Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 22. desember, er tekið fyrir mál nr. 140/2021; kæra A, dags. 3. ágúst 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. ágúst 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. maí 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2017 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 23. október 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um ... kr. gjaldárið 2014, um ... kr. gjaldárið 2015 og um ... kr. gjaldárið 2016. Ennfremur hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um ... kr. gjaldárið 2014, um ... kr. gjaldárið 2015, um ... kr. gjaldárið 2016 og um ... kr. gjaldárið 2017. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri stofn til auðlegðarskatts kæranda um ... kr. gjaldárið 2014.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkiskattstjóra verði ómerktur hvað varðar gjaldárin 2014 og 2015. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. desember 2018, tilkynnti skattrannsóknarstjóri ríkisins að hafin væri rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda. Kom fram að rannsóknin tæki til tekna kæranda á árunum 2013 til og með 2017. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 5. mars 2019. Með bréfi, dags. 17. september 2019, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. október 2019, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Að mati skattrannsóknarstjóra þóttu fram komnar athugasemdir ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni og lauk embættið rannsókninni með skýrslu, dags. 23. október 2019, sem var samhljóða frumskýrslu að viðbættum kafla um lok rannsóknar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. október 2019, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna alls rannsóknartímabilsins. Þá var vísað til þess að með úrskurði, dags. 19. mars 2018, hefði ríkisskattstjóri ákvarðað skattalegt heimilisfesti kæranda þannig að hann hefði ekki fellt niður heimilisfesti á Íslandi á árinu 2013 heldur borið hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu áfram frá því tímamarki. Ríkisskattstjóri hefði vísað máli kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 22. mars 2018. Umboðsmaður kæranda hefði með bréfi, dags. 29. júní 2018, sent ríkisskattstjóra beiðni um leiðréttingu á skattframtölum kæranda árin 2014 til og með 2017. Þá liggi fyrir skattframtöl kæranda í X-landi vegna tímabilsins ... 2013 til ... 2018 og hafi skattrannsóknarstjóri undir höndum útdrátt úr þeim.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði í skýrslu sinni grein fyrir tekjum kæranda samkvæmt upphaflegum skattframtölum hans, svo og launamiðum og innsendum leiðréttingum kæranda. Greiðslur samkvæmt launamiðum og upphaflegum skattframtölum væru þær sömu og samkvæmt innsendum leiðréttingum og væri því ekki tilefni til breytinga frá upphaflegum skattframtölum hvað það varðaði. Samkvæmt innsendri leiðréttingarbeiðni hafi fjármagnstekjur kæranda hins vegar verið vantaldar um samtals ... kr. tekjuárin 2013 til og með 2016 og stofn til auðlegðarskatts um ... kr. tekjuárið 2013. Hér ræði um heildarfjármagnstekjur og væri ekki tekið tillit til frádráttar frá vaxtatekjum í þessum tölum.

Í niðurlagi skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram sú niðurstaða að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2013, 2014, 2015 og 2016 vegna vantalinna fjármagnstekna ... kr. tekjuárið 2013, ... kr. tekjuárið 2014, ... kr. tekjuárið 2015 og ... kr. tekjuárið 2016 svo og vegna vantalins stofns til auðlegðarskatts að fjárhæð ... kr. tekjuárið 2013.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 20. maí 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 11. desember 2020, tilkynnti ríkiskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. október 2019, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða tekjur til skattlagningar hjá kæranda ... kr. gjaldárið 2014, ... kr. gjaldárið 2015, ... kr. gjaldárið 2016 og ... kr. gjaldárið 2016. Til frádráttar útreiknuðum tekjuskatti gjaldáranna 2014, 2015 og 2016 kæmi greiddur skattur erlendis ... kr., ... kr. og ... kr. í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands. Þá boðaði ríkisskattstjóri hækkun fjármagnstekna í skattskilum kæranda um ... kr. gjaldárið 2014, ... kr. gjaldárið 2015, ... kr. gjaldárið 2016 og ... kr. gjaldárið 2017 svo og að stofn kæranda til auðlegðarskatts yrði hækkaður um ... kr. gjaldárið 2014. Fyrirhugað væri að bæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. febrúar 2021, var boðaðri endurákvörðun mótmælt hvað snerti tekjuárin 2013 og 2014, enda væru þau ár utan endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rakið. Þá taldi kærandi að ekki væri grundvöllur fyrir boðaðri beitingu álags.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. maí 2021, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum, þó þannig að hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 2015 og 2016 varð lægri en boðað hafði verið svo og féll ríkisskattstjóri frá beitingu álags. Voru opinber gjöld kæranda endurákvörðuð til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rakti helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu þess embættis í máli kæranda og tók fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta forsendna úrskurðarins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að hann hefði úrskurðað í mars 2018 að kærandi hefði ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti á Íslandi á árinu 2013, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þegar tilkynning um breytingu á lögheimili hefði verið skráð hjá Þjóðskrá Íslands. Þannig væri kærandi talinn bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá því tímamarki. Kærandi hefði ekki kært þessa niðurstöðu til yfirskattanefndar og væri ekki um hana deilt í málinu. Í kjölfar úrskurðar ríkisskattstjóra um heimilisfesti hefði kærandi óskað eftir leiðréttingum á skattframtölum sínum árin 2014 til og með 2017. Áður hefði ríkisskattstjóri vísað máli kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fyrir lægi skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á skattskilum kæranda þar sem komist væri að þeirri niðurstöðu að byggja mætti nýja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016 og 2017 á innsendri leiðréttingarbeiðni.

Með úrskurði ríkisskattstjóra var fallist á að tekjur kæranda í X-landi á árunum 2015 og 2016 hefðu ekki verið slíkar sem á hefði verið byggt í boðunarbréfi. Því yrði tekjuviðbót ... kr. gjaldárið 2014, ... kr. gjaldárið 2015 og ... kr. gjaldárið 2016 eða alls ... kr. lægri en samkvæmt boðunarbréfi. Vegna tekna kæranda í X-landi þætti bera að haga álagningu opinberra gjalda hans eftir ákvæðum 21. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands. Samkvæmt því kæmi  greiddur skattur erlendis til frádráttar útreiknuðum tekjuskatti gjaldáranna 2014, 2015 og 2016.

Samkvæmt fyrirliggjandi leiðréttingarbeiðni umboðsmanns kæranda næmu vantaldar fjármagnstekjur á árunum 2013 til og með 2016 samtals ... kr. Þætti mega byggja á þessu og næmi því hækkun fjármagnstekna í skattskilum kæranda ... kr. gjaldárið 2014, ... kr. gjaldárið 2015, ... kr. gjaldárið 2016 og ... kr. gjaldárið 2017. Samkvæmt leiðréttu skattframtali kæranda árið 2014 væru eignir hans taldar ... kr. og stofn til auðlegðarskattsstofns sama fjárhæð. Stofn til auðlegðarskatts væri ... kr. samkvæmt skattframtali árið 2014. Vantalinn stofn kæranda til auðlegðarskatts teldist því vera ... kr. gjaldárið 2014.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Vegna sjónarmiða kæranda þess efnis að ekki hefði verið tilefni til að senda mál hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins rakti ríkisskattstjóri ákvæði 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri hefði vísað máli kæranda til skattrannsóknarstjóra í framhaldi af athugun sem lotið hefði að fjölmörgum atriðum í skattskilum kæranda hér á landi og erlendis. Kallað hefði verið eftir því að kærandi legði staðfestingar um að hann hefði greitt skatta af tilgreindum erlendum tekjum sínum í X-landi en ekki hefði orðið við þeim tilmælum. Þessi atriði hefðu þótt gefa tilefni til athugunar á því hvort færsla á lögheimili kæranda til X-lands hefði falið í sér vísvitandi undanskot frá réttum skattgreiðslum. Vegna umfjöllunar í andmælabréfi um tímamörk endurákvörðunar vísaði ríkisskattstjóri til þess að þegar hann hafði vísað máli kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. mars 2018 hefði ekki verið liðinn frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015. Ríkisskattstjóri hefði því haft nægt svigrúm til að endurákvarða kæranda opinber gjöld, hefðu málsatvik legið svo ljós fyrir sem kærandi héldi fram, og hefði ríkisskattstjóri talið forsendu til þess. Því væru engin efni til að ætla að ákvörðun ríkiskattstjóra um framsendingu málsins til skattrannsóknarstjóra hefði byggst á því að rjúfa fyrningartíma endurákvörðunarheimildar. Væri því hafnað þeirri viðbáru kæranda um að endurákvörðun gæti ekki farið fram á gjaldárunum 2014 og 2015.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Tekið er fram í kærunni að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016 og 2017 sé ekki mótmælt. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og m.a. vísað til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að lokinni rannsókn sinni á skattskilum kæranda framsent málið til meðferðar hjá ríkisskattstjóra og jafnframt krafist þess með bréfi, dags. 20. maí 2020, að yfirskattanefnd ákvarðaði skattsekt á hendur kæranda vegna meintra brota á skattalögum. Með úrskurði nr. 127/2020 frá 21. október 2020 hafi yfirskattanefnd hafnað þeirri kröfu. Með úrskurði sínum frá 6. maí 2021 hafi ríkisskattstjóri endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014 til 2017 í einu og öllu í samræmi við skattframtöl sem kærandi hafi lagt fram 2. júlí 2018.

Ágreiningur í málinu lúti að því hvort ríkisskattstjóra hafi á árinu 2021 verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Að mati kæranda standi ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, því í vegi. Ríkisskattstjóri vísi á hinn bóginn til 1. málsl. 3. mgr. sömu lagagreinar.

Ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé meginregla um tímafrest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda. Ákvæði 1. málsl. 3. mgr. lagagreinarinnar, sem feli í sér frávik frá meginreglunni, hafi verið lögtekið með 25. gr. laga nr. 129/2004. Samkvæmt orðalagi athugasemda í frumvarpi því sem hafi orðið að lögum nr. 129/2004 sé forsenda aukins tímafrests ríkisskattstjóra til endurákvörðunar að fram fari umfangsmikil og tímafrek rannsókn á skattundanskotum. Slíkri rannsókn sé ekki fyrir að fara í máli kæranda. Kærandi hafi engum tekjum skotið undan skatti, enda hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra verið í einu og öllu í samræmi við skattframtöl sem kærandi hafi lagt fyrir ríkisskattstjóra mörgum mánuðum áður en kæranda hafi verið tilkynnt um upphaf skattrannsóknar og hann fengið vitneskju um að ríkisskattstjóri hefði vísað skattskilum hans til skattrannsóknar. Kærandi hafi lagt skattframtölin fyrir ríkisskattstjóra án ástæðulausrar tafar í kjölfar úrskurðar ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda.

Fram komi í 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að hafi ríkisskattstjóri grun um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald og ársreikninga skuli hann tilkynna það skattrannsóknarstjóra ríkisins sem ákveði framhald málsins. Þá sé mælt fyrir um það í 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, að grunur ríkisskattstjóra um skattsvik eða bókhaldsbrot þurfi að vera rökstuddur. Kærandi telji að vísan ríkisskattstjóra á skattskilum hans til skattrannsóknarstjóra, þremur dögum eftir uppkvaðningu úrskurðar um heimilisfesti kæranda, hafi allt í senn verið tilefnislaus, ótímabær og andstæð réttarreglum. Á þeim þremur dögum hafi ríkisskattstjóri hvorki skorað á kæranda að leggja fram skattframtöl miðað við ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi né hafi hann gert með öðrum hætti reka að því að upplýsa hverjar tekjur kærandi kynni að hafa haft sem ekki kæmu fram í skattframtölum sem miðuð hafi verið við takmarkaða skattskyldu. Ríkisskattstjóri hafi ekkert tilefni haft til að ætla að kærandi myndi vantelja tekjur í þá ógerðum skattframtölum sem miðuð yrðu við ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Enda hafi komið á daginn að skattframtöl sem kærandi hafi staðið ríkisskattstjóra skil á án ástæðulauss dráttar hafi í einu og öllu verið tækur grundvöllur skattlagningar. Ekki hafi verið tilefni til að rannsaka búsetu kæranda þar sem ríkisskattstjóri hafi þá þegar tekið efnislega afstöðu til heimilisfestis kæranda og hafi ekki heyrt undir valdsvið skattrannsóknarstjóra að endurskoða þá afstöðu.

Tiltekið sé í sex töluliðum 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 við hvaða aðstæður ríkisskattstjóri skuli vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Engin þessara tilteknu aðstæðna eigi við um skattskil kæranda. Þá sé í fjórum töluliðum 1. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar mælt fyrir um mál sem sæti ekki meðferð hjá skattrannsóknarstjóra, þar undir séu m.a. mál einstaklinga utan atvinnurekstrar og mál sem varði einkum túlkun á skattlögum eða annarri löggjöf. Telur kærandi að þær aðstæður eigi við um skattskil kæranda umrædd ár. Ágreiningur í málinu lúti að því hvort kærandi beri takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Eftir gagna- og upplýsingaöflun hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð um heimilisfesti kæranda. Sá úrskurður hafi lotið fyrst og fremst að túlkun 1. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, auk túlkunar á ákvæðum tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands, og heimfærslu atvika til þeirra réttarreglna. Verði því ekki annað ráðið en að tilkynning ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra 22. maí 2018 hafi verið frumhlaup, andstætt réttarreglum. Að sama skapi hafi taka skattrannsóknarstjóra á málinu til rannsóknar verið andstæð réttarreglum.

Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001 skuli markmið með rannsókn skattsvikamála hjá embætti skattrannsóknarstjóra vera að leggja annars vegar grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda og hins vegar mati á hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Vísar kærandi til þess að um samfellt mál hafi verið um að ræða sem hafi hafist í ágúst 2016 með því að ríkisskattstjóri hafi beint til kæranda fyrirspurn um búsetu hans. Hafi ríkisskattstjóri kveðið upp úrskurð 19. mars 2018 og í kjölfarið hafi kærandi lagt fyrir ríkisskattstjóra ný skattframtöl sem hafi miðast við ótakmarkaða skattskyldu hans. Enginn ágreiningur hafi risið um réttmæti þeirra skattframtala. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hafi verið að framtölin hafi verið tækur grundvöllur ákvörðunar opinberra gjalda. Hafi skattrannsóknarstjóri byggt þá niðurstöðu alfarið á upplýsingum og gögnum sem kærandi hafi látið í té. Því hafi ekki verið um það að ræða að skattrannsóknarstjóri hafi lagt grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, sbr. skilgreint markmið skattrannsóknar í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Þá blasi við að ekkert tilefni hafi verið til þess að taka málið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra á þeim grundvelli að atvik hafi bent til þess að kærandi hefði hagað málum sínum með þeim hætti að efni stæðu til að velta fyrir sér einhvers konar refsimeðferð í málinu. Það hafi skort á að saknæmisskilyrðum hafi verið fyrir að fara. Um það sé úrskurður yfirskattanefndar nr. 127/2020 ótvíræður. Tiltekur kærandi að ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem feli í sér frávik frá meginreglu 1. mgr., beri að skýra þröngt. Skilyrði fráviksins geti ekki talist uppfyllt ef rannsókn skattrannsóknarstjóra sé tilefnislaus.

Loks er í kærunni vísað til þess að enda þótt þau sjónarmið hafi verið lögð til grundvallar í réttarframkvæmd að túlka beri valdsvið skatteftirlits af varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir, þá geti slík sjónarmið ekki orðið skjól skattstjórnvalda fyrir tilefnislausum stjórnvaldsaðgerðum. Þannig verði það fráleitt talið kæranda í hag að þær formreglur sem gildi um skattrannsóknir hafi verið viðhafðar í máli hans. Það geti aldrei verið í þágu kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins hlutist til um aðgerðir gagnvart honum að ástæðulausu. Ljóst megi vera að það skipti skattaðila miklu og hafi verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að hann sé ekki undir settur skattrannsókn hjá skattrannsóknarstjóra vegna atriða í skattskilum sem af eðli máls og atvikum öllum eigi einvörðungu að sæta meðhöndlun ríkisskattstjóra. Brjóti slík málsmeðferð gegn valdmörkum embættanna og grundvallarreglum íslenskrar réttarskipunar um jafnræði og meðalhóf.

V.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. september 2021, bárust yfirskattanefnd gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2014 og 2015 samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. maí 2021. Með úrskurðinum var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaður um ... kr. gjaldárið 2014 og um ... kr. gjaldárið 2015, svo og hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um ... kr. gjaldárið 2014 og um ... kr. gjaldárið 2015 og stofn til auðlegðarskatts um ... kr. gjaldárið 2014. Auk þessa endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016 og 2017 vegna hækkunar tekna hans tekjuárin 2015 og 2016 um tilgreindar fjárhæðir, en sá þáttur málsins sætir ekki kæru.

Svo sem fram kemur í kafla II hér að framan er forsaga máls þessa sú að 19. mars 2018 gekk úrskurður ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti kæranda, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti á Íslandi ... 2013, þegar tilkynning um breytingu á lögheimili (flutning til X-lands) var skráð hjá Þjóðskrá Íslands. Bæri kærandi því fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi áfram frá því tímamarki, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var unað við þessa ákvörðun ríkisskattstjóra. Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 22. mars 2018, vísaði ríkisskattstjóri skattskilum kæranda til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Nánar um tilefni þess að ríkisskattstjóri vísaði máli kæranda til skattrannsóknarstjóra sagði m.a. að ríkisskattstjóri hefðu borist upplýsingar um erlendar millifærslur á innlenda bankareikninga kæranda er hefðu numið háum fjárhæðum á árunum 2012 til 2015, að kærandi hefði millifært háa fjárhæð af erlendum bankareikningi sínum til Y ehf. á árinu 2012, að kærandi hefði ekki sinnt áskorun ríkisskattstjóra frá 26. október 2017 um að leggja fram staðfestingar á launatekjum í X-landi, að ekki hefði verið gerð grein fyrir erlendum tekjum eða eign í Z Ltd. og um mögulegar vaxta- og ábyrgðatekjur kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 17. desember 2018, að hafin væri rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda. Lauk síðan rannsókn skattrannsóknarstjóra með skýrslu, dags. 23. október 2019.

Í köflum I og IV hér að framan er greint frá kröfugerð og röksemdum í kæru til yfirskattanefndar. Eins og þar kemur fram er ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt hvað snertir gjaldárin 2014 og 2015 og þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun hvað lýtur að þeim gjaldárum verði alfarið felldur úr gildi. Krafa kæranda er eingöngu byggð á því að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar hún fór fram 6. maí 2021 hvað snerti nefnd gjaldár, enda eigi við í málinu hin almenna regla í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um frest til endurákvörðunar en ekki sérákvæði 3. mgr. lagagreinarinnar. Telur kærandi að ekkert tilefni hafi verið til þess að ríkisskattstjóri vísaði skattskilum hans til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, en í málinu hafi ekki verið annar lagalegur eða efnislegur ágreiningur en um það hvort kærandi bæri takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með aðkomu sinni að máli kæranda ekki lagt grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Það leiði af þessu að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið til þess fallin að rjúfa frest til endurákvörðunar samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2020 í máli kæranda vegna kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins um ákvörðun skattsektar á hendur kæranda var tekin afstaða til greindrar málsástæðu hans. Í úrskurðinum segir um þetta:

„Í vörn gjaldanda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að mál gjaldanda hafi ratað í farveg skattrannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og því borið við að mál einstaklinga utan rekstrar og mál sem varði einkum túlkun á skattalögum sæti ekki slíkri rannsókn samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Hvað þessar athugasemdir varðar er ljóst að samkvæmt 9. gr. nefndrar reglugerðar skulu m.a. mál einstaklinga utan atvinnurekstrar og mál sem varða einkum túlkun á skattalögum ekki tilkynnt til skattrannsóknarstjóra ríkisins nema ljóst þyki af öllum atvikum að skattaðili hafi rangfært skattskil sín af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi. Þá er tekið fram í 2. málsl. 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar að mál er varði skattskil aðila utan rekstrar skuli jafnan tilkynnt skattrannsóknarstjóra ríkisins teljist annmarkar á skattskilum sérlega vítaverðir, svo sem þegar rangfærslur varði þrjú ár eða meira, eins og nánar er rakið í ákvæðinu. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2018, er fjallað um erlendar innborganir á íslenska bankareikninga gjaldanda, meintar vantaldar launatekjur hans og atvik sem gefa að mati embættisins til kynna að gjaldandi hafi haft tekjur af sjálfstæðri starfsemi á því tímabili sem um ræðir. Í bréfinu er því út af fyrir sig ekki haldið fram að gjaldandi hefði skráð búsetu sína í X-landi vísvitandi í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu skatta með „sýndarskráningu“ lögheimilis, eins og á er byggt af hálfu skattrannsóknarstjóra. Allt að einu verður að því virtu sem fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra og með sérstöku tilliti til eðlis og fjárhæðar meintra vantalinna tekna gjaldanda ekki fundið að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að hafa tilkynnt mál gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins.“

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. ágúst 2021, kemur ekkert fram sem þykir geta leitt til annarrar niðurstöðu en komist var að í nefndum úrskurði varðandi þá viðbáru kæranda sem fyrr greinir. Áréttað skal að í tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. mars 2018, kemur fram að það sé til grundvallar ákvörðun um að vísa máli kæranda til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrir liggi upplýsingar um erlendar millifærslur á innlenda bankareikninga kæranda er nemi háum fjárhæðum á árunum 2012 til 2015. Er nánar tiltekið að um ræði samtals ... kr. á árinu 2012, ... kr. á árinu 2013, ... kr. á árinu 2014 og ... kr. á árinu 2015. Millifærslurnar stafi frá félaginu P og frá erlendum bankareikningum í eigu kæranda. Þá kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að kærandi hafi millifært háa fjárhæð af erlendum bankareikningi sínum til Y ehf. á árinu 2012, að kærandi hefði ekki sinnt áskorun ríkisskattstjóra að leggja fram staðfestingar á launatekjum í X-landi, að ekki hafi verið gerð grein fyrir erlendum tekjum eða eign í Z Ltd. og um mögulegar vaxta- og ábyrgðartekjur kæranda. Að þessu virtu og með vísan til sjónarmiða varðandi mörk skatteftirlits og skattrannsókna, sem á hefur verið byggt í úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2017 og 163/2021, verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóra hafi brostið vald til að tilkynna skattskil kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins og að rannsókn skattrannsóknarstjóra á máli hans hafi verið utan valdheimildar embættisins, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. m.a. ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar um markmið skattrannsóknar.

Vegna athugasemda kæranda að öðru leyti skal tekið fram að þegar ríkisskattstjóri vísaði máli kæranda til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 22. mars 2018 var ekki liðinn frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hefði haft nægt svigrúm til endurákvörðunar vegna þeirra atvika sem í málinu greinir, sbr. einkum ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, miðað við að málsatvik lægju svo ljóst fyrir sem kærandi heldur fram, hefði embættið talið forsendur til þess. Eru samkvæmt þessu engin efni til að ætla að viðleitni til að rjúfa fyrningartíma til endurákvörðunar hafi átt þátt í ákvörðun ríkisskattstjóra um þessa meðferð málsins, eins og ýjað er að í kæru og sérstaklega í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. febrúar 2020.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að umrædd skattrannsókn hafi ekki verið tækur grundvöllur fyrir endurákvörðuninni þar sem skattrannsóknarstjóra hafi brostið vald til rannsóknar sinnar á skattskilum kæranda hvað varðar sakarefni málsins. Þar sem svo stendur á samkvæmt framansögðu að kærandi sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum sínum á sú regla sem fram kemur í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um upphafstímamark endurákvörðunar í tilviki kæranda.

Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á kröfu kæranda um ógildingu á endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2014 og 2015. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.