Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. 27. júlí 1988, tilkynnti skattstjóri kæranda m.a. um breytingar, er gerðar hefðu verið á framtali hans árið 1988 og leiddu af því, að samlagsfélagið X teldist ekki vera sjálfstæður skattaðili, þar sem það uppfyllti ekki skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir sjálfstæðri skattskyldu. Vísaði skattstjóri til úrskurðar síns, dags. 26. febrúar 1988, í máli félagsins varðandi þetta álitaefni.

Með kæru, dags. 23. ágúst 1988, mótmælti umboðsmaður kæranda þessum breytingum skattstjóra og krafðist þess, að lagt yrði á framtalið óbreytt. Í fyrsta lagi byggði umboðsmaðurinn á þeirri málsástæðu, að breytingarnar væru haldnar formlegum annmörkum, þar sem ekki hefði mátt framkvæma þær á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 eins og skattstjóri hafði gert. Í annan stað var því mótmælt, að X sf. uppfyllti ekki skilyrði laga nr. 75/1981 til að teljast sjálfstæður skattaðili og vísað til þess, að félagið hefði árum saman verið viðurkennt sem sjálfstæður skattaðili.

II.

Með kæruúrskurði, dags. 28. febrúar 1989, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Taldi skattstjóri sig hafa mátt framkvæma breytingarnar eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 með því að félagið hefði með úrskurði skattstjóra, dags. 26. febrúar 1988, ekki verið talið uppfylla skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu. Því hefði verið heimilt að skipta tekjum og eignum félagsins milli félagsaðila í samræmi við ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og fara með þær breytingar eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Efnislega var kröfum kæranda hafnað með vísan til nefnds úrskurðar skattstjóra í máli X sf., dags. 26. febrúar 1988, og endurákvörðunar skattstjóra, dags. 18. apríl 1988, í máli kæranda varðandi sama sakarefni gjaldárið 1987.

III.

Með kæru, dags. 28. mars 1989, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar og gerir þær kröfur, að breytingar þær, sem skattstjóri gerði vegna niðurfellingar á sjálfstæðri skattskyldu X sf., verði felldar niður og lagt á framtal kæranda óbreytt. Því er haldið fram, að X sf. sé ótvírætt sjálfstæður skattaðili að lögum.

IV.

Með bréfi, dags. 22. apríl 1991, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Með dómi bæjarþings Reykjavíkur í málinu nr. 9418/1989: X sf. gegn skattstjóranum í Reykjavík og fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs, er upp var kveðinn hinn 29. júní 1990, var úrskurður skattstjórans, dags. 26. febrúar 1988, varðandi niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu X sf. og hann grundvallar hinar kærðu breytingar á, felldur úr gildi og jafnframt dæmt, að félag þetta skyldi teljast sjálfstæður skattaðili við álagningu skatta gjaldárin 1987, 1988 og 1989. Með vísan til þessa ber að taka kröfur kæranda til greina.

Dómur bæjarþings Reykjavíkur frá 29. júní 1990.

Hinn 26. október 1989 höfðaði X sf. mál fyrir bæjarþingi Reykjavíkur á hendur skattstjóranum í Reykjavík og fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs. Krafðist X sf. þess, að felldur yrði úr gildi úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 26. febrúar 1988 og viðurkennt yrði með dómi, að félagið skyldi við skattálagningu gjaldárin 1987, 1988 og 1989 vera sjálfstæður skattaðili. Þá var krafist málskostnaðar.

Þeim úrskurði skattstjóra frá 26. febrúar 1988, sem vísað er til í úrskurði nr. 528/1991 hér að framan í máli aðaleiganda X sf., var skotið til ríkisskattanefndar. Með úrskurði nr. 673 frá 9. desember 1988 vísaði ríkisskattanefnd kærunni frá sem of seint fram kominni. Ágreiningurinn um sjálfstæða skattskyldu samlagsfélagsins X fékk því ekki efnislega úrlausn fyrir ríkisskattanefnd.

Í dómi bæjarþings Reykjavíkur frá 29. júní 1990 kemur fram, að hinn 22. apríl 1964 var tilkynnt til firmaskrár Reykjavíkur um rekstur sameignarfélags, er bar heitið X. Það félag ráku A og B. Á árinu 1985 var formi félagsins breytt í samlagsfélagsform og samningur um rekstur félagsins í því formi undirritaður 1. október 1985. Samlagsmenn voru dætur A, þær C og D. Allar breytingar á aðild að félaginu og félagsformi voru tilkynntar firmaskrá í einu lagi 21. febrúar 1986. Í tilkynningunni frá 1964, samningi, sem síðar var gerður um rekstur félagsins í sameignarfélagsformi og samningnum frá 1985 var tekið fram, að félagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Var þannig lagt á félagið sem sjálfstæðan skattaðila allt til þess, að skattstjóri hafnaði innsendu skattframtali fyrir gjaldárið 1987 og hafnaði sjálfstæðri skattaðild félagsins með úrskurði, dags. 26. febrúar 1988 á þeim forsendum, að allir félagsaðilar yrðu að bera ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, svo að það gæti verið sjálfstæður skattaðili.

Í málinu var aðallega byggt á því af hálfu X sf., að félagið væri samlagsfélag og uppfyllti því skilyrði 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að vera sjálfstæður skattaðili. Við gildistöku laga þessara hefði verið ótvírætt, að félagið hefði uppfyllt skilyrði sem sameignarfélag til að vera sjálfstæður skattaðili, enda hefði það verið viðurkennt við skattálagningu. Breyting félagsins í samlagsfélag 1. september 1985 hefði engu breytt um heimild til sjálfstæðrar skattaðildar. Byggði stefnandi, X sf., á því, að það félli annað hvort undir 5. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað væri um önnur félög en áður væru talin, eða undir 1. tl. 1. mgr. greinarinnar, þar sem fjallað væri um önnur félög með takmarkaðri ábyrgð en hlutafélög. Yrði ekki á þetta fallist, byggði X sf. á því, að félagið teldist sjálfstæður skattaðili á grundvelli 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.

Stefndu kröfðust sýknu þannig að úrskurður skattstjóra stæði óhaggaður og viðurkennt yrði, að X sf. væri ekki sjálfstæður skattaðili. Á því var byggt af þeirra hálfu, að félagssamningurinn um samlagsfélagið væri gerður til málamynda til að leysa A undan skattskyldu vegna X sf. og því ógildur samkvæmt lögum nr. 75/1981. Ennfremur var sýknukrafan studd því, að félagið stæði mjög höllum fæti fjárhagslega. Stefndu töldu aðalreglu, að skattskylda hvíldi á persónum og til að félag gæti talist sjálfstæður skattaðili þyrfti að vera fyrir hendi lagaheimild. Bentu þeir á, að einungis einn félagsmanna bæri persónulega ábyrgð á skuldum félagsins, en samlagsfélag teldist aðeins félag með ótakmarkaðri ábyrgð, að fleiri en einn félagsmaður bæri ótakmarkaða ábyrgð þannig að heimild til sjálfstæðrar skattaðildar yrði ekki byggð á ákvæðum um skattaðild sameignarfélaga, sbr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. lagagreinarinnar komi einungis samlagshlutafélög til greina en engan veginn almenn samlagsfélög. Varðandi 5. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 var því haldið fram, að ákvæði laga nr. 74/1921 og síðari skattalög hefðu játað samlagsfélögum rétti til sjálfstæðrar skattaðildar allt til gildistöku laga nr. 36/1958, sem hafi endanlega afnumið þessa heimild. Þótt félaga sé getið sem sjálfstæðra skattaðila í e-lið 3. gr. laga nr. 90/1965, eins og þeim lögum hefði verið breytt með lögum nr. 30/1971, töldu stefndu, að með því hefði ekki verið ætlað að taka upp að nýju sérsköttunarheimild fyrir samlagsfélög, enda hefði verið stefnt að því með breytingunni að takmarka sérsköttun sameignarfélaga, sem væri náskylt félagsform, á þeirri forsendu, að þau stæðu á of veikum fjárhagslegum grunni. Komi þessi stefna enn fram í lögum nr. 40/1978 og eigi rökin jafnt við um samlagsfélög.

Því var hreyft af hálfu stefndu, að ótvíræða lagaheimild skorti til sérsköttunar samlagsfélaga og staðhæft, að í framkvæmd væru þau ekki sköttuð sérstaklega. Stefndu hreyfðu því og, að A hefði raunverulega verið orðinn einkaeigandi fyrirtækisins löngu áður en hann gerði félagssamning við dætur sínar og sá samningur hefði verið gerður löngu síðar en dagsetning hans segði til um og studdu þessa skoðun við síðbúna tilkynningu til firmaskrár og framtöl samlagsmanna, sem ekki höfðu ráð á kaupum á hlut í fyrirtækinu. Þá hefðu engin viðskiptaleg rök verið fyrir samningnum og framlag systranna engu máli skipt til að rétta við neikvæðan höfuðstól fyrirtækisins. Af hálfu X sf. var þessu andmælt og bent á batnandi hag eftir stofnun og hagsmuni bundna viðskiptavild, markaðsfestu og yfirfæranlegu tapi.

Í forsendum dóms bæjarþings Reykjavíkur frá 29. júní 1990 segir:

„Eftir að [A] hafði keypt helming félaga síns í sameignarfélaginu stofnaði hann 1. október 1985 um fyrirtækið samlagsfélag með tveimur lögráða dætrum sínum, þeim [C] og [D]. Þær fengu hvor 10 hundraðshluta í félaginu með rétti til arðs, en án ábyrgðar umfram hlut sinn og án umboðs til að binda félagið. Því verður ekki á móti mælt, að samningur þessi ber keim af málamyndagerningi, en hann er þá að því leyti, eins og lögmaður stefnanda hefur bent á, keimlíkur mörgum samningum um stofnun lítilla hlutafélaga sem ætlað er að takmarka ábyrgð aðalhluthafa í eigin atvinnurekstri, þar sem hann leggur sjálfur að mestu eða öllu til vinnuafl og verkkunnáttu. Hvorki í löggjöf né framkvæmd hefur verið þrengt verulega að reglum um hlutafélög til að hamla gegn slíkum háttum við takmörkun ábyrgðar. Aðeins kann að koma til álita, þegar þannig hagar til, að skuldheimtumenn geti öðlast kröfu á hendur aðalhluthafa persónulega vegna samninga sem hann telur sig gera fyrir hönd félagsins. Í því tilviki, sem hér um ræðir, er aðaleigandi fyrirtækisins fullábyrgur.

Samkvæmt skattframtali stefnanda 1987 voru ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum kr. 560.538 en rekstrarhagnaður 1986 kr. 209.404. Hafi fyrirtækið getað nýtt sér yfirfæranlegt tap, þykir ekki nema eðlilegt og réttmætt, að stefnandi nyti þess með áframhaldandi sérsköttun.

Samkvæmt gögnum málsins verður ekki annað lagt til grundvallar dómi í máli þessu en að samlagsfélagið hafi verið stofnað nógu snemma til að sérsköttun þess hafi mátt koma til greina á gjaldárinu 1987, og þykir ekki skipta máli í því sambandi, hvernig eignaraðild að fyrirtækinu var háttað fyrir þann tíma.

Samkvæmt 5. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 er „öðrum félögum“ en þeim, sem talin eru í 1.-4. tl., skylt að greiða tekjuskatt og eignarskatt. Þetta er sama orðalag og í e-lið 3. gr. laga nr. 46/1954, eins og þau voru, áður en þeim var breytt 1958. Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 47/1955 voru samlagsfélög meðal þessa félaga og þykja engin efni til að túlka núgildandi ákvæði á annan veg.

Samkvæmt þessu þykir bera að fallast á kröfur stefnanda.“

Dómsorðið er svohljóðandi:

„Úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 26. febrúar 1988 um lok sjálfstæðrar skattaðildar stefnanda, [X] sf., er felldur úr gildi.

Félagið skal teljast sjálfstæður skattaðili við álagningu skatta gjaldárin 1987, 1988 og 1989.

Stefndi fjármálaráðherra greiði stefnanda kr. 100.000 í málskostnað úr ríkissjóði, auk dráttarvaxta frá 15. degi eftir dómsuppsögu til greiðsludags.“

Dómur Hæstaréttar frá 11. nóvember 1993.

Af hálfu fjármálaráðherra var dómi bæjarþings Reykjavíkur áfrýjað til Hæstaréttar og var þess krafist, að dóminum yrði hrundið og úrskurður skattstjóra frá 26. febrúar 1988 stæði óhaggaður og viðurkennt yrði með dómi, að stefndi, þ.e. X sf., væri ekki sjálfstæður skattaðili. Af hálfu stefnda var þess krafist, að hinn áfrýjaði dómur yrði staðfestur. Hæstiréttur kvað upp dóm í málinu hinn 11. nóvember 1993, og var niðurstaða meirihluta réttarins svohljóðandi: „Fallast ber á lögskýringar héraðsdómara, sem fram koma í forsendum hans. Hinn áfrýjaði dómur er því staðfestur.“ Þá var fjármálaráðherra dæmdur til þess að greiða X sf. 80.000 kr. í málskostnað fyrir Hæstarétti.