Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 16. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 212/2021; kæra A, dags. 15. desember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að í lið 2.1 í skattframtali kæranda árið 2021 var færð til tekna launagreiðsla frá X hf. að fjárhæð 360.348 kr. Í athugasemdareit í framtalinu gat kærandi þess að í desember 2020 hefði hann fengið greiðslu frá X hf. vegna dómsmáls. Kom fram að samkvæmt launaseðli væri um að ræða laun frá árunum 2013 og 2014 og að kærandi hygðist óska eftir tekjudreifingu til að fá leiðréttingu.

Með erindi til ríkisskattstjóra 21. maí 2021 fór kærandi fram á leiðréttingu á skattframtali sínu árið 2021. Í erindinu kom fram að launagreiðsla X hf. til kæranda í desember 2020 væri vegna áranna 2013 og 2014. Benti kærandi á að þar sem hann fengi greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins hefði skráning launanna í desember 2020 í för með sér að hann þyrfti að endurgreiða Tryggingastofnun samsvarandi fjárhæð þannig að launin yrðu að engu. Því væri farið fram á að launin yrðu skráð á árunum 2013 og 2014.

Með kæruúrskurði, dags. 15. september 2021, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um leiðréttingu á skattframtali hans árið 2021. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að meginreglan um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslu væri sú að tekjur skyldi að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hefði krafa þeirra, nema um óvissar tekjur væri að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vangoldin laun frá X hf. frá árunum 2013 og 2014 hefðu verið greidd kæranda á grundvelli dóms. Því hefði ekki verið ljóst hvort eða hvenær launin fengjust greidd fyrr en við dómsúrskurð. Yrði því að líta svo á að um óvissar tekjur hefði verið að ræða í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sem telja bæri fram þegar greiðslan færi fram, þ.e. í tilviki kæranda í skattframtali árið 2021 með tekjum ársins 2020. Væri því ekki hægt að fallast á erindi kæranda sem væri synjað.

II.

Með kæru, dags. 15. desember 2021, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni er greint frá málavöxtum. Kemur þar fram að aðdragandi þess, að kærandi fékk greidd laun frá X hf. í desember 2020 vegna áranna 2013 og 2014, sé sá að gengið hafi dómur í Hæstarétti Íslands 14. júní 2018 í málinu nr. 594/2017 þar sem dæmt hafi verið um rétt starfsmanna X hf. til viðbótargreiðslna sem byggst hafi á ákvæði í ráðningarsamningum. Í kjölfarið hafi gengið dómar í Landsrétti í þremur málum þar sem reynt hafi á hvort starfsmenn X hf. á árunum 2013-2015 ættu kröfu á hendur félaginu um frekari greiðslur, þ.e. svonefnda sérstaka greiðslu og greiðslu vegna vikulegra frídaga í samræmi við ráðningarsamninga. Fallist hafi verið á kröfur starfsmannanna að hluta og í framhaldi af því hafi uppgjör við þá farið fram. Um sé að ræða á annað hundrað starfsmenn og sé kærandi einn þeirra.

Í kærunni er vísað til ákvæðis 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að sú undantekning sem þar komi fram varðandi „óvissar tekjur“ eigi við þegar ekki hafi stofnast krafa til tekna á hendur einhverjum aðila. Hugtakið „krafa“ skírskoti til almennra reglna kröfuréttar og samkvæmt þeim reglum hafi krafa kæranda á hendur X hf. samkvæmt ráðningarsamningi stofnast á árunum 2013-2015. Um tímaviðmiðun tekjufærslu launatekna sé m.a. fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2006 og sé afstaða nefndarinnar í úrskurði þessum skýr um það að launatekjur geti ekki talist óvissar tekjur nema þær hafi ekki fengist greiddar vegna gjaldþrots launagreiðanda. Hafi laun ekki fengist greidd á réttum tíma eða alls ekki vegna annarra atvika skuli því tekjufæra launin á því skattári sem réttur til þeirra stofnaðist samkvæmt meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Hafi þetta verið ítrekað í öðrum úrskurðum yfirskattanefndar. Þá sé undantekning þessa ákvæðis um óvissar tekjur íþyngjandi frávik frá meginreglu sem beri að skýra þröngt, en tímaviðmiðun tekna geti haft mikla fjárhagslega þýðingu fyrir einstaklinga með tilliti til nýtingar persónuafsláttar og mögulegrar skerðingar annarra tekna, t.d. frá Tryggingastofnun ríkisins. Í tilviki kæranda sé um að ræða mistök launagreiðanda, þ.e. X hf., bæði hvað snerti launagreiðslur og dráttarvexti. Sú staðreynd að X hf. hafi neitað að greiða geti ekki haft þau áhrif að vextir af kröfunni teljist óvissar tekjur.

Þá kemur fram í kærunni að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé í andstöðu við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig komi hvergi fram í úrskurði ríkisskattstjóra af hvaða ástæðum ekki sé miðað við meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 eða hvers vegna undantekning ákvæðisins um óvissar tekjur sé talin eiga við. Þá sé um að ræða hagsmuni kæranda sem varðir séu af stjórnarskrá, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, en kærandi telji ákvörðun ríkisskattstjóra löglausa og andstæða meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé hinn kærði úrskurður haldinn slíkum annmörkun að ógilda beri úrskurðinn með öllu.

III.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 15. september 2021, að hafna kröfu kæranda, sem sett var fram með bréfi, dags. 21. maí 2021, sbr. og athugasemd í skattframtali kæranda árið 2021, um að launagreiðsla frá X hf. á árinu 2020, sem færð var í lið 2.1 í skattframtalinu með fjárhæðinni 360.348 kr., yrði færð til skattlagningar í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 þar sem launin tilheyrðu tekjuárunum 2013 og 2014. Hvorki í fyrrgreindu bréfi kæranda né í kæru hans til yfirskattanefndar er krafan þó tölulega útfærð að þessu leyti. Ríkisskattstjóri byggði á því í kæruúrskurði sínum að umrædda launagreiðslu bæri að virða sem óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem bæri því að telja til tekna á greiðsluári, þ.e. á tekjuárinu 2020. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Er hvoru tveggja byggt á því í kærunni að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt og að efnislegur grundvöllur sé ekki fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra. Rétt þykir að víkja fyrst að formlegum viðbárum kæranda.

Að því er formhlið málsins snertir er einkum byggt á því í kærunni að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé verulega ábótavant með því að engin grein sé gerð fyrir því í kæruúrskurði af hvaða ástæðum talið sé að ákvæði um óvissar tekjur í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda þannig að ekki beri að beita meginreglu ákvæðisins um tímamark tekjufærslu, þ.e. að tekjur skuli telja til tekna á því ári sem þær verði til. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að hin vangoldnu laun frá X hf. vegna áranna 2013 og 2014 hefðu verið greidd kæranda í kjölfar dóms á árinu 2020 og teldust því til óvissra tekna í skilningi fyrrgreinds ákvæðis. Verður því ekki annað séð en að forsendur ríkisskattstjóra og lagagrundvöllur ákvörðunar hans hafi komið fram í úrskurðinum með nægjanlega skýrum hætti þannig að kærandi hafi ekki þurft að velkjast í neinum vafa að því leyti, sbr. kröfur til rökstuðnings kæruúrskurða í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu og þar sem ekki verður annað séð en að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé einnig að öðru leyti annmarkalaus verður krafa kæranda um ógildingu úrskurðarins ekki tekin til greina á þessum grundvelli. Víkur þá að efnislegum ágreiningi málsins.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Reynt hefur á ákvæðið í dómaframkvæmd, sbr. m.a. dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. mars 2014 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 5. mars 2015 í málinu nr. 381/2014. Þar kemur fram að ráða megi af orðalagi ákvæðisins að aðeins verði vikið frá greindri meginreglu um kröfustofnun þegar tekjur teljist óvissar og beri þá að miða tekjufærslu við þann tíma þegar bundinn sé endi á óvissu. Samkvæmt því verði að leggja til grundvallar að þegar ágreiningi um gildi kröfu sé skotið til dómstóla verði jafnan að ganga út frá því að krafa teljist óviss þar til endanlegur dómur gengur um skuldbindingargildi hennar. Sé þá horft til þess að fyrst við það tímamark geti tekjur viðkomandi kröfuhafa talist svo öruggar að réttlætanlegt sé að þær verði andlag tekjuskatts, enda séu varnir skuldara gegn gildi kröfu ekki bersýnilega tilhæfulausar.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að aðdragandi að hinni umdeildu launagreiðslu til kæranda í desember 2020 sé dómur Hæstaréttar Íslands 14. júní 2018 í máli nr. 594/2017. Í máli þessu var deilt um það hvort stefnandi (gagnáfrýjandi fyrir Hæstarétti) hefði fengið laun sín vegna starfa fyrir X hf. á árinu 2015 að fullu greidd í samræmi við ráðningarsamning og viðeigandi kjarasamning. Varð niðurstaða dómsins sú að kröfur stefnanda í málinu voru teknar til greina að hluta þar sem talið var að X hf. hefði borið að greiða stefnanda svonefnda sérstaka greiðslu og greiðslu vegna vikulegra frídaga á  grundvelli ákvæða í ráðningarsamningi. Í kæru er rakið að í kjölfar þessa dóms hafi gengið þrír dómar Landsréttar 23. október 2020 í málum fyrrverandi starfsmanna X hf. þar sem deilt hafi verið um hvort starfsmennirnir ættu kröfu á X hf. á hliðstæðum grundvelli og á reyndi í dómi Hæstaréttar. Með dómum Landsréttar hafi verið fallist á kröfur starfsmannanna að hluta. Í framhaldi af dómum þessum hafi X hf. greitt fjölda starfsmanna vangoldin laun til samræmis við niðurstöðu dómanna vegna áranna 2013, 2014 og 2015, þar með talið kæranda í máli þessu.

Ljóst er að í fyrrnefndum dómsmálum var ágreiningur um greiðsluskyldu X hf. gagnvart þeim starfsmönnum félagsins sem áttu í hlut og laut sá ágreiningur bæði að túlkun ráðningar- og kjarasamninga, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands, sem og því hvort launakröfur starfsmannanna væru fallnar niður fyrir fyrningu eða að öðru leyti sakir tómlætis, sbr. dóma Landsréttar þar sem um það var einkum deilt. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinar umdeildu launatekjur kæranda skuli koma til skattlagningar í skattframtali árið 2021 vegna tekjuársins 2020 þar sem um óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sé að ræða sem ekki féllu til fyrr en launakrafa kæranda var viðurkennd í kjölfar uppkvaðningar dóma Landsréttar á árinu 2020. Í þessu sambandi þykir og til hliðsjónar mega vísa til dóms Hæstaréttar Íslands 16. október 2014 í máli nr. 115/2014 þar sem tekist var á um tímamark tekjufærslu. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.