Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 22. desember, er tekið fyrir mál nr. 155/2021; kæra A ehf., dags. 19. ágúst 2021, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2021, hefur kærandi skotið ákvörðun tollyfirvalda, dags. 4. maí 2021, til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefnið sé álagning gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011, um útflutning hrossa, með síðari breytingum, á kæranda, sbr. bréf tollyfirvalda, dags. 19. apríl 2021, og hina kærðu ákvörðun. Er þess krafist í kæru að álagning gjaldsins verði felld niður.

Í kærunni er vakin athygli á því að í hinni kærðu ákvörðun sé kæranda ekki leiðbeint um kærufrest til yfirskattanefndar og því sé afsakanlegt að kæran sé fram komin að liðnum kærufresti, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá kemur fram að krafa kæranda sé byggð á því að ákvæði 6. gr. laga nr. 27/2011 sé ótæk skattlagningarheimild þar sem ekki sé tilgreint í ákvæðinu hver skuli vera gjaldandi gjalds af hverju útfluttu hrossi, sbr. reglur 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þannig geti komið til greina að gjaldið yrði lagt á eigendur hrossa án tillits til þess hvenær útflutningur fer fram. Í öðru lagi hafi umrætt gjald ekki verið innheimt frá því að 6. gr. laga nr. 27/2011 var breytt með lögum nr. 124/2018 sem öðlast hafi gildi 1. janúar 2019. Á þessu hafi ekki komið fram aðrar skýringar en að „kerfislegar ástæður“ hafi búið að baki því að gjaldið var ekki innheimt. Áður hafi Bændasamtök Íslands innheimt gjaldið samfara útgáfu svonefndra hestavegabréfa og útflytjendum hrossa þá verið kleift að innheimta gjaldið af viðskiptavinum. Vegna mistaka innheimtumanns ríkissjóðs sé það nú ómögulegt og kærandi verði því fyrir verulegu tjóni. Til stuðnings álagningu gjalds þessa á kæranda hafi tollyfirvöld vísað til eyðuákvæðis í 194. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 144. gr. sömu laga. Um sé að ræða eyðuákvæði sem taki samkvæmt orðanna hljóðan til framkvæmdaatriða og málsmeðferðar en ekki til þess að ákvarða hver teljist gjaldskyldur aðili. Þá sé ákvæði um innflytjanda beitt með nokkurs konar lögjöfnun um útflytjanda. Af hálfu kæranda sé litið svo á að greind túlkun tollyfirvalda fái ekki staðist. Þá virðist fjárhæð gjaldsins líkt og dregin úr hatti eftir hugmyndum Bændasamtaka Íslands á hverjum tíma. Ennfremur sé gjaldinu ráðstafað til svonefnds Stofnverndarsjóðs íslenska hestakynsins sem útdeili fjármunum eftir ógagnsæjum mælikvarða til þróunar- og rannsóknarverkefna í hrossarækt. Að mati kæranda sé því brot á jafnræðisreglu að gjaldið sé einungis lagt á við útflutning hrossa en ekki á t.d. hross ræktuð hérlendis eða sérhverja sölu hrossa. Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að álagning gjaldsins á kæranda verði felld úr gildi.

II.

Með bréfi, dags. 11. október 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun tollyfirvalda verði staðfest. Í umsögninni er því mótmælt að líta megi svo á að afsakanlegt sé að kæran hafi ekki borist yfirskattanefnd innan lögmælts frests. Þá sé því vísað á bug að óvissa ríki um það hver sé gjaldandi þess gjalds sem málið snúist um. Er í því sambandi vísað til athugasemda við 6. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 27/2011, en þar sé skýrt tekið fram að útflytjendur hrossa séu gjaldskyldir og vilji löggjafans því augljós. Af ákvæði 194. gr. tollalaga nr. 88/2005 leiði að um framkvæmd, innheimtu og álagningu hrossaútflutningsgjalds samkvæmt lögum nr. 27/2011 fari eftir tollalögum hvað snerti þau atriði sem ekki séu sérstaklega ákveðin í hinum fyrrnefndu lögum. Þá komi fram í 144. gr. tollalaga að ákvæði þeirra um innflutning gildi jafnframt um útflutning eftir því sem við geti átt, nema öðru vísi sé kveðið á um í XIX. kafla tollalaga. Með hliðsjón af því og ákvæði 3. gr. tollalaga nr. 88/2005 um innflutning og ábyrgð greiðslu leiði að það sé útflytjandi hrossa sem sé gjaldskyldur aðili og beri ábyrgð á greiðslu gjalds af útflutningi hrossa til útlanda, enda gildi ákvæði tollalaga um innflutning jafnt sem útflutning, sbr. 144. gr. þeirra. Vegna athugasemda í kæru kæranda varðandi drátt á innheimtu gjaldsins er bent á í umsögn tollgæslustjóra að tollyfirvöldum sé skylt að endurákvarða aðflutningsgjöld við þær aðstæður sem í málinu greini, sbr. 111. gr. tollalaga.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar tollgæslustjóra.

III.

Hin kærða ákvörðun tollgæslustjóra í máli þessu er dagsett 4. maí 2021 og liggur ekki annað fyrir en að hún hafi verið póstlögð sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu ákvörðunar stjórnvalds, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 4. ágúst 2021. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 19. ágúst 2021 og barst yfirskattanefnd degi síðar. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að félaginu hafi ekki verið réttilega leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar. Sú athugasemd kæranda þykir eiga við rök að styðjast, enda eru kæruleiðbeiningar í hinni kærðu ákvörðun ekki í samræmi við ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að í ákvörðun skuli veita leiðbeiningar um m.a. kærufresti og hvert beina skuli kæru. Að þessu virtu þykir rétt, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. sömu laga, að taka kæru kæranda til efnismeðferðar þrátt fyrir að kærufrestur til yfirskattanefndar hafi verið liðinn er kæran barst nefndinni. Er frávísunarkröfu tollgæslustjóra því hrundið.

Kæra í máli þessu varðar álagningu gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011, um útflutning hrossa, með áorðnum breytingum, á kæranda vegna útflutnings hrossa á árunum 2019 og 2020. Hófst málið með bréfi tollgæslustjóra til kæranda, dags. 19. apríl 2021, þar sem kæranda var greint frá fyrirhugaðri álagningu gjaldsins vegna útflutnings ... hrossa á tímabilinu frá 1. janúar 2019 til og með 31. desember 2020 og kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum og skýringum af því tilefni. Af hálfu kæranda var brugðist við bréfi tollgæslustjóra með bréfi, dags. 3. maí 2021, þar sem álagningu gjalds þessa var mótmælt á þeim forsendum að gjaldskyldu kæranda væri ekki til að dreifa samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011 þar sem ekki væri tilgreint í ákvæðinu hver skyldi inna af hendi umrætt gjald vegna hrossaútflutnings. Jafnframt var bent á í bréfinu að enginn reki hefði verið gerður að innheimtu gjaldsins í um tvö ár eða frá breytingu á 6. gr. laga nr. 27/2011 með lögum nr. 124/2018 sem öðlast hefðu gildi 1. janúar 2019. Í framhaldi af bréfaskiptum þessum tók tollgæslustjóri hina kærðu ákvörðun hinn 4. maí 2021 sem ber yfirskriftina „Álagning gjalds skv. 6. gr. laga nr. 27/2011, um útflutning hrossa“. Í ákvörðuninni er vísað til ákvæða tollalaga nr. 88/2005 um álagningu og endurákvörðun gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011, sbr. 144. gr. og 194. gr. laga nr. 88/2005 sem tollgæslustjóri vísar til í þessu sambandi. Þá kom fram að fyrrgreint bréf tollgæslustjóra til kæranda, dags. 19. apríl 2021, bæri að virða sem tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun útflutningsgjalda samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þar sem um endurákvörðun væri að ræða bæri að skjóta ákvörðun tollyfirvalda til yfirskattanefndar, sbr. 118. gr. tollalaga, væri ágreiningur „um fyrirhugaða álagningu gjaldsins“, eins og sagði í ákvörðun tollgæslustjóra. Ekki var frekari kæruleiðbeiningum fyrir að fara í ákvörðun tollgæslustjóra, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að í ákvörðun skuli veita leiðbeiningar um m.a. kærufresti og hvert beina skuli kæru.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að hin kærða ákvörðun tollgæslustjóra, dags. 4. maí 2021, feli í sér úrskurð um endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 4. mgr. 114. gr. sömu laga, þrátt fyrir að ákvörðunin sjálf sé þó ekki fyllilega skýr að því leyti, sbr. hér að framan. Meðal annars kemur ekkert fram í ákvörðuninni um fjárhæð gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011 sem tjáist hafa verið lagt á kæranda. Þá verður naumast talið að bréf tollgæslustjóra til kæranda, dags. 19. apríl 2021, uppfylli þau skilyrði sem tollalög gera til tilkynninga um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. ákvæði 114. gr. laganna þar sem m.a. kemur fram í 3. mgr. að tollyfirvöld skuli veita a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningardegi tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, til þess að tjá sig skriflega um efni máls og, eftir atvikum, leggja fram gögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp. Ljóst er að bæði kærandi og tollgæslustjóri ganga út frá því í málinu að um sé að ræða formlegan úrskurð um endurákvörðun, sbr. kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2021, og umsögn tollgæslustjóra, dags. 11. október 2021, þar sem þess er krafist að úrskurður um álagningu gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011 verði staðfestur. Verður leyst úr málinu á þessum grundvelli.

Samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011, um útflutning hrossa, skal greiða 3.500 kr. gjald í stofnverndarsjóð samkvæmt 15. gr. búnaðarlaga nr. 70/1998 af hverju útfluttu hrossi. Er tekið fram að innheimtumaður ríkissjóðs annist innheimtu gjaldsins. Ástæða er til að rekja nokkru nánar forsögu þessa gjalds og hvernig innheimtu þess hefur verið háttað í gegnum tíðina.

Ákvæði um töku sérstaks gjalds af útflutningi hrossa voru tekin upp með 5. gr. laga nr. 161/1994, um útflutning hrossa, en engin slík ákvæði var að finna í eldri lögum um sama efni nr. 64/1958. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 161/1994 bar að leggja útflutningsgjald á hvert útflutt hross og innheimta við útgáfu upprunavottorðs. Var mælt fyrir um hámark gjaldsins sem breytast skyldi árlega samkvæmt vísitölu búfjárræktar. Útflutningsgjaldið skyldi greiða í sérstakan útflutningssjóð í vörslu landbúnaðarráðuneytisins og var tekið fram að gjaldinu væri ætlað að standa undir kostnaði við skoðun á útflutningshrossum og kostnaði af útgáfu upprunavottorða. Þá kom fram að 5% af gjaldinu skyldi greiða í stofnverndarsjóð íslenska hestakynsins sem starfaði samkvæmt 15. gr. laga nr. 84/1989, um búfjárrækt, og 15% af gjaldinu skyldi greiða í Búnaðarmálasjóð. Eftirstöðvum hvers árs skyldi síðan varið til útflutnings- og markaðsmála, svo sem nánar greindi. Um innheimtu útflutningsgjaldsins var nánar fjallað í VI. kafla reglugerðar nr. 220/1995, um útflutning hrossa, sem sett var á grundvelli 7. gr. laga nr. 161/1994. Kom fram í 1. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 220/1995 að gjaldið skyldi greitt Bændasamtökum Íslands við útgáfu upprunavottorðs. Í 2. mgr. sömu greinar var m.a. tiltekið að Bændasamtökin sæju um innheimtu gjaldsins og væri heimilt að veita útflytjendum greiðslufrest í allt að þrjá mánuði að uppfylltum tilteknum skilyrðum.

Með lögum nr. 55/2002, um útflutning hrossa, var innheimta útflutningsgjalds af útfluttum hrossum lögð af, en eftir sem áður mælt fyrir um innheimtu sérstaks gjalds til stofnverndarsjóðs, sbr. 5. gr. laga nr. 55/2002. Kom fram í ákvæðinu að greiða bæri 500 kr. gjald í stofnverndarsjóð samkvæmt 15. gr. búnaðarlaga nr. 70/1998 af hverju útfluttu hrossi og að Bændasamtök Íslands önnuðust innheimtu gjaldsins. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 55/2002, kom fram að ástæða að baki því að afnema innheimtu útflutningsgjalds til að standa straum af kostnaði við skoðun útfluttra hrossa og útgáfu upprunavottorða væri sú að kostnaðurinn hefði aukist stórlega og að samstaða væri ekki um að afla fjár með þessum hætti til sameiginlegra markaðsstarfa. Eindregin andstaða hefði komið fram við hækkun gjaldsins, bæði meðal hrossaútflytjenda og hrossabænda. Þá þætti eðlilegt að hrossaútflytjendur greiddu þennan kostnað milliliðalaust. Hins vegar væri lagt til að þrátt fyrir að innheimtu útflutningsgjalds yrði hætt yrði áfram innheimt gjald í stofnverndarsjóð (Þskj. 497 á 127. löggjafarþingi 2001-2002).

Ákvæði um gjald til stofnverndarsjóðs af útflutningi hrossa var óbreytt í 5. gr. laga nr. 27/2011, um útflutning hrossa, að því undanskildu að gjaldið var hækkað úr 500 kr. í 1.500 kr. með þeim lögum. Með 1. gr. laga nr. 124/2018, um breytingu á lögum nr. 27/2011, var gjaldið síðan hækkað í 3.500 kr. og kveðið á um að í stað Bændasamtaka Íslands skyldi innheimtumaður ríkissjóðs annast um innheimtu gjaldsins. Í athugasemdum með frumvarpinu er þess getið að tekjur af gjaldinu muni renna í ríkissjóð og framlag á fjárlögum til stofnverndarsjóðs taki mið af innheimtum tekjum. Þá er í frumvarpinu vikið að umsögnum sem bárust um frumvarpið, m.a. frá tollstjóra (nú tollgæslustjóra) þar sem vakin var athygli á því að ákvæði 1. gr. frumvarpsins þyrfti að vera skýrara hvað varðaði álagningu gjaldsins, málsmeðferð og eftir atvikum viðurlög þar sem ekki kæmi fram í frumvarpinu hver legði gjaldið á, hver hefði eftirlit með álagningu þess og kæruleiðir. Þá væri ekki vikið að gjalddögum og eftir atvikum eindögum og dráttarvöxtum. Af þessu tilefni segir svo í athugasemdunum (þskj. 182 á 149. löggjafarþingi 2018-2019):

„Þær umsagnir sem bárust þóttu ekki gefa tilefni til frekari breytinga á frumvarpinu. Umrætt gjald er ákveðin krónutala sem kveðið er á um í lögum nr. 27/2011 sem útflytjandi hrossa þarf að greiða af hverju útfluttu hrossi. Ekki er litið svo á að hægt verði að kæra álagningu umrædds gjalds enda ekki um matsbundna álagningu gjalds að ræða. Gjaldið er auk þess greitt við útflutning hrossa hverju sinni, það rennur í ríkissjóð og svo til stofnverndarsjóðs íslenska hestakynsins samkvæmt lögunum. Verkefni sjóðsins eru síðan skilgreind í reglugerð nr. 1123/2015 um stofnverndarsjóð íslenska hestakynsins.“

Lög nr. 124/2018 öðluðust gildi 1. janúar 2019, sbr. 2. gr. þeirra. Af hálfu kæranda er komið fram að í kjölfar lagabreytingarinnar hafi ekki verið gerður reki að innheimtu gjaldsins fyrr en með bréfum tollgæslustjóra, dags. 19. apríl 2021, til kæranda og annarra hrossaútflytjenda. Í greindu bréfi tollgæslustjóra kemur og fram að af kerfislegum ástæðum hafi ekki verið hægt að innheimta gjaldið við útflutning, en ekki er sérstaklega að þessu vikið í umsögn tollgæslustjóra í málinu.

Samkvæmt framansögðu skal greiða gjald til stofnverndarsjóðs samkvæmt 15. gr. búnaðarlaga nr. 70/1998 af hverju útfluttu hrossi og ber innheimtumanni ríkissjóðs að annast um innheimtu gjaldsins, sbr. 6. gr. laga nr. 27/2011. Í lögum nr. 27/2011 er engum frekari ákvæðum til að dreifa um ákvörðun og innheimtu gjaldsins. Kemur m.a. ekkert fram í lögunum um álagningu, eftirlit, málsmeðferð eða kæruheimildir vegna ákvörðunar þess og raunar ekki heldur hver sé gjaldskyldur aðili eftir lögunum. Sama máli gegnir um reglugerð nr. 449/2002, um útflutning hrossa, með síðari breytingum, sbr. 6. gr. þeirrar reglugerðar. Eins og að framan er rakið var Bændasamtökum Íslands lengst af falið að annast um innheimtu gjaldsins, bæði þegar það var hluti hins sérstaka útflutningsgjalds samkvæmt 5. gr. laga nr. 161/1994 og eftir að innheimta þess gjalds var lögð niður með lögum nr. 55/2002, sbr. umfjöllun hér að framan. Var gjaldið innheimt samhliða útgáfu svonefndra hestavegabréfa (upprunavottorða) sem þá var á hendi Bændasamtakanna, sbr. 5. gr. laga nr. 27/2011 áður en ákvæðinu var breytt með 23. gr. laga nr. 71/2021, um breytingu á ýmsum lögum á sviði fiskeldis, matvæla og landbúnaðar (einföldun regluverks). Í lögum nr. 27/2011 eru engin ákvæði um heimild innheimtumanns ríkissjóðs til eftirlits eða ákvarðanatöku um gjaldstofn gjalds samkvæmt 6. gr. laganna. Verður samkvæmt því ekki séð að innheimtumönnum sé ætlað frekara hlutverk í þessu sambandi en leiðir almennt af verkefnum í tengslum við innheimtu opinberra gjalda og skatta, sbr. nú lög nr. 150/2019, um það efni. Athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 124/2018, benda eindregið til hins sama þar sem ekki virðist hafa verið gert ráð fyrir sérstakri álagningu gjaldsins, sbr. hér að framan. Verður þannig að ganga út frá því að innheimtumönnum hafi einfaldlega verið ætlað að taka við verkefnum og umsýslu Bændasamtaka Íslands vegna innheimtu gjaldins. Í lögunum kemur ekkert fram um aðkomu annarra stjórnvalda, þar með talið tollyfirvalda, að ákvörðun eða innheimtu gjaldsins.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki séð að ákvæði tollalaga, þar á meðal um endurákvörðunarheimild tollyfirvalda, geti yfirleitt tekið til þeirrar gjaldtöku af kæranda sem hér um ræðir. Verður ekki fallist á með tollgæslustjóra að hið almenna ákvæði 194. gr. tollalaga feli í sér fullnægjandi heimild í því sambandi. Í ákvæði þessu kemur fram að ákvæði tollalaga nr. 88/2005 um flokkun vara, álagningu, innheimtu, lögveð, tilhögun bókhalds, aðflutnings- og útflutningsskýrslur og önnur skjöl, eftirlit, stöðvun tollafgreiðslu, viðurlög, sektir, refsingar og aðra framkvæmd varðandi toll skuli gilda eftir því sem við getur átt um aðflutningsgjöld og útflutningsgjöld sem ákveðin eru samkvæmt öðrum lögum, nema annað sé þar ákveðið. Eins og búið er um hnútana varðandi hina umdeildu gjaldtöku í lögum nr. 27/2011, sem eins og fram er komið er á hendi innheimtumanna ríkissjóðs, og í ljósi þess sem rakið hefur verið um forsögu gjaldsins og tiltæk lögskýringargögn í því efni, verður ekki talið að umrætt gjald geti yfirleitt talist til útflutningsgjalda í skilningi tollalaga, þ.e. gjalda sem greiða ber við tollmeðferð vöru við útflutning, sbr. skilgreiningu í 1. tölul. 1. gr. tollalaga. Gera verður þá kröfu til slíkra gjalda, sem ákveðin eru með öðrum lögum, að fram komi í viðkomandi lögum að um sé að ræða gjald sem greiða beri við tollmeðferð vöru ellegar með öðrum hætti sé í lögunum gert ráð fyrir aðkomu tollyfirvalda að ákvörðun eða innheimtu gjaldanna. Ljóst er að þegar innheimta gjalds af útfluttum hrossum var færð í hendur innheimtumanna ríkissjóðs með lögum nr. 124/2018 var beinlínis gengið út frá því af hálfu löggjafans að ekki þyrfti að koma til sérstakrar álagningar gjaldsins af hendi stjórnvalda.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður ekki talið að tollyfirvöld hafi verið innan valdheimilda sinna við endurákvörðun gjalds samkvæmt 6. gr. laga nr. 27/2011 af kæranda. Þegar af þessari ástæðu er hin kærða ákvörðun felld niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun tollyfirvalda er felld úr gildi.