Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 26. janúar, er tekið fyrir mál nr. 139/2021; kæra A ehf., dags. 2. ágúst 2021, vegna bindandi álits tollgæslustjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra kæranda í máli þessu, dags. 2. ágúst 2021, varðar ákvörðun tollgæslustjóra um afturköllun fjögurra bindandi álita á tollflokkun osta sem tollgæslustjóri lét uppi 30. ágúst 2018 samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í álitunum komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að umræddar vörur féllu undir vörulið 2106 í tollskrá sem unnin matvæli, nánar tiltekið tollskrárnúmer 2106.9099. Ákvörðun tollgæslustjóra um afturköllun álitanna byggði á því að niðurstaða þeirra um tollflokkun varanna hefði verið röng og að vörurnar féllu undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.9000 („Annar ostur“). Í kæru kæranda er þess krafist að ákvörðun tollgæslustjóra um afturköllun verði felld úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Aðdragandi hins kærða úrskurðar tollgæslustjóra var sá að með bréfi til kæranda, dags. 4. janúar 2021, greindi tollgæslustjóri kæranda frá því að fyrirhugað væri að afturkalla fjögur bindandi álit um tollflokkun osta sem látin hefðu verið í té að beiðni kæranda 30. ágúst 2018, sbr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Fram kom að um væri að ræða ferns konar vörur, þ.e. bakaðar Mozzarella stangir, bakaða smáosta, bakaðan Camembert ost og bakaða Camembert smáosta. Af hálfu kæranda var brugðist við bréfi tollgæslustjóra með bréfi, dags. 12. febrúar 2021, þar sem þess var aðallega krafist að tollyfirvöld féllu frá fyrirhugaðri afturköllun álitanna en til vara að afturkölluninni yrði frestað þannig að hún tæki gildi í fyrsta lagi 1. apríl 2021. Í kjölfar þessa tók tollgæslustjóri hina kærðu ákvörðun sína um afturköllun 3. maí 2021.

Í ákvörðun tollgæslustjóra kom fram að þær vörur sem málið snerist um væru fjórar mismunandi tegundir osts, þ.e. 52-66% hreinir ostar sem húðaðir væru með brauðraspi og foreldaðir upp úr olíu. Ostarnir væru frystir og tilbúnir til neyslu eftir upphitun í ofni eða djúpsteikingarpotti. Ostar féllu almennt undir 4. kafla tollskrár, nánar tiltekið í vörulið 0406, og ólíkt flestum öðrum vörum í kafla 4 í tollskránni þá hefði viðbót annars konar matvæla, t.d. kjöts, fisks, grænmetis eða ávaxta, við ost ekki áhrif á flokkun hans svo lengi sem viðkomandi afurð héldi eiginleikum osts. Sama ætti við um ost sem húðaður hefði verið með brauðmylsnu eða deigi. Að mati tollgæslustjóra hefði aðvinnsla þess osts sem málið tæki til ekki þau áhrif að osturinn glataði eiginleikum sínum. Vörurnar féllu því undir vörulið 0406. Kom fram að sú niðurstaða styddist við athugasemdir í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) og álit þeirrar stofnunar frá árinu 1994 sem varðaði svipaða vöru. Afturköllun ákvörðunar væri heimil að lögum þegar um augljós mistök væri að ræða, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og gert ráð fyrir afturköllun bindandi álits um tollflokkun í 1. mgr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá hefðu upplýsingar í umsókn kæranda um bindandi álit á árinu 2018 verið að hluta til ónákvæmar og jafnvel villandi, svo sem nánar var rakið.

Í ákvörðun sinni vék tollgæslustjóri að andmælum kæranda í bréfi, dags. 12. febrúar 2021, og tók fram að meginröksemd kæranda væri sú að viðbætt jurtafita við ost hefði í för með sér að varan félli ekki lengur undir vörulið 0406 sem ostur, sbr. m.a. 4. athugasemd við 4. kafla tollskrár. Yrði ekki fallist á það, enda yrði að telja að mjólkurfitu í osti þyrfti að hafa verið algerlega skipt út fyrir jurtafitu til þess að athugasemdin gæti átt við. Ekki væri því nægilegt að jurtafitu væri bætt við mjólkurfitu. Samanburður við orðalag í skýringarriti WCO styddi þetta, en í enskum texta væri notað orðið „replace“ sem þýtt hefði verið með „skipta út“ í íslensku tollskránni. Viðbót jurtafitu við venjulegan ost hefði ekki í för með sér að mjólkurfitu hefði verið skipt út þar sem mjólkurfitan væri enn til staðar í hlutfallslega minna magni. Vegna þeirrar athugasemdar kæranda, að um samsettar vörur væri að ræða þar sem ostur væri ekki ráðandi, benti tollgæslustjóri á að ostur væri það innihaldsefni sem mest væri af í vörunni eða á bilinu 52-66%, sbr. túlkunarreglu 3b með tollskrá. Sú regla kæmi þó ekki til greina um vöruna, sbr. túlkunarreglu 2b og 3a. Þá tók tollgæslustjóri fram, í tilefni af skírskotun kæranda til tollflokkunar á vörunni „Vita Hjertego Gul“, að í því tilviki væri um að ræða ostlíki sem framleitt væri úr fitusneyddri mjólk þannig að búið væri að fjarlægja alla mjólkurfitu við framleiðslu vörunnar og jurtafita notuð í hennar stað. Ekki yrði séð að þetta ætti við um vörur kæranda, enda kæmi hvergi fram að fitusneydd mjólk væri notuð við framleiðsluna heldur þvert á móti ostur, t.d. Mozzarella ostur.

Vegna athugasemda kæranda um réttmæti afturköllunar fyrri bindandi álita benti tollgæslustjóri á að afturköllun álitanna leiddi ekki til beins tjóns fyrir kæranda þar sem rúmur frestur hefði verið veittur. Um væri að ræða ógildanlegar ákvarðanir þar sem álitin hefðu verið röng. Þá tæki hin almenna sex ára endurákvörðunarheimild tollalaga nr. 88/2005 ekki til tilvika þegar bindandi álit lægi fyrir. Þá hafnaði tollgæslustjóri því að afturköllunin færi gegn meðalhófsreglu, enda hefði kærandi notið andmælaréttar og nægilegs frests til að bregðast við. Leiðrétting á rangri tollframkvæmd gæti og ekki strandað á meðalhófsreglu, sbr. skyldur tollyfirvalda samkvæmt 112. og 113. gr. tollalaga. Varðandi væntingar kæranda yrði jafnframt að líta til þess að á vörureikningum útflytjanda varanna kæmi skýrt fram að vörurnar féllu undir vörulið 0406. Þau gögn hefðu ekki verið aðgengileg tollgæslustjóra þegar hin umdeildu bindandi álit voru látin í té.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greint frá málavöxtum. Kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar tollgæslustjóra sé byggð á því að ákvörðun hans sé efnislega röng þar sem vörur sem um ræðir falli undir tollskrárnúmer 2106.9099 í tollskrá sem önnur matvæli, ótalin annars staðar, svo sem tollyfirvöld hafi litið á í bindandi álitum á árinu 2018. Kærandi telji að viðbót jurtaolíu við brauðhjúpaðan ost hafi í för með sér að osturinn geti ekki fallið undir vörulið 0406 í tollskrá, sbr. b-lið athugasemdar 4 við 4. kafla skrárinnar. Með því að bæta jurtaolíu við vöruna hverfi hluti af náttúrulegum þætti vörunnar óumflýjanlega á móti, þ.e. náttúrulegum hluta sé skipt út fyrir jurtaolíu. Greindur skilningur kæranda fái stoð í áliti WCO nr. 1901.90/3 og umfjöllunar um það álit á vegum WCO. Niðurstaða þess álits sé sú að sé jurtaolíu bætt við vöru sem innihaldi mjólkurfitu sé skilyrði um að mjólkurfitu sé „skipt út“ ávallt uppfyllt. Álitið beri á engan hátt með sér að nauðsynlegt sé að mjólkurfitu sé skipt út að öllu leyti til þess að athugasemdin eigi við, svo sem þrengjandi túlkun tollgæslustjóra gangi út á. Þvert á móti sé í öðrum athugasemdum við 4. kafla tollskrár tekið fram að tiltekið magn mjólkurfitu þurfi að vera til staðar í vöru til þess að varan falli undir kaflann, sbr. t.d. a-lið og c-lið athugasemdar 4. Af því megi gagnálykta að í b-lið athugasemdarinnar sé ekki gerð krafa um að mjólkurfitu sé skipt út að öllu leyti. Hafa beri í huga þýðingu álita WCO fyrir tollframkvæmd, sbr. m.a. 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru.

Kærandi telji þá niðurstöðu, að umræddar vörur teljist falla undir tollskrárnúmer 2106.9099 í tollskrá, í fullu samræmi við túlkunarreglur tollskrárinnar, sbr. 1 og 6. gr. þeirra reglna auk b-liðar 3. gr. sem fjalli sérstaklega um samsettar vörur. Rétt um helmingshlutfall innihaldsefna þeirrar vöru sem málið taki til sé ostur þannig að ostur sé ekki einkennandi fyrir vöruna, enda sé um að ræða frystivöru sem samsett sé úr ýmsum innihaldsefnum, svo sem brauðhjúp, olíu, sultu o.s.frv. Þar sem örðugt sé að flokka vöruna aðeins á grundvelli orðskýringa í íslensku tollskránni beri að líta til 4. gr. túlkunarreglnanna sem taki mið af vöru sem sé líkust þeirri vöru sem flokka skal. Í því sambandi megi nefna vörurnar Battered Chilli Pepper og Cheddar Poppers sem séu sambærilegar vöru kæranda, en þær vörur séu taldar falla undir tollskrárnúmer 2106.9099. Þá leiði sú staðreynd, að vörurnar innihaldi allar jurtaolíu, til þess að ekki sé unnt að flokka þær sem ost samkvæmt almennum staðli fyrir ost („Codex General Standard for Cheese“), sbr. fskj. 1 með kæru. Söluaðila sé því óheimilt að markaðssetja vöruna sem ost. Álit WCO frá árinu 1994, sem tollgæslustjóri vísi til, hafi enga þýðingu í málinu þar sem ekki sé getið um hlutfall innihaldsefna í því áliti og ekki komi fram hvort jurtaolíu hafi verið blandað saman við vöruna. Kærandi hafi haft réttmætar væntingar til þess að geta flutt inn vörurnar um sex ára skeið, sbr. 1. mgr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005. Hin kærða ákvörðun sé ekki komin til vegna nýrra atvika eða gagna heldur vegna skoðanaskipta tollyfirvalda. Skýr niðurstaða WCO um tollflokkun hliðstæðrar vöru skeri úr ágreiningi málsins, en Ísland sé skuldbundið til að hafa vöruflokkunarkerfi WCO og lögskýringarrit stofnunarinnar til hliðsjónar við tollflokkun, sbr. 189. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Þá kemur fram í kæru að aðrir annmarkar séu á hinni kærðu ákvörðun. Þannig telji kærandi að afturköllun tollgæslustjóra sé í andstöðu við 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hún byggi á ófullnægjandi gögnum. Þannig hafi engin gögn um framleiðsluferli varanna legið fyrir tollgæslustjóra við meðferð hans á málinu, en slík gögn hafi kærandi lagt fram. Þá sé ákvörðun tollgæslustjóra í ósamræmi við fyrirliggjandi gögn um innihald og framleiðsluferli. Rökstuðningi ákvörðunarinnar sé ennfremur áfátt. Hvergi sé vikið að því í ákvörðuninni að hin umdeildu bindandi álit hafi verið afturkölluð. Ákvörðunin sé afar íþyngjandi fyrir kæranda og eigi því við sjónarmið sem fram komi í ákvæðum 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár. Allan vafa um tollflokkun beri því að skýra kæranda í hag, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi telji því hina kærðu ákvörðun ógildanlega vegna þeirra annmarka sem á henni séu.

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun um afturköllun fjögurra bindandi álita verði staðfest. Í umsögn tollgæslustjóra er áréttað að mistök hafi verið gerð við útgáfu hinna umdeildu bindandi álita á árinu 2018 og að ófullnægjandi gögn hafi legið þeim til grundvallar. Ágreiningur málsins snúist að miklu leyti um túlkun b-liðar 4. athugasemdar við 4. kafla tollskrár. Það sé mat tollgæslustjóra að viðbót jurtafitu við mjólkurfitu sé ein og sér ekki nægjanleg til að umrætt ákvæði tollskrárinnar eigi við heldur þurfi jurtafita að koma í stað mjólkurfitu, þ.e. mjólkurfitu þurfi að vera algerlega skipt út fyrir jurtafitu. Af innihaldslýsingu hinna umdeildu vara sé ljóst að ostur sé það innihaldsefni sem mest sé af í vörunum eða á bilinu 52-66%. Ostur sé því ráðandi innihaldsefni sem sé jafnframt mest einkennandi fyrir vöruna. Til stuðnings niðurstöðu tollgæslustjóra um tollflokkun er í umsögninni vísað til skýringa við tollnafnaskrá WCO, dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2209/2021 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 125/2021. Þá er því mótmælt í umsögninni að annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollyfirvalda í máli kæranda. Tollyfirvöld hafi skýra lagaheimild til afturköllunar bindandi álita um tollflokkun, sbr. 1. mgr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með bréfi, dags. 13. október 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Í bréfinu eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda áréttuð. Vegna tilvísunar í umsögn tollgæslustjóra til dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-2209/2021 er bent á að dómi þessum, þar sem deilt hafi verið um tollflokkun Festino IQF Mozzarella Pizza Mix, hafi verið áfrýjað til Landsréttar. Þá stoði almennt ekki að vísa um tollflokkun til úrlausna dómstóla eða yfirskattanefndar um tollflokkun annarra vara en eiga í hlut hverju sinni.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun tollgæslustjóra 3. maí 2021 um afturköllun fjögurra bindandi álita samkvæmt 21. gr. tollalaga nr. 88/2005 sem embættið lét uppi þann 30. ágúst 2018 í tilefni af beiðni kæranda. Kærandi mun hafa óskað eftir bindandi áliti tollgæslustjóra (þá tollstjóra) um tollflokkun matvöru, þ.e. fjögurra tegunda brauðhjúpaðra osta, og varð það niðurstaða tollstjóra að umræddar vörur féllu undir vörulið 2106 í tollskrá sem unnin matvæli, nánar tiltekið tollskrárnúmer 2106.9099. Ákvörðun tollgæslustjóra um afturköllun álitanna byggir á því að niðurstaða þeirra um tollflokkun varanna hafi verið röng og að vörurnar falli undir vörulið 0406 („Ostur og ystingur“) í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 0406.9000 („Annar ostur“). Breytt afstaða tollgæslustjóra í þessu sambandi hefur þýðingu fyrir ákvörðun aðflutningsgjalda af vörunum, en fram kemur í umsögn tollgæslustjóra í málinu að á landbúnaðarvörur í 4. kafla tollskrár sé lagður bæði magn- og verðtollur en á vörur sem falli undir vörulið 2106 sé ekki lagður neinn tollur. Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru að ákvörðun tollgæslustjóra um afturköllun fyrrnefndra bindandi álita verði felld úr gildi. Er sú krafa byggð á því að breytt niðurstaða tollyfirvalda um tollflokkun varanna fái ekki staðist, enda beri að telja vörurnar falla undir vörulið 2106 í tollskrá sem unnin matvæli, ótalin annars staðar. Þá er krafan einnig studd þeim rökum að tollgæslustjóra hafi verið óheimilt að afturkalla bindandi álitin frá árinu 2018 og að málsmeðferð tollgæslustjóra hafi verið áfátt, svo sem nánar er rakið í kæru til yfirskattanefndar.

Vegna síðastgreindra sjónarmiða kæranda varðandi heimild til afturköllunar skal bent á að í 1. mgr. 21. gr. tollalaga nr. 88/2005 kemur fram að sé óskað bindandi álits um tollflokkun vöru skuli senda skriflega beiðni þar að lútandi til tollyfirvalda. Er tekið fram að ákvörðun tollyfirvalda um bindandi tollflokkun vöru sé bindandi gagnvart fyrirspyrjanda og tollyfirvöldum í sex ár frá birtingardegi, nema hún sé afturkölluð af tollyfirvöldum eða henni breytt eftir kæru til yfirskattanefndar, sbr. 118. gr. laganna. Komi til afturköllunar ákvörðunar um bindandi tollflokkun vöru gildir ákvörðunin uns afturköllunin hefur verið tilkynnt álitsbeiðanda. Gera tollalög þannig berum orðum ráð fyrir því að til afturköllunar bindandi álits um tollflokkun geti komið af hendi tollyfirvalda. Að því athuguðu og í ljósi réttaráhrifa slíkra álita og eðlis þeirra sem forákvörðunar í máli, sem ekki liggur fyrir þegar álitið er látið í té, verður að leggja til grundvallar að tollyfirvöldum sé heimilt að afturkalla bindandi álit að eigin frumkvæði telji þau að athuguðu máli að niðurstaða viðkomandi álits um tollflokkun sé röng, svo sem við á í tilviki kæranda. Verður því ekki tekið undir með kæranda að hin kærða afturköllun tollgæslustjóra á bindandi álitum frá árinu 2018 hafi verið heimildarlaus. Ljóst er á hinn bóginn að afturköllun bindandi álits getur ekki haft nein áhrif á tollflokkun vara sem tollafgreiddar hafa verið á gildistíma álitsins áður en til afturköllunar kemur, sbr. fyrrgreind ákvæði 1. mgr. 21. gr. tollalaga.

Þá er í kæru fundið að því að hin kærða ákvörðun tollgæslustjóra beri ekki skýrlega með sér að um afturköllun sé að ræða. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda kemur fram í yfirskrift ákvörðunarinnar, dags. 3. maí 2021, að efni hennar sé afturköllun fjögurra bindandi álita tollstjóra frá 30. ágúst 2018. Verður því ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um efni ákvörðunarinnar að þessu leyti, sbr. og bréf tollgæslustjóra til kæranda, dags. 4. janúar 2021, þar sem kæranda var tilkynnt um fyrirhugaða afturköllun. Í ákvörðun tollgæslustjóra er vísað til viðeigandi réttarreglna, þar með talið ákvæða tollskrár og túlkunarreglna með tollskrá, og tekin afstaða til andmæla kæranda sem bárust með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 12. febrúar 2021. Verður ekki annað séð en að rökstuðningur tollgæslustjóra uppfylli þær kröfur sem lög gera til rökstuðnings, sbr. 4. mgr. 21. gr. laga nr. 88/2005 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af hálfu kæranda er því ennfremur haldið fram að málið hafi verið vanupplýst af hendi tollyfirvalda með því að ófullnægjandi gögn hafi legið fyrir um þær vörur sem um ræðir, en kærandi hafi sjálfur lagt fram rækilega innihaldslýsingu þeirra. Af þessu tilefni þykir mega benda á að í andmælabréfi kæranda, dags. 13. febrúar 2021, var vísað til þess að upplýsingar um innihald varanna kæmu fram í bindandi álitum tollstjóra frá árinu 2018. Verður og ekki séð að neinn ágreiningur sé til staðar um innihald og framleiðsluferli þeirrar matvöru sem málið varðar. Samkvæmt þessu verður ekki séð að tollgæslustjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldur sínar, sbr. ákvæði 3. og 4. mgr. 21. gr. tollalaga og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að leitt geti til ógildingar ákvörðunar hans. Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að verulegir annmarkar hafi verið á undirbúningi hinnar kærðu ákvörðunar tollgæslustjóra. Víkur þá að efnisatriðum málsins sem eins og fram er komið lýtur að tollflokkun.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Samkvæmt b-lið 2. tölul. reglnanna fer um tollflokkun blandaðra og samsettra vara eftir reglum 3. töluliðar þeirra. Samkvæmt a-lið 3. tölul. reglnanna skal vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í b-lið 3. tölul. kemur fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verður flokkað eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, skuli flokka eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Að því er snertir flokkun vara í undirliði einstakra vöruliða kemur fram í 6. tölul. reglnanna að sú flokkun skuli í lagalegu tilliti byggð á orðalagi undirliðanna og sérhverri tilheyrandi athugasemda við undirliði og, að breyttu breytanda, framangreindum reglum, með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir verða bornir saman.

Í 4. kafla tollskrár er m.a. fjallað um mjólkurafurðir og tekur vöruliður 0406 til osta og ystinga. Í athugasemdum við 4. kafla tollskrárinnar kemur fram að vörur sem fengnar séu með þykkingu mysu og með íblöndun mjólkur eða mjólkurfitu skuli flokkaðar sem ostur í vörulið 0406 að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, sbr. nánar 3. tölul. athugasemdanna. Þá kemur fram í b-lið 4. tölul. athugasemdanna að til þessa kafla teljist ekki „vörur fengnar úr mjólk með því að skipta út einum eða fleiri náttúrulegum þáttum hennar (t.d. mjólkurfitu) fyrir aðra þætti (t.d. jurtafitu) (vöruliðir 1901 eða 2106)“. Kærandi telur þetta eiga við um hinar umdeildu vörur sem þar af leiðandi hljóti að falla undir vörulið 2106 í tollskrá. Þann vörulið er að finna í 21. kafla tollskrár sem tekur til ýmissar matvælaframleiðslu. Lýtur krafa kæranda að því að vörurnar verði taldar falla undir tollskrárnúmer 2106.9099 sem unnin matvæli, ótalin annars staðar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Í gögnum málsins kemur fram lýsing á þeim vörum sem um er deilt. Er um að ræða fjórar tegundir af brauðhjúpuðum osti sem foreldaður er í sólblómaolíu. Er varan frystivara og tilbúin til neyslu eftir upphitun í ofni. Í kæru til yfirskattanefndar koma vöruheiti fram. Samkvæmt lýsingu innihalda vörurnar á bilinu 52-66% hreinan ost af nokkrum tegundum, þ.e. Camembert, Mozzarella, Gouda og Brie, en að öðru leyti einkum mjöl, sólblómaolíu og salt, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Þá fylgir smávægilegt magn sósu eða ídýfu. Krafa kæranda er reist á því að einum náttúrulegum þætti mjólkurinnar, sem notuð sé til að búa til ostinn, sé skipt út fyrir annan þátt, þ.e. jurtaolíu (sólblómaolíu), sbr. orðalag í b-lið 4. gr. athugasemdar við 4. kafla tollskrár. Kærandi heldur því fram að hvergi í athugasemdunum eða öðrum gögnum komi fram að tilteknum þætti vöru, þ.e. mjólkurfitu, verði að vera skipt út að fullu eða að hluta fyrir aðra þætti. Telur kærandi þennan skilning eiga sér stoð í áliti Alþjóðatollastofnunarinnar nr. 1901.90/3, sbr. fskj. 3 með kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt gögnum málsins eru þær vörur sem um er deilt framleiddar þannig að osti er velt upp úr brauðmylsnu eða mjölmylsnu og hann síðan foreldaður í sólblómaolíu. Liggur olían þannig í brauðhjúpi ostsins sem síðan er tilbúinn til neyslu að lokinni upphitun. Að þessu athuguðu verður að fallast á með tollgæslustjóra að meginuppistaða vörunnar sé hefðbundinn ostur sem gerður er úr kúamjólk og verður ekki talið að eiginleikum ostsins sé haggað með því að hjúpa hann mylsnu og steikja upp úr jurtaolíu. Samkvæmt þessu þykja einkenni vörunnar benda eindregið til þess að hún sé í raun ostur sem falli undir vörulið 0406 í tollskrá. Einnig skal bent á að í athugasemdum við vörulið 0406 í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar er tekið fram að hluti aðvinnslu fullunnins osts geti verið að mylja eða mola, blanda, bræða, þeyta, með því að nota hita eða sýrustilli (þar á meðal bræðslusölt) og að notast megi við mjólkurafurðir, salt, krydd, bragð- og litarefni auk vatns. Þá er tekið fram að deig- eða brauðhjúpaðir ostar falli undir vörulið 0406 burtséð frá því hvort þeir hafa verið foreldaðir, að því gefnu að varan haldi eiginleikum osts („Cheeses which have been coated with batter or bread crumbs remain classified in this heading whether or not they have been pre-cooked, provided that the goods retain the character of cheese“). Loks verður að skilja athugasemdir við 4. kafla tollskrár svo að einum eða fleiri náttúrulegum þáttum osts verði að vera skipt út í heild sinni fyrir aðra þætti svo unnt sé að fallast á að vara falli utan vöruliðar 0406.

Framangreind túlkun athugasemda við 4. kafla tollskrár er í samræmi við sjónarmið í dómi héraðsdóms Reykjavíkur 8. júlí 2021 í málinu nr. E-2209/2021 (Danól ehf. gegn íslenska ríkinu) þar sem deilt var um tollflokkun rifins osts sem innihélt viðbætta jurtaolíu (pálmaolíu). Í dómi þessum var talið að samkvæmt venjulegum málskilningi fæli það að skipta einhverju út í sér að eitthvað væri fjarlægt eða tekið í burtu og annað sett í staðinn. Gæti það ekki valdið vafa samkvæmt almennum málskilningi að það að skipta einu efni út fyrir annað væri ekki það sama og að bæta efni við, til viðbótar því sem fyrir væri. Var hafnað þeirri málsástæðu stefnanda í málinu að skýra skyldi greinda athugasemd við 4. kafla tollskrár með þeim hætti að nægilegt væri að bæta jurtaolíu við ostinn svo hann félli utan vöruliðar 0406. Ennfremur þótti ekki leika vafi á að ákvæði íslensku tollskrárinnar væru að þessu leyti í fullu samræmi við ensku útgáfu Alþjóðatollastofnunarinnar á athugasemdum við 4. kafla. Þá hefur verið byggt á hliðstæðri túlkun í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 125/2021 þar sem ágreiningur var um tollflokkun vöru sem innihélt bæði ost og svonefnt ostlíki.

Vegna skírskotunar kæranda til álits Alþjóðatollastofnunarinnar nr. 1901.90/3 skal tekið fram að álitið tók til vöru sem lýst er sem ostlíki („cheese analogue“) og innihélt bæði fitusnauða mjólk (undanrennu) og jurtaolíu. Verður því ekki talið að um sambærilega vöru sé að ræða, sbr. og fyrrgreindan dóm héraðsdóms Reykjavíkur þar sem sama vara var ekki talin sambærileg þeirri vöru sem tekist var á um í dómsmálinu.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og með vísan til skýringarreglna við tollskrá, sbr. 1. tölul. og a-lið 3. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, þykir bera að flokka þær vörur sem málið lýtur að undir vörulið 0406 í tollskrá. Ekki verður séð að deilt sé um nánari flokkun umræddra vara fyrir yfirskattanefnd, en í hinni kærðu ákvörðun tollgæslustjóra er raunar skírskotað bæði til tollskrárnúmers 0406.3000 („Fullunninn ostur, órifinn eða ómulinn“) og tollskrárnúmers 0406.9000 („Annar ostur“). Ekki þykir ástæða til frekari umfjöllunar um þetta. Er kröfum kæranda því hafnað. Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.