Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 22. desember, er tekið fyrir mál nr. 137/2021; kæra A, dags. 26. júlí 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. júlí 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017 og 2018. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2016 og 2017, sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 12. desember 2019. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 27.016.646 kr. í skattframtali árið 2017 og um 121.596 kr. í skattframtali árið 2018. Byggðu breytingar ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði vantalið tekjur sínar vegna sölu á rafmynt og að kærandi hefði vantalið tekjur sínar vegna skammtímaleigu á fasteign í gegnum leigumiðlun Airbnb. Þessu til viðbótar færði ríkisskattstjóri í skattframtal kæranda árið 2018 skuld við M að fjárhæð 7.536.240 kr. sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara er gerð krafa um að fallið verði frá skattlagningu 27.016.646 kr. vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin gjaldárið 2017. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsaga málsins er sú að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók ákvörðun um að rannsaka tekjur og skattskil kæranda tekjuárin 2016 og 2017 í kjölfar ábendingar ríkisskattstjóra um að kærandi hefði selt rafmynt og keypt fasteign fyrir ágóðann. Hófst rannsóknin 4. júlí 2019. Við rannsóknina kom í ljós að kærandi hefði fengið sex greiðslur frá C í desember 2016 að fjárhæð samtals 27.016.646 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 14. ágúst 2019 staðfesti kærandi að um væri að ræða greiðslur vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin. Eftir skýrslutökuna bárust upplýsingar frá tilnefndum verjanda kæranda þar sem fram kom að um væri að ræða sölu á rafmynt sem kærandi hefði eignast á árunum 2009 og 2010 og að kaupverðið hefði verið ekkert. Skattrannsóknarstjóri ríkisins dró saman niðurstöður sínar í skýrslu, dags. 9. október 2019. Lagði tilnefndur verjandi kæranda fram athugasemdir af þessu tilefni 5. nóvember 2019. Í kjölfar þessa tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman lokaskýrslu embættisins um rannsóknina, dags. 12. desember 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að fram komin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 og 2018. Nánar tiltekið hefði kærandi í fyrsta lagi vanrækt að telja fram söluhagnað vegna sölu á rafmynt að fjárhæð 27.016.646 kr. í skattframtali árið 2017. Í öðru lagi hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir tekjum vegna skammtímaleigu fasteignar í gegnum leigumiðlun Airbnb að fjárhæð 121.596 kr. í skattframtali árið 2018 og í þriðja lagi hefði kærandi ekki gert grein fyrir skuld vegna láns frá föður kæranda að fjárhæð 7.536.240 kr. í skattframtali árið 2018.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 21. apríl 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 97/2020 var tekin til afgreiðslu krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 21. apríl 2020, um að yfirskattanefnd tæki mál kæranda til sektarmeðferðar vegna meintra brota á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, vegna tekjuáranna 2016 og 2017. Var krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggð á því að kærandi hefði staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna  2016 og 2017 með því að vanframtelja fjármagnstekjur sínar að fjárhæð 27.016.646 kr. gjaldárið 2017, sem til væru komnar vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin, og leigutekjur að fjárhæð 121.596 kr. gjaldárið 2018 sem til væru komnar vegna skammtímaleigu fasteignar. Af hálfu kæranda var kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins mótmælt með bréfi umboðsmanns hans, dags. 8. júní 2020. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar, sem kveðinn var upp 8. júlí 2020, var sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafnað. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir því að ríkisskattstjóri hefði ekki tekið opinber gjöld kæranda til endurákvörðunar í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því er fyrra atriðið varðaði hefðu hugsanleg ágreiningsefni um skattskyldu greindra tekna kæranda af sölu rafmyntar ekki fengið neina umfjöllun skattyfirvalda, en ekki væri neinni úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar til að dreifa á þessu sviði. Þá þættu aðrir meinbugir á skattskilum kæranda, m.a. með tilliti til fjárhæða, ekki gefa tilefni til sektarákvörðunar. Var það því niðurstaða yfirskattanefndar að hafna því að gera kæranda sekt í málinu.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2021, og andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 2021, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017 og 2018 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júní 2021. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, var gerð gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi rakti ríkisskattstjóri ákvæði 7. gr., þ.m.t. 1. mgr. 1. A-liðar og 8. tölul. C-liðar ákvæðisins, 1. og 2. mgr. 11. gr. (sic), 1. og 2. mgr. 16. gr., 1. og 2. mgr. 18. gr. og 1. og 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að fyrir lægju upplýsingar um að kærandi hefði selt Bitcoin rafmynt fyrir 27.016.646 kr. á árinu 2016 og fengið fjárhæðina greidda inn á bankareikning sinn í Z-banka hf. Hefði kærandi ekki gert grein fyrir sölunni í skattframtali sínu árið 2017 eins og honum hefði borið að gera. Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi að kæranda hefði borið að gera grein fyrir sölunni í lið 1.4 og telja fram hagnað af sölunni í lið 3.9 í skattframtalinu. Ekki væri hægt að fallast á með kæranda að hann hefði gert grein fyrir sölunni eða söluhagnaði vegna sölunnar með því að gera grein fyrir fjárhæðinni í lið 3.1 í skattframtalinu, þ.e. „Innstæður í innlendum bönkum og sparisjóðum“. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði aflað rafmyntarinnar í hagnaðarskyni og að hagnaður af sölunni væri þar af leiðandi skattskyldur. Væri það mat ríkisskattstjóra að öflun rafmyntarinnar félli ekki undir undantekningarákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 sem yrði að skýra þröngt samkvæmt lögskýringarreglum. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 27.016.646 kr. í skattframtali kæranda árið 2017, enda væri um vanframtaldar skattskyldar tekjur að ræða, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því í úrskurðinum að kærandi hefði fengið greiddar 121.596 kr. á árinu 2017 frá leigumiðluninni Airbnb sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattframtali sínu árið 2018. Þar sem ekki yrði annað séð en að um vanframtaldar tekjur væri að ræða, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, væri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts hækkaður um greinda fjárhæð gjaldárið 2018. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ennfremur þær breytingar að færa í skattframtal kæranda árið 2018 lán að fjárhæð 7.536.240 kr. (72.000 bandaríkjadalir) frá M, sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum.

Samkvæmt framansögðu hækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 27.016.646 kr. gjaldárið 2017 og um 121.596 kr. gjaldárið 2018.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. júlí 2021. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá er vísað til athugasemda sem þegar hafi fram komið af hálfu kæranda kærunni til stuðnings, sbr. tölvupóst tilnefnds verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2019, sbr. fskj. 11.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, athugasemdir tilnefnds verjanda kæranda vegna frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. mars 2021, sbr. fskj. 13.1-13.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, og andmælabréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2021, í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra.

Í kærunni er gerð krafa um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra. Byggir ómerkingarkrafa kæranda á því að brotið hafi verið í bága við málsmeðferðarreglur skatta- og stjórnsýsluréttar. Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að rafmyntarinnar hefði verið aflað í hagnaðarskyni. Rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi hins vegar takmarkast við það að greina frá því að þetta væri mat embættisins en ekki að skýra á hverju þetta mat grundvallaðist. Þannig komi ekki fram hvaða sjónarmið hafi verið ráðandi við matið og því hafi rökstuðningi verið ábótavant. Með þessu hafi jafnframt verið brotið gegn andmælarétti kæranda. Þessu til viðbótar byggi ríkisskattstjóri á því í úrskurði sínum að kærandi hafi ekki lagt fram gögn sem sýni fram á tilgang með greftri rafmyntarinnar. Þessi sjónarmið hafi ekki komið fram áður í málinu og sé því um að ræða brot á rannsóknarreglu, rökstuðningsreglu og andmælareglu. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki vefengt skýringar kæranda um tilgang með greftrinum sem kærandi hafi upplýst um við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Efnislega er byggt á því í kærunni að kærandi hafi grafið eftir þeirri rafmynt sem málið varði í tómstundaskyni. Kærandi hafi á árunum 2009 og 2010, þegar hann bjó í Bandaríkjunum, grafið eftir myntinni með því að leysa stærðfræðiþraut. Telji kærandi að atvikum svipi til þess að mála málverk í tómstundum sem síðan seljist. Þá megi líkja þessu við sölu eigin bóka úr bókasafni. Hafnar kærandi því að viðskiptunum megi líkja við viðskipti með gullstangir svo sem ríkisskattstjóri vísi til. Kærandi sé áhugamaður sem hafi sinnt námugreftri eftir rafmynt í tómstundum sínum og þótt það áhugaverð áskorun að kanna hvort honum tækist að finna slíka mynt. Sé því skýrt að um áhugamál eða tómstundagaman hafi verið að ræða en ekki öflun lausafjár í þeim tilgangi að selja með hagnaði. Heldur umboðsmaður kæranda því fram í kærunni að rafmyntin Bitcoin hafi ekki haft neitt verðmæti fyrr en 22. maí 2010 þegar fyrstu opinberu viðskipti með myntina hafi átt sér stað í Bandaríkjunum, svo sem nánar er rakið í kærunni. Þá vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1214/1998 og álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1858/1997 máli kæranda til stuðnings. Í niðurlagi kærunnar er ítrekað að rafmyntarinnar hafi ekki verið aflað í hagnaðarskyni og teljist salan því ekki til skattskyldra tekna, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. ágúst 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

Með tölvupósti, dags. 5. nóvember 2021, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram afrit af sölureikningi vegna málskostnaðarkröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2021, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017 og 2018. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. desember 2019, um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2016 og 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2017 greiðslur að fjárhæð samtals 27.016.646 kr. vegna sölu kæranda á rafmyntinni Bitcoin á árinu 2016. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að tekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 16. gr. sömu laga, enda teldist kærandi ekki hafa sýnt fram á að undantekningarregla 2. mgr. síðarnefndu lagagreinarinnar ætti við. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda jafnframt til tekna 121.596 kr. í skattframtali árið 2018 með því að kærandi hefði vantalið tekjur sínar vegna skammtímaleigu á fasteign, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að fallið verði frá skattlagningu 27.016.646 kr. vegna sölu kæranda á rafmyntinni Bitcoin á árinu 2016. Eru kröfur kæranda studdar bæði formlegum og efnislegum rökum.

Um skattlagningu tekna vegna sölu kæranda á rafmyntinni Bitcoin.

Rafmynt (e. cryptocurrency) er að stofni til tvíundatöluruna sem getur verið greiðslumiðill og getur verið háð eignarrétti, þar sem færslur eru staðfestar og skjalaðar með dulkóðun í bálkakeðju á opnu og dreifðu netkerfi. Rafmyntir, eins og mynt sú sem mál þetta varðar (Bitcoin), eru nefndar sýndarfé í íslenskum lögum. Í 16. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 140/2018, um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka, sbr. 2. gr. laga nr. 91/2018, er sýndarfé skilgreint þannig: „Hvers konar stafrænt fé sem er hvorki rafeyrir í skilningi laga um útgáfu og meðferð rafeyris né gjaldmiðill.“ Hugtakið gjaldmiðill er skilgreint í 9. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 140/2018, sbr. 2. gr. laga nr. 91/2018, sem „[s]eðlar, mynt og aðrir gjaldmiðlar sem seðlabankar eða aðrir til þess lögbærir opinberir aðilar gefa út og eru viðurkenndir lögmæltir gjaldmiðlar“, sbr. og til hliðsjónar lög nr. 22/1968, um gjaldmiðil Íslands, og rafeyrir er skilgreindur í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 17/2013, um útgáfu og meðferð rafeyris, sem „[p]eningaleg verðmæti, í formi kröfu á útgefanda sem er geymd í rafrænum miðli, þ.m.t. á segulformi, gefin út í skiptum fyrir fjármuni, í þeim tilgangi að framkvæma greiðslu í skilningi laga um greiðsluþjónustu og samþykkt er sem slík af öðrum aðilum en útgefandanum sjálfum“. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 91/2018 er ítrekað að samkvæmt þessu teljist rafmyntir hvorki viðurkenndur lögeyrir né gjaldmiðill samkvæmt íslenskum lögum og falli ekki undir ákvæði laga nr. 120/2011, um greiðsluþjónustu, sbr. nú lög nr. 114/2021, eða ákvæði laga nr. 17/2013. Til viðbótar við gjaldmiðla og rafeyri falli utan skilgreiningarinnar á sýndarfé hver önnur peningaleg verðmæti sem geymd séu á sérstökum miðli í skilningi k- og l-liða 3. gr. tilskipunar (ESB) 2015/2366 og spilapeningar sem eingöngu sé hægt að nota innan tiltekins leikjaumhverfis (þskj. 899 á 148. löggjafarþingi).

Í íslenskum skattalögum er ekki að finna nein sérákvæði um skattlagningu rafmynta. Í svari fjármálaráðherra við fyrirspurn á Alþingi um rafmyntir (þskj. nr. 1428 á 151. löggjafarþingi) kemur fram að samkvæmt upplýsingum frá ríkisskattstjóra hafi í skattframkvæmd verið litið svo á að tekjur einstaklings af viðskiptum með rafmyntir eins og Bitcoin væru eignatekjur sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur, enda væri ekki um atvinnurekstrartekjur að ræða. Væri það mat ríkisskattstjóra að tekjurnar féllu undir 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, en nærtækast væri að líta á tekjur þessar sem hagnað af sölu lausafjár. Í svari fjármálaráðherra kemur ennfremur fram að til greina komi að fella tekjurnar undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, en hagnaður af sölu yrði þá skattlagður sem almennar tekjur hjá viðkomandi skattaðila en ekki fjármagnstekjur.

Í tilviki kæranda byggði ríkisskattstjóri á því að vanframtalinn hagnaður kæranda af sölu á rafmyntinni Bitcoin á árinu 2016 skattlegðist sem hagnaður af sölu lausafjár, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt síðarnefnda lagaákvæðinu telst söluhagnaður af sölu ófyrnanlegs lausafjár, annars en hlutabréfa og eignarhluta í samlögum og sameignarfélögum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári, og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar telst hagnaður manns af sölu lausafjár, sem ekki er notað í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, ekki til tekna, enda geri hann líklegt að sala þess falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði. Í lögunum er ekki að finna skilgreiningu á hugtakinu lausafé, en í norrænni réttarframkvæmd hefur á tíðum verið notast við neikvæða skilgreiningu á hugtakinu, þ.e. að til lausafjár teljist öll önnur verðmæti en fasteignir (sjá Eignarréttur I, 2020, bls. 27; og Indledning til Tingsretten, 2003, bls. 37-38). Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella tekjur kæranda af sölu á Bitcoin rafmynt undir ákvæði 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, sem hagnað af sölu lausafjár. Engu að síður þykir tilefni til að víkja að skattlagningargrundvelli þeirra tekna kæranda sem málið varðar. 

Svo sem rakið var hér að framan byggja rafmyntir á bálkakeðjutækni. Tegundirnar telja þúsundum og eru þeim ætluð ólík hlutverk. Þannig er sumum ætlað að vera greiðslumiðill í viðskiptum á meðan öðrum er ætlað að þjóna ákveðnu hlutverki eða leysa tiltekin verkefni í stafrænum heimi. Þannig geta rafmyntir verið með undirliggjandi eignir eða endurspeglað tiltekin efnisleg verðmæti, en einnig eru til rafmyntir sem hafa engan annan tilgang en að vera andlag í viðskiptum spákaupmanna. Flestar eiga þær þó sammerkt að vera gefnar út í opnu netkerfi þar sem dulkóðun er nýtt til að tryggja öryggi færslna og af aðila sem hvorki er seðlabanki né eftirlitsskyldur aðili í skilningi laga. Hugmyndir um bálkakeðjur spruttu fyrst fram á sjónarsviðið í upphafi tíunda áratugar síðustu aldar en rafmyntin Bitcoin, sem mál þetta varðar, ruddi brautina og var fyrsta rafmyntin sem byggði á bálkakeðjutækni. Í hvítbók sem gefin var út 31. október 2008 og bar yfirskriftina „Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System“ (skrifuð af höfundi/höfundum undir dulnefninu Satoshi Nakamoto) er hugmyndum og tækninni að baki rafmyntinni Bitcoin lýst. Í hvítbókinni kemur fram að hugmyndin að baki rafmyntinni hafi verið sú að bjóða upp á lausn í viðskiptum yfir netið þar sem ekki þurfi aðkomu fjármálastofnanna sem þriðja aðila við staðfestingu á greiðslu í viðskiptum. Þannig verði greiðslur staðfestar á jafningjaneti (e. peer-to-peer network) og skráðar í bálk. Bálkarnir tengist síðan saman og verði að keðju þar sem öll viðskipti séu skráð. Var rafmyntinni ýtt úr vör 3. janúar 2009 þegar fyrstu myntirnar voru slegnar/grafnar.

Rafmyntin Bitcoin hefur þau einkenni að engar undirliggjandi eignir eða peningaleg verðmæti standa að baki hverri einingu. Þá er hún ekki til á efnislegu formi, þ.e. í formi prentaðra seðla eða sleginnar myntar, heldur takmarkast tilvera hennar við það að vera tvíundatöluruna sem skráð er í bálkakeðju á jafningjaneti, sem fyrr segir. Gengur rafmyntin kaupum og sölum og er verðið ákvarðað af framboði og eftirspurn. Þó svo að rafmyntin Bitcoin hafi sem greiðslumiðill í viðskiptum ákveðin einkenni peninga eða gjaldmiðils eru rafmyntir, eins og getið er um hér að framan, ekki viðurkenndur lögeyrir á Íslandi og teljast hvorki vera gjaldmiðill né rafeyrir samkvæmt íslenskum lögum. Að þessu athuguðu verður tekið undir það með ríkisskattstjóra að nærtækast sé að líta á tekjur af sölu rafmyntarinnar Bitcoin sem tekjur af sölu lausafjár í skattalegum skilningi, sem skattskyldar eru samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að því álitaefni hvort kærandi hafi gert sennilegt að rafmyntarinnar hafi ekki verið aflað í hagnaðarskyni þannig að undantekningarregla 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 eigi við.

Af hálfu kæranda hefur því verið lýst yfir að hann hafi aflað þeirrar rafmyntar sem málið varðar með greftri á árunum 2009 og 2010. Heldur umboðsmaður kæranda því fram í kæru að kærandi hafi aflað rafmyntarinnar með því að leysa stærðfræðiþraut þar sem hann hafi verið forvitinn um hvort honum tækist að afla rafmyntarinnar. Þá hafi þetta verið tómstundagaman hjá kæranda og á þeim tíma þegar verðgildi rafmyntarinnar hafi ekkert verið. Því hafi rafmyntarinnar ekki verið aflað í hagnaðartilgangi.

Í stuttu og tiltölulega einföldu máli útheimtir gröftur eftir Bitcoin rafmynt öflugan tölvubúnað og fer fram með því að tölvur eru látnar framkvæma flóknar reikniaðgerðir til að tryggja bálkakeðjuna og hljóta námugraftaraðilar fyrir það Bitcoin rafmynt að launum. Verður að ætla að út frá þessu ferli spretti sú viðbára umboðsmanns kæranda að sú Bitcoin rafmynt sem málið varðar hafi fallið til þegar kærandi hafi verið að leysa stærðfræðiþrautir í tómstundum sínum. Tekið skal fram í þessu sambandi að ekki liggja fyrir nein gögn um það í málinu hvenær og hvernig rafmyntarinnar sem málið snýst um var aflað, aðeins yfirlýsingar kæranda um að hann hafi grafið eftir rafmyntinni í árdaga hennar.

Svo sem vikið var að hér að framan hefur rafmyntinni Bitcoin frá upphafi verið ætlað að vera rafrænn greiðslumiðill í viðskiptum. Hefur Bitcoin rafmyntin gengið kaupum og sölum milli manna frá því hún var sett á fót og var verð í viðskiptum í fyrstu ákvarðað á grundvelli framboðs og eftirspurnar í umræðuhópum á netinu. Hafa miklar sveiflur verið á gengi rafmyntarinnar í gegnum tíðina. Samkvæmt þessu hefur rafmyntin Bitcoin alla tíð haft eitthvað verðgildi og verður að telja að frá upphafi hafi legið fyrir að fjárfesting eða gröftur eftir Bitcoin gæti skilað hagnaði. Vegna þessa verður að ætla að allar líkur standi til að öflun rafmyntarinnar, hvort heldur með kaupum eða greftri, sé almennt í hagnaðarskyni og að svo hafi verið frá öndverðu. Þegar þetta er virt og með hliðsjón af því að engin gögn hafa komið fram til staðfestingar fyrrgreindri yfirlýsingu kæranda um öflun rafmyntarinnar í tómstundaskyni á árunum 2009 og 2010, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að rafmyntarinnar hafi ekki verið aflað í hagnaðarskyni þannig að undantekningarregla 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 eigi við. Samkvæmt þeirri niðurstöðu getur úrskurður yfirskattanefndar nr. 1214/1998, sem umboðsmaður kæranda hefur vísað til, ekki haft þýðingu í málinu.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar um formhlið málsins, þ.e. að ekki hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra hvaða sjónarmið hafi verið ráðandi við mat embættisins á því að rafmyntarinnar hafi verið aflað í hagnaðarskyni, skal tekið fram í boðunarbréfi, dags. 26. janúar 2021, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því viðhorfi sínu að öflun rafmyntarinnar Bitcoin félli ekki undir 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 þar sem þá undantekningarreglu bæri að skýra þröngt samkvæmt lögskýringarreglum. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði aflað rafmyntarinnar í hagnaðarskyni og að hagnaður af sölu hennar væri því skattskyldur. Bæði í hinum kærða úrskurði og í boðunarbréfi ríkisskattstjóra er tekið fram að ákvörðun embættisins byggi m.a. á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. rannsóknarskýrslu þess embættis, dags. 12. desember 2019. Í ítarskjali A2 í skýrslunni kemur fram að við mat á því hvort kærandi hafi aflað rafmyntarinnar í hagnaðarskyni sé m.a. litið til gerðar hennar, þeirra nota sem kærandi hafi haft af henni á eignarhaldstímanum ásamt aðstæðum við öflun og sölu hennar. Vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins m.a. til þess að notagildi rafmyntarinnar sé takmarkað og að öflun hennar megi að einhverju leyti líkja við öflun gullstanga, sem þyki benda til þess að rafmyntarinnar hafi verið aflað í hagnaðarskyni. Ganga verður út frá því að ríkisskattstjóri hafi með fyrrgreindri tilvísun til rannsóknarskýrslunnar gert þessi sjónarmið að sínum. Viðbárur kæranda gáfu tilefni til þess að ríkisskattstjóri tæki sérstaklega fram um þetta í úrskurði sínum. Þótt telja verði að rökstuðningur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði hafi að þessu leyti ekki verið svo skýr sem skyldi verður ekki talið að annmarkar á rökstuðningi hafi verið slíkir að ógildingu úrskurðarins varði, enda er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að meginsjónarmið fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra hafi ekki komið fram í úrskurði hans.

Að öllu framangreindu virtu er kröfum kæranda um þetta kæruatriði hafnað.

Um breytingar á skattframtali kæranda árið 2018.

Þrátt fyrir orðalag í kæru til yfirskattanefndar um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni er í kærunni ekkert vikið að þeim breytingum sem ríkisskattstjóri gerði á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2018, en með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2018 leigugreiðslur vegna skammtímaleigu fasteignar að fjárhæð 121.596 kr., auk þess sem ríkisskattstjóri færði skuld við föður kæranda að fjárhæð 7.536.240 kr. í lið 5.5 í skattframtalinu. Í kærunni er hins vegar með almennum hætti vísað til fyrri athugasemda af hálfu kæranda. Í athugasemdum við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. bréf tilnefnds verjanda kæranda, dags. 5. nóvember 2019, sbr. fskj. 13.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, kemur fram í þessu sambandi að kærandi telji það vera „smávægilega yfirsjón“ að hafa ekki gert grein fyrir leigugreiðslum vegna skammtímaleigu fasteignar og að hafa ekki gert grein fyrir láni frá föður sínum í skattframtali sínu, en kærandi telji þetta ekki hafa haft áhrif á skattgreiðslur sínar.

Samkvæmt þessu er ekki um það deilt í málinu að greiðslur til kæranda að fjárhæð 121.596 kr. frá Airbnb á árinu 2017 teljist til skattskyldra tekna hans gjaldárið 2018 og hafa ekki komið fram athugasemdir af hálfu kæranda við skattlagningu þeirra sem húsaleigutekna, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. sem fjármagnstekna utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Þá er ekki deilt um það að gera skuli grein fyrir nefndum skuldum í skattframtali kæranda, sbr. það sem fram kemur um framtalsskyldu skulda í 1. málsl. 1. mgr. 75. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til að hagga við breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2018. Er kröfum kæranda þar að lútandi því hafnað.

Um málskostnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.