Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 22. desember, er tekið fyrir mál nr. 142/2021; kæra A, dags. 9. ágúst 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. ágúst 2021, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda og fyrrum eiginmanns hennar, B, gjaldárin 2017 og 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár um 2.227.599 kr. fyrra árið og um 10.057.114 kr. síðara árið vegna vanframtalinna tekna fyrrum eiginmanns hennar af viðskiptum með rafmyntina Bitcoin á árunum 2016 og 2017. Við greindar hækkanir á stofni til fjármagnstekjuskatts bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 556.900 kr. fyrra árið og 2.514.279 kr. síðara árið. Hækkun fjármagnstekjuskatts varð samkvæmt þessu 556.899 kr. gjaldárið 2017 og 2.514.278 kr. gjaldárið 2018. Auk þess leiddu breytingar ríkisskattstjóra m.a. til þess að áður ákvarðaðar barnabætur kæranda og fyrrum eiginmanns hennar lækkuðu um tilgreindar fjárhæðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan annars vegar byggð á því að umræddar tekjur tilheyri ekki kæranda og hins vegar á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Þá verður kæran skilin þannig að þess sé sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að á árunum 2016 og 2017 var kærandi í hjúskap með B og töldu þau fram sem hjón vegna þeirra tekjuára. Með bréfi til B, dags. 30. september 2020, sem ritað var honum með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, lagði ríkisskattstjóri fyrir hann að gera grein fyrir tilefni greiðslna frá útlöndum inn á bankareikninga hans hér á landi á árunum 2016 og 2017 að fjárhæð 4.455.198 kr. fyrra árið og 10.971.397 kr. síðara árið, en ekki væri unnt við skoðun á skattframtölum hans umrædd ár að átta sig á tilefni þeirra. Þyrftu skýringar að vera studdar viðeigandi gögnum. Ríkisskattstjóri ítrekaði fyrirspurn sína með bréfi, dags. 20. október 2020. Með tölvupósti til ríkisskattstjóra 26. október 2020 upplýsti B að greiðslurnar væru flestar vegna sölu á rafmyntinni Bitcoin. Í kjölfarið beindi ríkisskattstjóri því til B með tölvupósti 2. nóvember 2020 að gera grein fyrir því hvaða millifærslur væru vegna Bitcoin og að lögð yrðu fram gögn því til staðfestingar. Þá var einnig óskað eftir upplýsingum um aðrar færslur með sama hætti. Af hálfu B var þessari fyrirspurn ekki svarað.

Með fyrirspurnarbréfi til B, dags. 2. febrúar 2021, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, ítrekaði ríkisskattstjóri ósk sína um upplýsingar sem fram hefðu komið í tölvupóstinum frá 2. nóvember 2020. Með bréfinu var lagt fyrir B að veita nánari upplýsingar um hvaða greiðslur til hans á árunum 2016 og 2017, sbr. upptalningu í bréfinu, væru vegna sölu á Bitcoin og skyldi hann leggja fram gögn til staðfestingar skýringum sínum. Þá var óskað eftir gögnum til staðfestingar á kaupum og eignarhaldi B á Bitcoin, þ.e. gögnum er sýndu hvenær hann hefði keypt rafmyntina og á hvaða verði. Einnig var lagt fyrir hann að gera grein fyrir tilefni þeirra greiðslna sem ekki tilheyrðu sölu á Bitcoin. Þyrftu skýringar að vera studdar viðeigandi gögnum. Var B veittur 15 daga frestur til að svara bréfi þessu. Með tölvupósti 4. febrúar 2021 svaraði B bréfinu með eftirfarandi hætti: „Ég man ekki einu sinni hvar ég finn upplýsingar um kaup og sölu þannig að þið gerið bara eitthvað við mig ég redda þessu ég er á 45% bótum rúmur 100þ á mánuði haha verð fljótur að borga skattinn upp.“

Með bréfi, dags. 4. mars 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda og B endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2017 og 2018. Í bréfinu voru fyrrgreind bréfaskipti rakin og tekið fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila B vegna greiðslna til hans frá erlendum aðilum að fjárhæð samtals 4.455.198 kr. á árinu 2016 og 10.971.397 kr. á árinu 2017, sbr. töflu í bréfinu. B hefði svarað því til að flestar greiðslurnar mætti rekja til sölu hans á Bitcoin. Þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir hefði hann ekki lagt fram gögn er staðfestu eignarhald hans á Bitcoin, þ.e. hvenær hann hefði keypt rafmyntina og á hvaða verði. Hann  hefði ekki heldur gert grein fyrir greiðslum sem ekki tilheyrðu sölu á Bitcoin. Ráða mætti af svari B 4. febrúar 2021 að umbeðnar skýringar og gögn myndu ekki berast. Að þessu virtu og með tilliti til hinna erlendu greiðenda mætti ætla að um væri að ræða greiðslur vegna sölu B á Bitcoin á árunum 2016 og 2017. Bitcoin væri í íslenskri löggjöf flokkað undir svonefnt sýndarfé sem væri samkvæmt 16. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 140/2018, um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka, skilgreint sem hvers konar stafrænt fé sem væri hvorki rafeyrir í skilningi laga um útgáfu og meðferð rafeyris né gjaldmiðill. Þar sem Bitcoin teldist hvorki vera rafeyrir né gjaldmiðill yrði að flokka það sem lausafé í skilningi skattalaga. Væri það mat ríkisskattstjóra að B hefði aflað eignarinnar í hagnaðarskyni og að hagnaður af sölu eignarinnar væri skattskyldur sem fjármagnstekjur, sbr. 8. tölul. 7. gr. og 1. mgr. 16. gr., sbr. einnig 21. gr. laga nr. 90/2003. Bæri að meðhöndla sýndarfjáreign, eins og Bitcoin, með sama hætti og hlutafjáreign og tekjur af henni sem söluhagnað eða -tap. Þar sem B hefði ekki skilað inn gögnum um kaup og sölu Bitcoin yrði ríkisskattstjóri að leggja mat á og áætla mögulegan söluhagnað hans á árunum 2016 og 2017. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi grein fyrir gengisþróun á Bitcoin gagnvart íslenskri krónu eins og hún hefði verið tilgreind 12. febrúar 2021 á tilgreindri vefsíðu. Mætti ráða að gengi Bitcoin gagnvart íslenskri krónu í lok árs hefði verið 89.198 kr. 29. desember 2013, 40.253 kr. 19. desember 2014, 55.242 kr. 31. desember 2015, 111.948 kr. 29. desember 2016 og 1.332.420 kr. 31. desember 2017. Svo virtist sem B hefði selt Bitcoin á árunum 2016 og 2017 fyrir umtalsverðar fjárhæðir og því mætti leiða líkur að því að hann hefði átt sýndarfé sitt í einhvern tíma. Virðisaukning/ávöxtun Bitcoin hefði verið gríðarlega mikil frá árslokum 2015, þ.e. tvöföldun á árinu 2016 og tólfföldun á árinu 2017. Til að gæta meðalhófs hefði ríkisskattstjóri ákveðið að meta söluhagnað B á umræddum árum með tilliti til gengis Bitcoin gagnvart íslenskri krónu á árunum á undan. Yrði þannig litið til þess að gengi Bitcoin hefði tvöfaldast á árinu 2016 og tólffaldast á árinu 2017. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að áætla stofnverð seldrar rafmyntar á árinu 2016 með 2.227.599 kr. (4.455.198/2) og á árinu 2017 með 914.283 kr. (10.971.397/12). Söluhagnaður B vegna Bitcoin yrði þannig 2.227.599 kr. árið 2016 (4.455.198 – 2.227.599) og 10.057.114 kr. árið 2017 (10.971.397 – 914.283). Bæri að telja þannig áætlaðan söluhagnað B til skattskyldra fjármagnstekna hans, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 1. mgr. 16. gr. og 21. gr. sömu laga. B og kærandi hefðu verið hjón í samvistum á árunum 2016 og 2017 og skilað sameiginlegum skattframtölum vegna þeirra ára. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skyldu fjármagnstekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna leggjast saman og teljast til tekna því hjóna sem hefði hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laganna. Fjármagnstekjuskattsstofn og skattbreytingin sjálf myndi því færast undir kæranda bæði árin þar sem hún hefði haft hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laganna umrædd ár. Einnig boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts bæði árin.

Með tölvupósti 10. mars 2021 lýsti kærandi því yfir að henni hefði ekki verið kunnugt um umræddar greiðslur til B. Því hefði ekki verið gerð grein fyrir umræddum tekjum B. Þá upplýsti kærandi að á þessum tíma hefði hjónaband þeirra verið stirt og hefði B flutt endanlega af heimilinu um miðjan desember 2017. Undraðist kærandi hvers vegna fyrirspurn hefði ekki verið beint til hennar vegna málsins. Þá lýsti kærandi erfiðum samskiptum við B eftir skilnað þeirra og þætti henni ósanngjarnt ef henni væri gert að greiða eitthvað fyrir hann sem hún hefði ekki komið nálægt.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 2021, var boðaðri endurákvörðun mótmælt. Þar kom m.a. fram að kærandi hefði verið burðarstólpi við fjármögnun heimilishalds þeirra B. Kærandi hefði ekki haft vitneskju um greiðslur til B, sem getið væri um í bréfi ríkisskattstjóra, og hefði hún ekki notið góðs af þeim. Hjónin hefðu ákveðið að slíta samvistum á árinu 2017 og mætti ráða af greiðslum til B að hann hefði hafið sölu á Bitcoin upp úr miðju því ári, enda hefði hann þá ekki getað reitt sig áfram á stuðning kæranda í sama mæli og fyrr. Hefði hann farið í ferðir erlendis og keypt sér bíl og hefði kærandi undrast hvernig hann fjármagnaði þau útgjöld. Kærandi hefði fyrst fengið upplýsingar um greiðslur til B með bréfi ríkisskattstjóra. Því til stuðnings var vísað til meðfylgjandi fjárskiptasamnings þeirra við skilnað í byrjun árs 2018 þar sem hvergi væri vísað til verðmæta af þessu tagi. Svo virtist sem B hefði haldið verðmætum leyndum við fjárskipti þeirra og væri þess óskað að ríkisskattstjóri beitti þeim úrræðum sem embættið hefði til að afla upplýsinga um þau, svo kærandi gæti gætt hagsmuna sinna. Loks var áætlun fjármagnstekna mótmælt en hvergi kæmi fram hvenær B hefði keypt verðmætin. Þá var beitingu álags mótmælt vegna grandleysis kæranda auk þess sem því var mótmælt að kæranda yrði gert að bera ábyrgð á skattskilum vegna viðskipta B sem hann hefði einn notið góðs af.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. júní 2021, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda og B til samræmis. Færði ríkisskattstjóri fram sömu rök fyrir breytingum sínum á skattskilum þeirra og fram komu í boðunarbréfi, dags. 4. mars 2021. Vegna andmæla kæranda og umboðsmanns hennar vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa B á greiðslum til hans að um væri að ræða greiðslur vegna sölu hans á Bitcoin. Ekki hefðu borist frekari skýringar eða gögn frá B og hefði ríkisskattstjóri því áætlað kostnað hans af kaupum rafmyntarinnar. Þar sem um hefði verið að ræða persónulegar tekjur B hefði ekki verið talin þörf á að senda fyrirspurnarbréf á kæranda. Kærandi og B hefðu verið hjón í samvistum á þeim árum er málið varðaði, þ.e. tekjuárin 2016 og 2017, skilað sameiginlegum skattframtölum og borið óskipta ábyrgð á álögðum opinberum gjöldum, sbr. 116. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 bæri að leggja saman fjármagnstekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna og telja þær til tekna hjá því hjóna sem hefði hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laganna. Hefðu fjármagnstekjur B og kæranda allar færst til tekna hjá kæranda og skattlagst hjá henni gjaldárin 2017 og 2018 þar sem hún hefði haft hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laganna á umræddum tíma. Ekki yrði séð að umfjöllun í andmælabréfi kæranda um samskipti þeirra og hjónaband og framlagt skilnaðaruppgjör gæti skipt máli við skattlagningu teknanna. Vegna athugasemda um upplýsingaöflun í málinu kvaðst ríkisskattstjóri ekki fá annað séð en að embættið hefði fullnægt rannsóknarskyldu sinni. Auk þessa hefði kæranda og B báðum verið veittur frestur til að koma að andmælum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, með bréfi, dags. 4. mars 2021. Af hálfu kæranda væru gerðar athugasemdir við áætlun ríkisskattstjóra á kostnaði B við kaup á Bitcoin. Af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram að í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 væri skattaðila skylt að láta ríkisskattstjóra í té upplýsingar og gögn um skattskil sín. Yrði að telja að B hefði verið unnt að leggja fram umbeðnar upplýsingar og gögn en hann hefði kosið að gera það ekki. Af þeim sökum hefði ríkisskattstjóri nýtt sér áætlunarheimild 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu þætti ekkert fram komið sem leiða bæri til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var loks vikið að athugasemdum kæranda vegna boðaðrar álagbeitingar. Mótmæli kæranda væru byggð á því að hún hefði ekki haft vitneskju um þau verðmæti sem um ræddi og því ekki haft ásetning um að halda upplýsingum leyndum fyrir skattyfirvöldum. Af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram að kærandi og B hefðu ekki gert grein fyrir nefndum tekjum B vegna sölu á Bitcoin á árunum 2016 og 2017. Vanframtaldar tekjur teldist vera verulegur annmarki á skattframtali. Hjón bæru sameiginlega ábyrgð á sköttum sem á væru lagðir samkvæmt sameiginlegu skattframtali. Þætti því ekki tilefni til að falla frá beitingu álags, enda ekkert komið fram af hálfu kæranda sem sýndi fram á að atvikum hefði verið svo farið að fella bæri niður álag með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Boðaðri álagsbeitingu væri því hrundið í framkvæmd.    

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. ágúst 2021, er rakið að kærandi hafi verið gift B á árunum 2004 til 2018. Hafi kærandi verið burðarstólpi við fjármögnun heimilishalds þeirra og hafi hún m.a. greitt nánast alla reikninga. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að B hafi fengið greiðslur frá erlendum aðilum á árunum 2016 og 2017 sem ekki hafi verið gerð grein fyrir í skattframtölum þeirra. Hafi B upplýst að flestar greiðslurnar mætti rekja til sölu hans á Bitcoin. Ríkisskattstjóri byggi á því að þar sem kærandi og B hafi verið hjón í samvistum á umræddum árum og kærandi hafi haft hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 hafi fjármagnstekjur B, sem úrskurðurinn taki til, bæri að færa kæranda umræddar greiðslur til tekna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

Í kærunni er lögð áhersla á að kærandi hafi fyrst fengið vitneskju um umræddar greiðslur með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2021, en þeim hafi verið haldið leyndum fyrir henni og hún því ekki notið góðs af þeim. Kærandi og B hafi slitið samvistum á árinu 2017 og hafi sú ákvörðun haft nokkurn aðdraganda. Þau hafi farið að hafa minni afskipti hvort af öðru um það leyti sem B hafi farið að selja verðmætin í auknum mæli. Er í þessu sambandi gerð grein fyrir utanlandsferðum B og bílakaupum. Til stuðnings því að kærandi hafi ekki vitað af umræddum verðmætum er vísað til fjárskiptasamnings vegna skilnaðar kæranda og B í byrjun árs 2018 þar sem hvorki hafi verið gerð grein fyrir verðmætum af þessu tagi né innstæðum á bankareikningum sem gætu hafa geymt söluhagnað af þeim.

Ríkisskattstjóri hafi ýmis úrræði til að afla upplýsinga um viðskipti B, svo sem með upplýsingum frá bankastofnunum. Kærandi hafi ekki sömu möguleika og skattyfirvöld, en það geri henni erfitt um vik að gæta hagsmuna sinna. Ríkisskattstjóri hafi í engu orðið við tilmælum kæranda um að leitast yrði við að upplýsa málið nánar, þar á meðal um raunhagnað B af viðskiptunum. Þeirri aðferð sem ríkisskattstjóri beiti við áætlun söluhagnaðar B sé því mótmælt, enda hafi ríkisskattstjóri ekki nýtt allar heimildir sínar til gagnaöflunar.

Beitingu 25% álags er mótmælt af hálfu kæranda, enda hafi hún ekki haft vitneskju um verðmætin og því ekki haft ásetning til að halda upplýsingum um þau leyndum fyrir skattyfirvöldum. Ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé heimildarákvæði og sé bersýnilega ósanngjarnt að beita ákvæðinu í tilviki kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísnan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðum ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. ágúst 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

 1. Mál þetta varðar skattlagningu meintra vanframtalinna fjármagnstekna af sölu rafmyntar gjaldárin 2017 og 2018 hjá kæranda. Óumdeilt er að tekjur þessar stöfuðu af viðskiptum þáverandi eiginmanns kæranda, B, með rafmyntina Bitcoin á árunum 2016 og 2017. Með hinum kærða úrskurði, dags. 15. júní 2021, hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár vegna hinna vanframtöldu tekna eiginmannsins um áætlaðar fjárhæðir eða sem nam 2.227.599 kr. fyrra árið og 10.057.114 kr. síðara árið. Við greindar hækkanir á stofni til fjármagnstekjuskatts bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 556.900 kr. fyrra árið og 2.514.279 kr. síðara árið.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er m.a. byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri ekki aflað upplýsinga hjá bankastofnunum um viðskipti B. Því sé mótmælt þeirri aðferð sem ríkisskattstjóri beitti við áætlun söluhagnaðar B. Í kærunni er einnig lögð á það áhersla að kærandi hafi enga vitneskju haft um umræddar tekjur B og aldrei notið góðs af þessum verðmætum. Verður að líta svo á að kærandi uni því almennt ekki að hún skuli látin sæta skattlagningu þessara tekna.

Af hálfu kæranda er ekki vikið að þeirri ályktun ríkisskattstjóra að skattleggja beri umræddar tekjur af sölu rafmyntarinnar Bitcoin samkvæmt ákvæði 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Allt að einu þykir rétt að taka fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að nefnd skattlagningarheimild taki til tekna af þessu tagi. Nánar er fjallað um þetta atriði í úrskurði yfirskattanefndar nr. 215/2021, sem kveðinn var upp í dag, og vísast til þeirrar umfjöllunar.

2. Eins og fyrr greinir er því haldið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni í málinu með því að hafa ekki leitast við að upplýsa frekar en gert var um stofnverð hinna seldu rafmyntar á árunum 2016 og 2017. Af þessu tilefni skal bent á að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi B, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 2. febrúar 2021, og þar greindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Þá skal tekið fram að almennt verður að ganga út frá því að við slíkar aðstæður sem uppi eru í máli þessu, þar sem maki sætir skattlagningu á grundvelli samsköttunarreglu 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, að upplýsinga- og gagnaöflun sé beint að hinum makanum varðandi tekjur hans, þ.e. þeim aðila sem tekjurnar tilheyra, eins og tilfellið er í máli þessu. Var það raunar gert, sbr. bréfaskipti ríkisskattstjóra við B á undirbúningsstigi málsins sem að framan er lýst. Af hálfu B voru þau ein viðbrögð við nefndu fyrirspurnarbréfi frá 2. febrúar 2021 að hann kvaðst ekki vita hvar hann gæti fundið upplýsingar um kaup og sölu rafmyntarinnar, sbr. tölvupóst til ríkisskattstjóra 4. febrúar 2021. Skilja verður þessa viðbáru B þannig að hann telji upplýsingar um þessi atriði ekki liggja fyrir á grundvelli bankayfirlita eða annarra aðgengilegra gagna. Miðað við það verður naumast séð að neina þýðingu hefði haft þótt ríkisskattstjóri réðist í slíka athugun á bankareikningunum sem vikið er að í kæru.

Vegna ófullnægjandi skýringa B bar ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að áætla tekjur hans svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru áætlaðar lægri en þær voru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun. Með hliðsjón af framangreindu boðaði ríkisskattstjóri kæranda og B með bréfum, dags. 4. mars 2021, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2017 og 2018 vegna meintra vanframtalinna tekna B af sölu Bitcoin á árunum 2016 og 2017 sem ríkisskattstjóri áætlaði 2.227.599 kr. fyrra árið og 10.057.114 kr. síðara árið. Í þessum efnum miðaði ríkisskattstjóri við að stofnverð rafmyntarinnar næmi helmingi söluverðs fyrra árið og einum tólfta hluta söluverðs síðara árið. Ber áætlunin ekki annað með sér en að vera málefnaleg, a.m.k. hvað fyrra árið snertir. Að fengnu boðunarbréfi átti kærandi þess kost að koma að athugasemdum sínum og sjónarmiðum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem gert var með andmælabréfum kæranda og umboðsmanns hennar, dags. 10. mars og 2. apríl 2021. Engar athugasemdir voru hins vegar gerðar af hálfu B. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra.

3. Vegna umfjöllunar í kæru um réttmæti þess að fjármagnstekjur fyrrverandi eiginmanns kæranda, sem í málinu greinir, komi til skattlagningar hjá kæranda skal tekið fram að kærandi og B voru í hjúskap á umræddum árum, þ.e. árunum 2016 og 2017. Í þjóðskrá er skráð um skilnað kæranda og B að borði og sæng í febrúar 2018 og lögskilnað í ágúst sama ár. Fyrir liggur samningur þeirra um fjárskipti vegna skilnaðar að borði og sæng sem kærandi undirritaði á skrifstofu sýslumanns 10. janúar 2018 og B undirritaði 1. febrúar 2018. Af hálfu kæranda er á hinn bóginn komið fram að þau B hafi ekki verið samvistum frá því um miðjan desember 2017 þegar B hafi flutt út af heimilinu. Allnokkur aðdragandi hafi verið að samvistarslitunum og hafi þau frá miðju árinu haft „töluvert minni afskipti af hvort öðru“, svo sem segir í kæru.

Kærandi og B töldu fram og voru skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna gjaldárin 2017 og 2018. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að umræddar meintar vanframtaldar tekjur af sölu B með rafmyntina Bitcoin bæri að skattleggja hjá kæranda, jafnt sem aðrar fjármagnstekjur, samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo er mælt fyrir að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. sömu laga skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Sakir þessa hækkaði ríkisskattsstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2017 og 2018 sem nam fjárhæð hinna meintu vanframtöldu tekna, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eins og fyrr greinir.

Í 5. gr. laga nr. 90/2003 er lögfest sú meginregla að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur og eignarskattur hvoru í sínu lagi.  Í 62. gr. laganna eru síðan sérstakar reglur um ákvörðun tekjuskattsstofns hjóna. Í 80. gr. laganna er kveðið á um eignaframtal hjóna. Í báðum greinunum er tekið fram að það sé skilyrði fyrir því að reglur laganna um skattlagningu hjóna gildi að þau séu samvistum.  Ekki kemur fram í lögunum hvað felst í þessu skilyrði og í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, er ekki sérstaklega vikið að skilyrði þessu. Þess er að geta að í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er skilgreint hvenær telja ber hjón vera samvistum. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er gert ráð fyrir því í lögum nr. 90/2003 að þær aðstæður geti verið fyrir hendi að hjón séu ekki samvistum.

Í 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 62. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 til stofnunar eða slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 62. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 69. gr. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 eru heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 62. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 62. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka að telja fram allar tekjur sínar og hins látna sem hjón væru í samræmi við ákvæði 62. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi. Síðastgreind heimild er í 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003. Í 7. málsl. sömu málsgreinar kemur fram að hafi hjónin samnýtt persónuafslátt þannig að annar makinn hefur nýtt persónuafslátt hins á staðgreiðsluárinu skuli telja þannig nýttan persónuafslátt þeim fyrrnefnda til góða, en skerða persónuafslátt hins síðarnefnda sem því nemi. Gera skuli sérstaka grein fyrir þessari nýtingu með framtali að staðgreiðsluári liðnu.

Kærandi og B voru í hjúskap á árinu 2016 og hefur ekkert annað komið fram en að þau hafi verið samvistum í fyrrgreindum skilningi allt það ár. Eins og fyrr segir töldu kærandi og B fram sem hjón vegna tekjuársins 2016. Samkvæmt skattskilum þeirra gjaldárið 2017 var kærandi með hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 en B. Með vísan til þess bar að telja tekjur hjónanna samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e.a.s. fjármagnstekjur, til skattlagningar hjá kæranda, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað snertir tekjuárið 2017 gildir hið sama og um fyrra ár að kærandi og B töldu fram sem hjón allt tekjuárið 2017. Skilja verður umfjöllun í kæru um samvistarslit hjónanna um miðjan desember 2017 og aðdraganda þess allt frá miðju árinu þannig að byggt sé á því að þau hafi ekki verið samvistum a.m.k. á síðustu vikum ársins 2017 og að framtalsgerð þeirra gjaldárið 2018 fái því ekki staðist, sbr. ákvæði 1. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 sem rakin hafa verið hér að framan, sbr. einnig niðurstöðu m.a. í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 749/1991. Skilja verður kröfugerð kæranda, að því leyti sem hún er byggð á fyrrgreindri málsástæðu, sem kröfu um að skattskil hjónanna vegna tekjuársins 2017 verði tekin til endurskoðunar í heild sinni.

Sjónarmið kæranda, sem hér hafa verið rakin, komu fram í andmælabréfi umboðsmanns hennar til ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2021. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 15. júní 2021, fengu andmæli kæranda um samvistarslit og slit á hjónabandi ekki aðra úrlausn en þá að tekið var fram að ekki yrði séð að umfjöllun er sneri að samskiptum og hjónabandi þeirra B, sbr. einnig skilnaðaruppgjör, gæti skipt máli varðandi skattlagningu umræddra tekna. Ekki er fallist á þetta með ríkisskattstjóra. Þvert á móti verður talið að nefnd viðbára kæranda og gögn sem lágu fyrir ríkisskattstjóra, þar á meðal umrætt skilnaðaruppgjör sem undirritað er af kæranda 10. janúar 2018, hafi gefið ríkisskattstjóra ríkt tilefni til að kanna sérstaklega, áður en hann tók ákvörðun um hina kærðu skattlagningu, hvort samvistarslit í skilningi laga nr. 90/2003, sbr. 62. og 80. gr. laganna, sbr. og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 245/1963, hefðu orðið á árinu 2017, ekki síst með tilliti til þeirrar grundvallarþýðingar sem umrætt lagaskilyrði hefur, sbr. 94. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi ríkisskattstjóri talið álitamál um viðhorf kæranda og eftir atvikum B til skattmeðferðar þeirra gjaldárið 2018 í ljósi fram kominna upplýsinga um samvistarslit bar honum að inna þau eftir sjónarmiðum þeirra í því sambandi og leiðbeina um þýðingu hugsanlegrar breytingar á tilhögun álagningar. Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 311/2000, hefur verið talið að hvort hjóna um sig geti við hjúskaparslit krafist þeirrar skattmeðferðar sem mælt er fyrir um í 6. málsl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 91/2003.

4. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að mál þetta hafi verið nægjanlega upplýst af hendi ríkisskattstjóra áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun með úrskurði sínum, dags. 15. júní 2021, hvað snertir grundvöll álagningar gjaldárið 2018, sbr. lið 3 að framan. Þá var viðbára kæranda um samvistarslit á árinu 2017, sem kom fram í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. apríl 2021, ekki tekin til neinnar viðhlítandi rökstuddrar úrlausnar af hálfu ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu verður að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið áfátt að því er rökstuðning varðar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt framansögðu voru þeir annmarkar á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra að óhjákvæmilegt er að ómerkja með öllu hina kærðu tekjufærslu í skattframtali kæranda árið 2018. Með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins hvað það gjaldár varðar.

Tekjufærsla í skattframtali kæranda árið 2017 stendur hins vegar óhögguð. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2017 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda og B umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Fyrir liggur að fjármagnstekjur voru vanframtaldar í skattframtali kæranda og B árið 2017. Af hálfu kæranda er því borið við að hún hafi ekki haft neina vitneskju um umræddar tekjur og því engan ásetning haft um að halda upplýsingum um þær leyndum. Hvað sem því líður og aðstæðum í máli þessu, sbr. skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki talið að þetta geti skipt máli varðandi álagsbeitingu. Þegar litið er til þeirra annmarka á skattskilunum þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

5. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. ágúst 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2018 er ómerkt. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.