Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 2. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 134/2021; kæra A ehf., dags. 15. júlí 2021, vegna ákvörðunar um lokunarstyrk. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. júlí 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2021, að hafna umsókn kæranda um lokunarstyrk samkvæmt II. kafla laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að starfsemi kæranda, sem væri fólgin í rekstri kvikmyndahúss og skyldum rekstri, félli undir 3. og 4. gr. reglugerðar nr. 321/2021, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, þ.e. að um væri að ræða starfsemi sem hefði sætt fjölda- og nálægðartakmörkunum. Því hefði verið hægt að viðhalda starfsemi í einhverri mynd og aðlaga hertum sóttvörnum. Hefði því ekki þurft að loka á því tímabili sem sótt hefði verið um lokunarstyrk vegna. Yrði ekki séð að kærandi uppfyllti öll skilyrði 4. gr. laga nr. 38/2020 og ætti þar af leiðandi ekki rétt á lokunarstyrk úr ríkissjóði.

Í kæru til yfirskattanefndar er niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að ákvörðun embættisins verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í kærunni er rakið að óumdeilt sé að til að eiga rétt á lokunarstyrk skuli félögum hafa verið gert að loka starfsemi sinni samkvæmt fyrirmælum í reglugerð nr. 321/2021 ásamt öðrum skilyrðum 4. gr. laga nr. 38/2020. Er bent á að enga umfjöllun sé að finna í hinni kærðu ákvörðun um hvort starfsemi kvikmyndahúsa geti fallið undir 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021 samkvæmt öðru en orðanna hljóðan og hafi ríkisskattstjóri ekki gert neina tilraun til þess að heimfæra starfsemi kvikmyndahúsa undir „sambærilega starfsemi“ sviðslista, sbr. orðalag í 6. mgr. 5. gr. nefndrar reglugerðar. Kærandi telur að starfsemi kvikmyndahúsa falli þar undir og færir fyrir því þrenns konar rök. Í fyrsta lagi séu aðstæður kvikmyndahúsa og sviðslista sambærilegar með öllu þegar komi að þeim atriðum sem skipti máli að því er varðar sóttvarnir. Í öðru lagi hafi heilbrigðisráðherra kveðið svo að orði á blaðamannafundi í tilefni af setningu reglugerðar nr. 321/2021 að starfsemi kvikmyndahúsa væri óheimil. Í þriðja lagi bendir kærandi á að í reglugerð nr. 404/2021, sem sett hafi verið í kjölfar þess að reglugerð nr. 321/2021 rann sitt skeið á enda, hafi ekki verið að finna tilvísun til hugtaksins sambærilegrar starfsemi og sviðslistir, heldur sé vísað til sviðslista, kórastarfs, bíósýninga og annarra menningarviðburða. Breyting þessi á notkun hugtaka í reglugerðinni bendi að mati kæranda til þess að heilbrigðisráðuneytið hafi reynt að tilgreina hvað teldist til „sambærilegrar starfsemi og sviðslistir“ samkvæmt 6. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021. Þótt starfsemi falli undir upptalningu 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 321/2021 útiloki það ekki að sama starfsemi geti einnig talist falla undir 5. gr. sömu reglugerðar. Þannig falli leiksýning ótvírætt undir upptalningu 1. mgr. 3. gr. umræddrar reglugerðar, en það sé einnig sviðslist sem teljist óheimil á gildistíma reglugerðarinnar.

II.

Með bréfi, dags. 20. september 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið að því hvort starfsemi kvikmyndahúsa sé sambærileg starfsemi sviðslista í skilningi reglugerðar nr. 321/2021. Er bent á að þótt hluti starfsemi kvikmyndahúsa og sviðslista sé sambærilegur með tilliti til móttöku gesta þá sé engu að síður munur á starfseminni, t.d. vegna vinnu sviðslistamanna í sama rými og viðskiptavina. Slíkt gæti haft áhrif á mat á því hverju sinni hvort starfsemi sæti takmörkunum eða lokunum. Þá verði ekki séð að yfirlýsing ráðherra á blaðamannafundi og frétt sama efnis á vef stjórnarráðsins eigi sér að öllu samhljóm í reglugerð nr. 321/2021.

Ríkisskattstjóri vísar til þess að samkvæmt 2. mgr. 12. gr. sóttvarnarlaga nr. 19/1997 ákveði ráðherra að fenginni tillögu sóttvarnarlæknis hvort grípa skuli til opinberra sóttvarnarráðstafana og ef svo er, þá skuli slíkar ráðstafanir gerðar með reglugerð. Í máli þessu hátti svo til að sóttvarnarlæknir hafi sent heilbrigðisráðherra minnisblað 24. mars 2021 þar sem lagðar hafi verið til ýmsar aðgerðir í sóttvarnarskyni. Meðal annars hafi verið lagt til að sviðslistir yrðu bannaðar, en ekki hafi komið fram nánari útlistun í minnisblaðinu hvað átt væri við með sviðslistum og ekki sé þar minnst á kvikmyndahús. Í 3. gr. reglugerðar nr. 321/2021, sem beri yfirskriftina fjöldatakmörkun, komi m.a. fram að fjöldasamkomur séu óheimilar og með því sé átt við að fleiri en 10 komi saman, hvort sem sé í opinberum rýmum eða einkarýmum. Sé þá vísað til skemmtana, svo sem tónleika, menningarviðburða, leiksýninga, bíósýninga o.fl. Í 5. gr. reglugerðarinnar sé fjallað um takmarkanir á starfsemi vegna sérstakrar smithættu. Sé þar talin upp ýmis starfsemi sem skuli hafa lokað á gildistíma reglugerðarinnar og séu sviðslistir og sambærileg starfsemi óheimilar. Af þessu verði ekki annað ráðið en að starfsemi kvikmyndahúsa hafi verið heimil á þeim tíma sem um ræðir, en þó með afar takmörkuðum gestafjölda, sbr. 3. gr. reglugerðarinnar.

Þá bendir ríkisskattstjóri á að skilyrði lokana og takmarkana vegna heimsfaraldurs kórónuveiru hafi verið mismunandi frá einni reglugerð til annarrar. Í reglugerð nr. 404/2021 hafi bíósýningar verið taldar upp með sviðslistum, kórastarfi og öðrum viðburðum vegna starfsemi sem sætti takmörkunum en ekki lokunum. Enga ályktun sé hægt að draga af þeirri upptalningu með tilliti til þess hvort bíósýningar hafi áður átt að telja með sviðslistum eða hvort sviðslistir hafi með breytingunni verið færðar í sama flokk og bíósýningar sem starfsemi sem hafi sætt takmörkunum en ekki lokunum.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 11. október 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er tekið fram að ágreiningur málsins standi um það hvað teljist til sambærilegrar starfsemi sviðslista. Í hugtakinu sambærileg starfsemi felist að ekki sé gerð krafa um að starfsemi sé með öllu eins heldur geri orðalagið ráð fyrir að það geti verið tiltekinn munur á hinni sambærilegu starfsemi og starfsemi sviðslista. Lesa megi úr umsögn ríkisskattstjóra að embættinu sé ekki fært að horfa til yfirlýsingar heilbrigðisráðherra í tilefni af setningu reglugerðar nr. 321/2021. Sú afstaða ríkisskattstjóra sé að mati kæranda órökstudd. Þá rökstyðji ríkisskattstjóri afstöðu sína með vísun til minnisblaðs sóttvarnarlæknis en geri lítið úr þýðingu annarra lögskýringargagna, sbr. fyrrnefnd ummæli heilbrigðisráðherra. Í íslenskum lögskýringarfræðum sé almennt gengið út frá því að horfa megi til lögskýringargagna þegar túlka skuli ákvæði laga eða reglugerða sem séu opin fyrir túlkun. Það eigi við í þessu máli, enda þarfnist hugtakið „sambærileg starfsemi“ túlkunar. Þótt ekki sé minnst á sambærilega starfsemi sviðslista eða kvikmyndahús í minnisblaði sóttvarnarlæknis sé það mat kæranda að ætlun ráðherra hafi verið að ganga lengra en sóttvarnarlæknir hafi lagt til í minnisblaði sínu. Það sé því ekki til stuðnings afstöðu ríkisskattstjóra að ekki sé minnst á sambærilega starfsemi sviðslista eða kvikmyndahús í minnisblaði sóttvarnarlæknis. Þvert á móti sé það til marks um að ráðherra hafi af ásettu ráði tekið ákvörðun um að fella frekari starfsemi undir 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021.

III.

Með bréfi til heilbrigðisráðuneytisins, dags. 1. nóvember 2021, óskaði yfirskattanefnd eftir umsögn ráðuneytisins um kæruefni málsins, sbr. 8. gr. laga nr. 38/2020. Af því tilefni hefur heilbrigðisráðuneytið lagt fram umsögn í málinu með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. desember 2021. Í umsögninni kemur m.a. fram að í 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021 hafi verið kveðið á um takmarkanir á starfsemi vegna sérstakrar smithættu. Í 6. mgr. ákvæðisins hafi verið tekið fram að sviðslistir, og sambærileg starfsemi, væru óheimilar. Í umsögninni er bent á að í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 38/2020 sé vikið að því að talsverður munur sé annars vegar á aðstöðu aðila eftir því hvort starfsemin hafi þurft að sæta fjöldatakmörkunum, nálægðartakmörkunum og takmörkunum á opnunartíma og hins vegar algeru banni við tiltekinni starfsemi og þjónustu á gildistíma takmarkana. Starfsemi sem hafi þurft að sæta fjölda- og nálægðartakmörkunum eða takmörkun á opnunartíma hafi verið unnt að viðhalda í einhverri mynd og laga hertum sóttvörnum. Kemur jafnframt fram í frumvarpinu að aðilum sem hafi þurft að loka eða láta af starfsemi og þjónustu hafi hins vegar verið að mestu gert óheimilt að stunda sína starfsemi og hafi ekki kost á að laga rekstur sinn tímabundið að breyttu umhverfi með breyttum sóttvörnum. Telja verði eðli og umfang þeirrar skerðingar sem þeim aðilum hafi verið gert að sæta hafi verið annað en þeirra aðila sem sættu fjölda- og nálægðartakmörkunum og takmörkun á opnunartíma. Sanngirnissjónarmið hnígi að því að greiða þeim aðilum styrk til að standa undir hluta rekstrarkostnaðar sem hafi fallið á gildistíma samkomutakmarkana. Því hafi verið lagt til í frumvarpinu, í samræmi við markmið þess, að styrkur greiðist ekki vegna skerðingar á starfsemi sem hafi þurft að sæta fjölda- og nálægðartakmörkunum eða takmörkun á opnunartíma heldur einungis vegna þeirrar starfsemi og þjónustu sem beinlínis hafi verið óheimil á gildistíma samkomutakmarkana.

Að mati ráðuneytisins falli starfsemi kæranda undir sviðslistir og sambærilega starfsemi og þannig undir gildissvið 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021. Því til stuðnings sé vísað til ummæla heilbrigðisráðherra á blaðamannafundi sem haldinn hafi verið í tilefni af setningu reglugerðarinnar, þar sem meðal annars hafi komið fram að bíósýningar væru óheimilar á gildistíma reglugerðarinnar. Þá sé vísað til fréttar sem birt hafi verið á vef stjórnarráðsins þann 24. mars 2021 í tengslum við gildistöku reglugerðar nr. 321/2021, en þar hafi komið fram að sviðslistir og sambærileg starfsemi, svo sem bíó, væru óheimilar. Sé ráðuneytið því ósammála þeirri túlkun ríkisskattstjóra að rekstur kvikmyndahúsa hafi verið heimill á gildistíma reglugerðar nr. 321/2021, þ.e. frá og með 25. mars til og með 15. apríl 2021. Með vísan til framanritaðs sé það mat heilbrigðisráðuneytisins að kærandi hafi uppfyllt skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 um að félaginu hafi verið skylt að láta af þjónustu tímabundið vegna ákvarðana heilbrigðisráðherra um takmörkun á samkomum vegna farsóttar sem birtar hafi verið á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnarlaga nr. 19/1997.

IV.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 38/2020, um fjárstuðning til minni rekstraraðila vegna heimsfaraldurs kórónuveiru, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. febrúar 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að viðhalda atvinnustigi og efnahagsumsvifum með því að styðja við minni rekstraraðila sem hafa orðið fyrir tímabundnu tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að berjast útbreiðslu hennar, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 38/2020 er fjallað um greiðslu svonefndra lokunarstyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laganna á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fimm töluliðum í lagagreininni. Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 er skilyrði fyrir greiðslu lokunarstyrks að rekstraraðila hafi verið gert skylt að loka samkomustað samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 5. gr. auglýsingar nr. 243/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, eða láta af starfsemi eða þjónustu samkvæmt 2. mgr. sömu greinar á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997. Sama gildir jafnframt ef rekstraraðila hafi verið gert að loka samkomustað eða láta af starfsemi eða þjónustu tímabundið vegna ákvarðana heilbrigðisráðherra um takmörkun á samkomum vegna farsóttar sem birtar voru á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnarlaga nr. 19/1997 og tóku gildi 18. september 2020 eða síðar, sbr. 3. gr. laga nr. 119/2020, um breyting á lögum nr. 38/2020 (framhald á lokunarstyrkjum).

Í 12. gr. sóttvarnalaga nr. 19/1997 eru ákvæði um opinberar sóttvarnaráðstafanir vegna hættu á farsóttum innanlands. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar ákveður ráðherra að fenginni tillögu sóttvarnalæknis hvort grípa skuli til opinberra sóttvarnarráðstafana, svo sem ónæmisaðgerða, einangrunar smitaðra, sótthreinsunar, afkvíunar byggðarlaga eða landsins alls, lokunar skóla eða samkomubanns. Hinn 3. október 2020 var ákveðið að herða þyrfti samfélagslegar aðgerðir hér á landi á nýjan leik vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og degi síðar ákvað heilbrigðisráðherra á grundvelli 2. mgr. 12. gr. sóttvarnalaga að takmarka samkomur til að hægja á útbreiðslu veirunnar með setningu reglugerðar nr. 957/2020, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sem tók gildi 5. október 2020. Reglugerð þessi var síðar leyst af hólmi með reglugerðum sama efnis, en vegna þess tímabils sem hér um ræðir, þ.e. tímabilsins 26. mars 2021 til og með 14. apríl sama ár samkvæmt því sem fram kemur í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra, giltu ákvæði reglugerðar nr. 321/2021. Meðal þess sem aðgerðir samkvæmt reglugerðinni fólu í sér var bann við fjöldasamkomum, þ.e. samkomum þar sem fleiri en tíu einstaklingar komu saman, sbr. 3. gr. reglugerðarinnar, og lokun samkomustaða og starfsemi vegna sérstakrar smithættu, sbr. 5. gr. hennar. Í 6. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021 kom fram að sviðslistir, og sambærileg starfsemi, væru óheimilar. Í c-lið 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar kom fram að með fjöldasamkomum væri meðal annars vísað til skemmtana, svo sem tónleika, menningarviðburða, leiksýninga, bíósýninga, íþróttaviðburða og einkasamkvæma.

Laga- og reglugerðarákvæði, sem fela í sér íþyngjandi skerðingar á atvinnufrelsi, verða jafnan ekki skýrð rýmkandi lögskýringu. Verður að telja að þetta eigi almennt við um túlkun fyrrgreindra ákvæða reglugerðar nr. 321/2021 um lokun samkomustaða og starfsemi vegna smithættu. Á hinn bóginn veitir ákvæði 6. mgr. 5. gr. nefndrar reglugerðar nokkurt svigrúm við túlkun að því leyti að ekki er um tæmandi talningu á óheimilli starfsemi að ræða í ákvæðinu þar sem önnur starfsemi, sem telja má sambærilega sviðslistum, er einnig óheimil á gildistíma reglugerðarinnar.

Kærandi í máli þessu rekur kvikmyndahús. Af hálfu kæranda er byggt á því að slík starfsemi teljist sambærileg starfsemi leikhúsa, þ.e. sviðslistum, og hafi kæranda því verið óheimilt að bjóða upp á kvikmyndasýningar á því tímabili sem málið varðar, sbr. 6. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021. Í umsögn ríkisskattstjóra er þessu hafnað og m.a. bent á að í c-lið 3. gr. reglugerðarinnar séu bíósýningar tilteknar í dæmaskyni um samkomur sem voru heimilar að gættum þargreindum fjöldatakmörkunum. Þegar litið er til þess, að sama ákvæði reglugerðarinnar tiltekur leiksýningar í dæmaskyni í þessu sambandi, verður þó ekki talið að gerlegt sé að gagnálykta frá ákvæðinu í þá veru að kvikmyndasýningar teljist ekki „sambærileg starfsemi“ í skilningi 6. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Í 8. mgr. 5. gr. eldri reglugerðar nr. 190/2021, um takmörkun á samkomum vegna farsóttar, sem reglugerð nr. 321/2021 leysti af hólmi, kom fram að „sviðslistir, kórastarf, bíósýningar sem og aðrir menningarviðburðir“ væru heimilir að uppfylltum þargreindum skilyrðum. Af ákvæði þessu má þannig álykta að með hugtakinu „sambærileg starfsemi“ í 6. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 321/2021 hafi bíósýningar m.a. verið hafðar í huga. Styðst sú niðurstaða sömuleiðis við ákvæði reglugerðar nr. 404/2021, sem tók við af hinni fyrrnefndu reglugerð, og yngri reglugerða um sama efni þar sem starfsemi leik- og kvikmyndahúsa er iðulega lögð að jöfnu, sbr. c-lið 1. mgr. 3. gr. og 8. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 404/2021.

Með vísan til framanritaðs og í ljósi fram kominna skýringa kæranda þykir mega fallast á að skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 38/2020 fyrir greiðslu lokunarstyrks séu uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. og umsögn heilbrigðisráðuneytis í málinu.

Af niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu leiddi að embættið hefur enga afstöðu tekið til umsóknar kæranda að öðru leyti, þar með talið með tilliti til fjárhæðar lokunarstyrks. Að þessu gættu og með vísan til sjónarmiða er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og töku nýrrar ákvörðunar, sbr. 7. gr. laga nr. 38/2020.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. október 2021, nemur kostnaður kæranda af meðferð málsins 333.033 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 10,5 klst. vinnu sérfræðings. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 250.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 250.000 kr.