði að hagnaði yrði varið til mannúðar-, menningar- eða vísindastarfsemi, svo dæmi væru tekin.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt samþykktum félagsins frá árinu 2010 væri tilgangur félagsins bygging og rekstur húsnæðis fyrir M-stofnun, almenn verktakastarfsemi, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Samkvæmt breyttum samþykktum frá árinu 2019 væri tilgangur félagsins hinn sami, en bætt hefði verið við ákvæðum þess efnis að öllum hagnaði skyldi varið til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að ákvörðun um framlög til slíkra verkefna skyldi tekin á hluthafafundi. Skráð atvinnugreinaflokkun félagsins hjá fyrirtækjaskrá væri bygging íbúðar- og atvinnuhúsnæðis, en samkvæmt skráningu virðisaukaskattsskrá fælist starfsemin í leigu atvinnuhúsnæðis. Væri hlutafé allt í eigu tilgreindra félagasamtaka sem ynnu að ýmis konar mannúðarmálum.

Ríkisskattstjóri tók fram að starfsemi sem fælist í útleigu atvinnuhúsnæðis, almennri verktakastarfsemi, lánastarfsemi og öðrum skyldum rekstri á almennum markaði í samkeppni við aðra rekstraraðila væri sem slík, eðli máls samkvæmt, ekki starfsemi í þágu almannaheilla. Kæmu þá til skoðunar sjónarmið um ráðstöfun hagnaðar til almannaheilla. Lýstur tilgangur félagsins væri sem að framan greinir og engin nánari skilgreining kæmi fram um það í hvers konar verkefni hagnaði skyldi varið. Nánast allar tekjur félagsins árið 2019 sem og vegna fyrri ára ættu rót sína að rekja til útleigu skrifstofuhúsnæðis. Hefðu leigutekjur félagsins á árinu 2019 numið tæpum ... króna. Hrein eign félagsins í lok árs 2019 hefði numið tæplega ... króna og hagnaður ársins tæplega ... króna, en rúmlega ... króna að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps og skattalegra leiðréttinga.

Í úrskurðinum gat ríkisskattstjóri þess að gera yrði strangar kröfur til afmörkunar á tilgangi félags og ráðstöfun hagnaðar þess með tilliti til almannahagsmunasjónarmiða samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri fullnægjandi að kveða almennt á um í samþykktum aðila að hagnaði skyldi varið til almannaheilla eða til stuðnings tilgreindum aðilum sem stundi starfsemi sem fella mætti undir að vera til almannaheilla. Tilgangur lögaðila yrði að fela í sér skýra afmörkun á ráðstöfun hagnaðar til afmarkaðra verkefna þannig að það yrði ekki sett í vald ráðamanna viðkomandi lögaðila að meta hvaða tilvik skyldu teljast í samræmi við almenningsheillasjónarmið. Setja yrði ströng skilyrði um afmörkun tilgangs og svigrúms til ráðstöfunar hagnaðar samkvæmt vali eða ákvörðun forráðamanna félags ef til skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. ætti að geta komið. Samkvæmt samþykktum félagsins mætti breyta samþykktunum á aðalfundi eða aukafundi með 2/3 hluta atkvæða, svo og með samþykki hluthafa sem réðu yfir a.m.k. 2/3 hlutum af því hlutafé í félaginu sem farið væri með atkvæði fyrir á fundinum. Væri þannig opið fyrir breytingar á samþykktum um tilgang félagsins, ráðstöfun uppsafnaðs hagnaðar og þá eigna við slit þess eins og öðrum greinum samþykkta.

Samkvæmt því ákvæði sem hér um ræðir hefði löggjafinn ekki gert þær kröfur að saman færi að eðli þeirrar starfsemi sem stunduð væri sem slík til almannaheilla og að ágóði ef einhver væri væri ætlaður til uppbyggingar slíkrar starfsemi viðkomandi lögaðila. Háttaði svo til að um væri að ræða almennan atvinnurekstur einkahlutafélags, sem stundaður væri í samkeppni við aðra aðila á markaði, s.s. byggingarstarfsemi eða útleigu skrifstofuhúsnæðis, þá væri undanþága slíkrar starfsemi frá skattskyldu líkleg til að skekkja markaðsstöðu annarra rekstraraðila, sem teljast yrði í andstöðu við jafnræðis- og samkeppnissjónarmið, sbr. almenn ákvæði samkeppnislaga nr. 44/2005. Rík ástæða væri því til að ráðstöfun hagnaðar væri í samræmi við þau fyrirheit sem gefin hefðu verið í samþykktum og að þau fyrirheit væru hafin yfir allan vafa og gengju eftir.

Tók ríkisskattstjóri fram að eins og fram hefði komið þyrftu markmið og framkvæmd þeirra að haldast í hendur við mat á því hvort lögaðili uppfyllti skilyrði til undanþágu frá skattskyldu, þ.e. hvort ráðstöfun hagnaðar ársins uppfyllti skilyrði ákvæðisins, en samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2019 með skattframtali árið 2020 yrði ekki ráðið að hagnaði hefði verið ráðstafað í samræmi við skráð markmið félagsins. Að framangreindu virtu taldi ríkisskattstjóri ekki unnt að fallast á beiðni um undanþágu frá greiðslu tekjuskatts á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. maí 2021. Í kærunni er tekið fram að samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 séu þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og hér eigi heimili undanþegnir tekjuskatti, ef þeir verji hagnaði sínum einungs til almenningsheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Kærandi sé skráð einkahlutafélag með heimili á Íslandi og sé vafalaust að kærandi uppfylli skilyrði 2. gr. laganna. Tilgangur kæranda sé og hafi í áratug verið tilgreindur í samþykktum einkahlutafélagsins sem bygging og rekstur húsnæðis fyrir M-stofnun, almenn verktakastarfsemi, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á hluthafafundi á árinu 2019 hafi verið aukið við ákvæðið og tekið fram að hagnaði yrði aðeins varið til almenningsheilla í samræmi við tilgang félagsins, til framlaga í varasjóð og til jöfnunar á tapi fyrri ára. Ennfremur hafi á hluthafafundinum verið gerð sú breyting á samþykktunum að við ákvæði um ráðstöfun hagnaðar hafi verið bætt við hliðstæðu ákvæði. Þá hafi verið bætt við ákvæði um félagsslit fyrirmælum um að ákvörðun hluthafafundar um ráðstöfun eigna við slit skyldi að öllu leyti vera í samræmi við tilgang félagsins. Kærandi sé að öllu leyti í eigu félagasamtaka. Til kæranda hafi sérstaklega verið stofnað í þeim tilgangi að byggja og reka hús fyrir starfsemi opinberrar stofnunar. Hafi eigandi kæranda lagt kæranda til fé til húsbyggingarinnar í formi hlutafjár og vaxtalauss langtímaláns. Þá falli starfsemi M-stofnunar ótvírætt undir starfsemi til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Hugtakið almenningsheill sé ekki skilgreint í því ákvæði en í skattframkvæmd liðinna ára hafi verið horft til málaflokka sem tilgreindir séu í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Um túlkun hugtaksins almenningsheill megi benda á úrskurði yfirskattanefndar nr. 689/1997 og 549/1996. Með lögum sem samþykkt hafi verið á Alþingi 20. apríl 2021 hafi verið gerð breyting á ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 sem taka eigi gildi 1. nóvember 2021. Í stað orðsins almenningsheill komi orðið almannaheill og sé það hugtak afmarkað í sjö stafliðum.

Er bent á í kærunni að útleiga húss fyrir starfsemi M-stofnunar hafi verið eina starfsemi kæranda á árinu 2019 og hafi svo verið allt frá því að húsið var tekið í notkun. Markmið með starfsemi kæranda sé að tryggja M-stofnun húsnæði sem hæfi starfsemi stofnunarinnar. Sé starfseminni ætlað að standa undir sér og ekki sé miðað að hagnaði í þágu eiganda kæranda. Sé starfsemi kæranda því í þágu starfsemi til almenningsheilla (almannaheilla). Með þeim breytingum sem gerðar hafi verið á samþykktum félagsins hafi verið girt fyrir að hagnaði af starfsemi kæranda, ef einhver verði, verði ráðstafað með öðrum hætti en í þágu starfsemi til almenningsheilla. Ríkisskattstjóri tiltaki í hinum kærða úrskurði að ekki geti talist vera í þágu almenningsheilla starfsemi sem fólgin sé í útleigu atvinnuhúsnæðis, almennri verktakastarfsemi, lánastarfsemi og öðrum skyldum rekstri á almennum markaði. Af því tilefni er tekið fram í kærunni að kærandi hafi ekki haft með höndum verktakastarfsemi, lánastarfsemi eða skyldan rekstur. Hafi útleigustarfsemi kæranda einskorðast við hús sem sérstaklega sé hannað og byggt fyrir starfsemi opinberrar stofnunar, þ.e. M-stofnunar. Eigi sjónarmið ríkisskattstjóra því ekki við auk þess sem ekki sé um venjulegt skrifstofuhúsnæði að ræða.

Fram kemur í kæru kæranda að kæruefni málsins lúti aðeins að því hvort kærandi uppfylli skilyrði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfsemi á rekstrarárinu 2019. Verði breytingar á starfsemi kæranda síðar kunni þær að leiða til þess að skilyrði skattundanþágu séu ekki lengur uppfyllt, en engin slík áform séu fyrir hendi. Löggjafinn hafi mælt fyrir um möguleika einkahlutafélags til undanþágu frá tekjuskatti samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að gert sé ráð fyrir því í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að samþykktir félags geti sætt breytingum. Hagnaður að fjárhæð tæplega ... króna hafi orðið af starfsemi kæranda á árinu 2019 og hafi verið færður á óráðstafað eigið fé. Vegna ákvæða í samþykktum félagsins sé ráðstöfun þess hagnaðar þó bundin við málefni til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Gangi sjóðsmyndun í þágu starfsemi kæranda ekki á nokkurn hátt gegn skilyrði um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla. Ekki hafi öðrum eignum verið fyrir að fara hjá kæranda í árslok 2019 en fasteign sem hafi verið í útleigu til M-stofnunar og handbært fé. Hafi handbært fé numið lægri fjárhæð en samanlögðum árlegum kostnaði af rekstri fasteignarinnar og árlegri afborgun langtímaláns. Hafi þannig verið óraunhæft að taka fé úr rekstrinum. Ekki felist í skilyrði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 að hagnaði hverju sinni skuli úthlutað jafnharðan, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 689/1997 og 549/1996. Í framkvæmd hafi kærandi ekki á nokkurn hátt vikið frá því markmiði að tryggja M-stofnun húsnæði sem hæfi starfsemi stofnunarinnar. Ríkisskattstjóri virðist að einhverju leyti byggja á því að í samþykktum kæranda sé ekki skýr afmörkun á heimild hluthafafundar til ráðstöfunar hagnaðar með fjárframlögum, komi til slíkra framlaga. Af því tilefni sé bent á umfjöllun í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar.

Í niðurlagi kærunnar er bent á að samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 23/2013 séu undanþegnir skyldu til greiðslu sérstaks gjalds, útvarpsgjalds, lögaðilar sem undanþegnir séu greiðslu tekjuskatts samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003. Eins og sýnt hafi verið fram á uppfylli kærandi skilyrði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 til að vera undanþeginn tekjuskatti vegna rekstrarársins 2019. Af þeim sökum sé kærandi jafnframt undanþeginn greiðslu útvarpsgjalds.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júní 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að ekki sé loku fyrir það skotið að lögaðili í hefðbundinni atvinnustarfsemi geti fallið undir 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 407/1984. Þannig kunni starfsemi að falla undir undanþáguákvæðið þótt hún miði sem slík ekki að almenningsheill, en við þær aðstæður verði þó að gera sérstaklega ríkar kröfur til forms samþykkta, svo sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 131/2020. Þá er í umsögninni vikið að úrskurðum sem vísað er til í kæru, þ.e. úrskurðum yfirskattanefndar nr. 689/1997 og 549/1996. Er bent á að hinn fyrrnefndu úrskurður hafi lotið að sjálfseignarstofnun en ekki einkahlutafélagi. Aðstæður í því máli séu því af öðrum toga en í máli kæranda. Þá sé til þess að líta að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996 hafi m.a. byggst á því að viðkomandi félag hefði ráðstafað hagnaði rekstraráranna 1993 og 1994 í samræmi við ákvæði í félagssamningi. Í báðum þessum úrskurðum nefndarinnar hafi þannig verið vísað til atriða sem gáfu sterkar vísbendingar um að ráðstöfun hagnaðar væri í samræmi við undanþáguákvæði laga um tekjuskatt.

Fram kemur í umsögninni að starfsemi kæranda, sem sé einkahlutafélag, felist í útleigu fasteignar sem teljist almennt ekki vera starfsemi sem miði sem slík til almenningsheilla. Engu breyti í því sambandi þó húsnæðið sé sérhannað fyrir þá starfsemi sem nú sé í því, enda sé algengt að húsnæði sé breytt í takt við breytta starfsemi hverju sinni. Gera verði strangar kröfur til forms samþykkta og þá sérstaklega þegar starfsemi miði sem slík ekki sérstaklega að almenningsheill. Í samþykktum kæranda komi fram að hagnaði félagsins skuli varið til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga um tekjuskatt og að ákvörðun um slík framlög skuli tekin á hluthafafundi. Óumdeilt sé að heimilt sé að breyta samþykktum félagsins á aðalfundi með 2/3 hluta atkvæða svo og með samþykki hluthafa sem ráði a.m.k. 2/3 hlutum af því hlutafé í félaginu sem farið sé með atkvæði fyrir á fundi. Undanþágur samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér undanþágu frá þeirri meginreglu að allar tekjur komi til skattlagningar og verði því að gera ríkar kröfur til þess að sýnt sé fram á að tilvik falli innan gildissvið ákvæðisins. Ekki verði fallist á að tekist hafi að sýna fram á það með fullnægjandi hætti. Þannig uppfylli samþykktir kæranda, eins og þær séu settar fram, vart þær kröfur sem gera verði til þeirra samkvæmt framansögðu, en opið sé fyrir breytingar á samþykktum um tilgang félagsins, ráðstöfun uppsafnaðs hagnaðar og eigna við slit og þannig hægt með einföldum hætti að ráðstafa uppsöfnuðum og eftir atvikum óskattlögðum hagnaði til annars en almenningsheilla. Að þessu virtu og í ljósi þess að ekkert liggi fyrir um raunverulega úthlutun hagnaðar í samræmi við skilyrði ákvæðisins sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. 

Með bréfi, dags. 28. júní 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er tekið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri gefi sér þá forsendu, án viðhlítandi rökstuðnings, að starfsemi kæranda sé hefðbundin atvinnustarfsemi sem ekki miði að almenningsheill. Þeirri forsendu sé andmælt. Eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda í því sambandi áréttuð og bent á að kærandi hafi samið um leigu hússins til M-stofnunar til langs tíma. Húsnæðið sé ekki „að einhverju leyti“, sbr. ummæli í umsögn ríkisskattstjóra, heldur að öllu leyti sérhannað fyrir starfsemi M-stofnunar. Eignir kæranda í árslok 2019 hafi auk umrædds húss ekki verið aðrar en handbært fé, en árlegur rekstrarkostnaður og árleg afborgun langtímaskuldar hafi samtals numið umtalsvert hærri fjárhæð.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag, sbr. lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt gögnum málsins var félagið stofnað á árinu ... og var skráður tilgangur þess þá bygging og rekstur húsnæðis fyrir M-stofnun, almenn verktakastarfsemi, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Hlutafé í kæranda mun vera að öllu leyti í félagasamtaka. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að samþykktum kæranda hafi verið breytt á árinu 2019 og eftir breytinguna sé tekið fram í samþykktunum að öllum hagnaði félagsins skuli varið til almenningsheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá komi fram að ákvörðun um framlög til almenningsheillaverkefna skuli tekin á hluthafafundi. Ákvæði samþykktanna um slit og skipti á félaginu var sömuleiðis breytt í þá veru að tekið er fram að ákvörðun hluthafafundar um ráðstöfun eigna við slit skuli að öllu leyti vera í samræmi við tilgang félagsins. Um starfsemi kæranda liggur fyrir að félagið er eigandi fasteignarinnar við ..., þ.e. húsnæðis M-stofnunar, og hefur tekjur af útleigu eignarinnar. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2019 nam hagnaður af starfsemi félagsins rúmlega ... króna. Var hagnaðurinn færður óskiptur á óráðstafað eigið fé og nam sá liður rúmlega ... króna í árslok 2019.

Ljóst er að kærandi fellur undir skattskylda lögaðila samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ágreiningur málsins lýtur á hinn bóginn að því hvort félagið uppfylli skilyrði 4. tölul. 4. gr. sömu laga fyrir skattfrelsi, en í umræddri lagagrein er fjallað um þá aðila sem eru undanþegnir skattskyldu til tekjuskatts. Í 4. tölul. 4. gr. er tekið fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og hér eiga heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum“. Með hinum kærða úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri því að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt í tilviki kæranda með því að hvorki gæti starfsemi kæranda talist miða að almenningsheill né hefði kærandi ráðstafað hagnaði af starfsemi félagsins til málefna er vörðuðu almannahag. Að því er fyrra atriðið snertir vísaði ríkisskattstjóri til þess að útleiga skrifstofuhúsnæðis á almennum samkeppnismarkaði væri sem slík eðli máls samkvæmt ekki starfsemi sem gæti talist í þágu almenningsheilla. Þá yrði að gera strangar kröfur til afmörkunar á tilgangi félags og ráðstöfun hagnaðar í samþykktum til þess að til skattfrelsis á framangreindum grundvelli gæti komið. Varðandi hið síðara atriði benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2019 yrði ekki ráðið að hagnaði hefði verið ráðstafað til samræmis við skráð markmið kæranda.

Samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 eru þeir lögaðilar, sem um ræðir í 2. gr. laganna og hér eiga heimili, undanþegnir skattskyldu ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almenningsheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435. Þá er þess að geta að í 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um framtalsskyldu lögaðila er falla undir 4. tölul. 4. gr. sömu laga. Var ákvæði þar að lútandi tekið upp í lög um tekjuskatt með 21. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1971, kom fram að með ákvæðinu væri félögum sem ráðstöfuðu hagnaði til almenningsheilla og hefðu það að einasta markmiði sínu gert skylt að skila framtölum ef þau vildu fá skattfrelsi á þeim grundvelli. Var tekið fram að greind félög hefðu til þess tíma ekki verið talin framtalsskyld, en óhjákvæmilegt væri „að aðilar, sem fá jafnmikinn rétt og skattfrelsi er, verði einnig að sæta nokkru aðhaldi“, sbr. þskj. 357 á 91. löggjafarþingi 1970-71. Í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram sú almenna regla laganna um tekjutímabil að miða skuli tekjuskatt við tekjur næsta almanaksár á undan skattákvörðun, nema annað sé venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila eða hann sýni, þegar hann telur fram, að hann hafi annað reikningsár.

Krafa kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar lýtur að ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og að yfirskattanefnd „felli niður ... tekjuskatt og 17.900 kr. útvarpsgjald sem lögð voru á kæranda við álagningu opinberra gjalda 2020“, eins og þar segir. Vegna þessarar kröfugerðar kæranda skal tekið fram að eins og hér að framan er rakið var samþykktum kæranda breytt á hluthafafundi í félaginu þann ... 2019. Var tilgangi félagsins þá breytt í þá veru sem um ræðir sem og ákvæðum samþykktanna um meðferð hagnaðar og eigna og skulda félagsins við slit, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Óumdeilt er í málinu að fyrir greindar breytingar á félagssamþykktum kæranda á árinu 2019 uppfyllti einkahlutafélagið ekki skilyrði skattfrelsis samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu og í ljósi fyrrgreinds áskilnaðar 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 um framtalsskyldu þeirra lögaðila, er telja sig falla undir 4. tölul. 4. gr. sömu laga, og tilgangs þess áskilnaðar samkvæmt því sem að framan er rakið, verður ekki talið að unnt hafi verið með breytingu á samþykktum félagsins á árinu 2019 einni saman að skáka félaginu þar með undan skattskyldu vegna þess tímabils sem eftir stóð af rekstrarárinu 2019, enda er sem fyrr greinir óumdeilt að kærandi fullnægði ekki skilyrðum skattfrelsis áður en til þeirra breytinga kom á árinu 2019. Gat því ekki komið til mögulegs skattfrelsis kæranda á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laganna fyrr en í fyrsta lagi frá og með næsta rekstrarári, þ.e. við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2021 vegna ársins 2020. Þegar af þessari ástæðu getur krafa kæranda í málinu ekki náð fram að ganga. Allt að einu og eins og málið liggur fyrir þykir rétt að leysa úr ágreiningi málsins um skattalega stöðu kæranda eftir þær breytingar á félagssamþykktum félagsins sem um ræðir.

Eins og fram er komið er kærandi einkahlutafélag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, skal greina frá tilgangi félags í samþykktum þess. Að því marki sem tilgangur félagsins er ekki að afla hluthöfum fjárhagslegs ávinnings skal í félagssamþykktum greint hvernig ráðstafa skuli hagnaði og hvernig fara skuli með eignir félagsins við félagsslit, sbr. 4. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt samþykktum kæranda er tilgangur félagsins að byggja og reka húsnæði fyrir M-stofnun auk þess að reka almenna verktakastarfsemi, lánastarfsemi og annan skyldan rekstur. Er sérstaklega áskilið að hagnaði af rekstri félagsins skuli aðeins varið til almenningsheilla. Sama máli gegnir um ráðstöfun eigna félagsins við slit þess, sbr. fyrrgreint ákvæði í samþykktunum. Í samþykktunum er engum frekari ákvæðum til að dreifa um ráðstöfun hagnaðar, en tekið fram að ákvörðun um framlög til almenningsheillaverkefna skuli tekin á hluthafafundi. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að gera verði ríkar kröfur til afmörkunar á tilgangi lögaðila og ráðstöfun hagnaðar af starfsemi hans til almenningsheilla þannig að til skattfrelsis geti komið á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, svo sem dómaframkvæmd þykir bera órækan vott um, sbr. einkum H 1945:197 og H 1951:46, en dómar þessir vörðuðu báðir eldri skattfrelsisákvæði í þágildandi lögum um skemmtanaskatt og útsvar, sem þó gerðu ekki eins strangar kröfur til forms samþykkta og gerðar eru í ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta ekki síst við þegar eiginleg starfsemi lögaðila miðar sem slík ekki að almenningsheill, eins og við á í tilviki kæranda sem hefur með höndum útleigu atvinnuhúsnæðis til opinbers aðila. Eins og búið er um hnútana í samþykktum kæranda hvílir engin skylda á stjórn félagsins og hluthafafundi að úthluta hagnaði af rekstri þess til afmarkaðra verkefna, er talist geta miðað að almenningsheill. Í ljósi þess sem fyrir liggur um raunverulega starfsemi kæranda verður naumast talið að samþykktir félagsins séu að þessu leyti í samræmi við fyrrgreind ákvæði 1. og 4. mgr. 7. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994, en í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 37/1978, um hlutafélög, kemur m.a. fram að tilgang félags verði að afmarka nægjanlega (Alþt. 1977-78, A-deild, bls. 429). Er greint skilyrði talið fela í sér að við tilgreiningu á tilgangi í samþykktum skuli líta til raunverulegrar starfsemi viðkomandi aðila.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og í ljósi þess sem fyrir liggur um starfsemi kæranda á liðnum árum verður ekki fallist á með kæranda að félagið sé leyst undan skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað. Af þeim úrslitum málsins leiðir að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.