Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, mánudaginn 28. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 120/2021; kæra A hf., dags. 21. júní 2021, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 21. júní 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2021, um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2019. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri áður ákvarðaðan innskatt kæranda af reikningum frá erlendu félagi, T, uppgjörstímabilið september-október 2019 um 56.514.634 kr. og ákvarðaði kæranda 10% álag að fjárhæð 5.651.463 kr., sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem var skráð á virðisaukaskattsskrá frá og með 1. apríl 2018. Fylgdi skráningunni rekstraráætlun þar sem fram kom að tekjur myndu falla til árið 2019 og að kostnaður þess árs væri áætlaður 52.200.000 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir öll uppgjörstímabil ársins 2019 nam tilfærður innskattur alls 123.239.384 kr., en hvorki var um að ræða skattskylda veltu né útskatt.

Með bréfi, dags. 25. mars 2020, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram hreyfingalista innskatts og afrit nokkurra fylgiskjala að baki innskatti vegna ársins 2019. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir starfsemi félagins, hvenær tekna væri að vænta og áætlaðri fjárhæð tekna auk þess sem gerð yrði grein fyrir því í hverju innkaup sem færður hefði verið innskattur af fælust. Var sérstaklega óskað eftir skýringum á því hvers vegna ekki hefðu fallið til tekjur á árinu 2019 í samræmi við áætlun og hvers vegna kostnaður félagsins hefði verið mun hærri en áætlað hefði verið. Af hálfu kæranda var fyrirspurnarbréfi ríkisskattsstjóra ekki svarað. Með bréfi, dags. 5. maí 2020, boðaði ríkisskattstjóra kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts árið 2019 með vísan til 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kom fram að fyrirhugað væri að fella niður innskatt ársins 2019 að fjárhæð 123.239.384 kr. með vísan til 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Við hækkun virðisaukaskatts yrði bætt 10% álagi, sbr. 27. gr. laganna. Í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra voru af hálfu kæranda látnar í té skýringar með tölvupóstum og með bréfi, dags. 25. maí 2020, var lagt fram yfirlit yfir innskatt félagsins árið 2019. Kom fram sú skýring á seinkun á starfsemi félagins að erlendur verktaki, T, sem hefði átt að setja upp innviði, hefði orðið gjaldþrota á árinu 2019. Hefði verktakinn verið með íslenskt virðisaukaskattsnúmer í gegnum X ehf. Hækkun á framkvæmdakostnaði mætti rekja til viðbótarkostnaðar við að koma á samningum við alla undirverktaka T. Þá hefðu komið til vandamál tengd Covid-19 og loks hefði kærandi vanáætlað einhverja framkvæmdaliði.

Með tölvupósti til kæranda 26. maí 2020 benti ríkisskattstjóri á að reikningar frá T, sem merktir væru sem fylgiskjöl nr. 145 og 176, uppfylltu ekki tiltekin skilyrði 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, til þess að færa mætti af þeim innskatt. Yrði þannig hvorki séð að þeir væru fyrirfram númeraðir, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, né að þeir væru úr rafrænu bókhaldskerfi, enda væru þeir ekki áritaðir um það, sbr. 4. mgr. 15. gr. reglugerðarinnar. Þá vantaði bæði kennitölu kaupanda og seljanda, sbr. 1. mgr. 4. gr. og 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar. Ennfremur væri engin samsvörun milli virðisaukaskatts á reikningunum og innskatts á hreyfingalista og kæmi ekki fram í hvaða mynt reikningarnir væru. Fjárhæð virðisaukaskatts í íslenskum krónum þyrfti að koma fram á reikningi svo færa mætti innskatt eða vera unnt að leiða fjárhæðina fram af upplýsingum á reikningnum. Var tekið fram að svo virtist sem reikningar frá T væru að baki nokkrum nánar tilteknum fylgiskjölum og var óskað eftir afriti af fullgildum reikningum að baki þeim innskattsfærslum, en ella yrði innskattur leiðréttur. Í kjölfar þessa bréfs áttu sér stað tölvupóstsamskipti kæranda og ríkisskattstjóra þar sem því var lýst yfir af hálfu kæranda að reynt yrði að afla gagna frá skiptastjóra T í X-landi og að fá leiðréttingu á reikningum félagsins. Með tölvupósti kæranda 29. janúar 2021 voru lagðar fram yfirlýsingar og gögn frá skiptastjóranum. Væri þar um að ræða yfirlit yfir reikninga frá T á hendur kæranda þar sem tiltekin væri fjárhæð þeirra og virðisaukaskattur í evrum. Þá fylgdi yfirlýsing skiptastjórans þar sem upplýst væri um þau atriði sem ríkisskattstjóri teldi vanta upp á hvern reikning fyrir sig. Með tölvupósti kæranda sama dag var upplýst að samkvæmt upplýsingum skiptastjórans og erlendra skattalögfræðinga væri ekki heimilt að laga reikningana eftir á eins og óskað hefði verið eftir, þ.e. kreditfæra og gefa út nýjan leiðréttan reikning, og væri venja þar að gefa út yfirlýsingu eins og send hefði verið og yrði hún hluti af reikningnum. Reikningaútgáfan hefði verið í samræmi við reglur Evrópusambandsins um rafrænt bókhald, en þær væru í grunninn sömu reglur og innleiddar hefðu verið hér á landi með reglugerð nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa.

Í framhaldi af framangreindum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts árið 2019. Var tekið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á færslu innskatts nema fullgildir reikningar lægju fyrir, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en á það þætti skorta, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Því væri fyrirhugað að lækka áður ákvarðaðan innskatt árið 2019 um færðan innskatt af tilgreindum fylgiskjölum frá T með vísan til 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 að viðbættu 10% álagi, sbr. 27. gr. laganna, svo sem ríkisskattstjóri gerði tölulega grein fyrir.

Með bréfi, dags. 10. mars 2021, var hinum boðuðu breytingum mótmælt af hálfu kæranda og þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá þeim. Í bréfinu var rakið að innskattur sem málið tæki til væri tilkominn vegna kaupa kæranda á þjónustu og vörum af erlenda félaginu T. Voru færð rök að því að efnisskilyrði innskatts væru uppfyllt, enda væri starfsemi kæranda virðisaukaskattsskyld auk þess sem kærandi hefði keypt skattskylda vöru og þjónustu af T. Hefði T réttilega innheimt virðisaukaskatt af söluverði og tilgreint skattinn á sölureikningum. Jafnframt væri hafið yfir vafa að hið keypta væru aðföng sem eingöngu vörðuðu sölu kæranda á skattskyldri þjónustu í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Efnisskilyrði innskatts væru því uppfyllt og hefði kæranda borið að færa umræddan virðisaukaskatt, sem T hefði innheimt af félaginu, til innskatts, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laganna. Í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. væri sett það viðbótarskilyrði fyrir innskattsfærslu að seljandi væri skráður í grunnskrá virðisaukaskatts þegar viðskiptin ættu sér stað. T hefði innt þjónustu sína af hendi og afhent vörur hér á landi og hefði félaginu verið skylt að innheimta virðisaukaskatt. Um erlent félag væri að ræða sem ekki væri með fasta starfsstöð á Íslandi og skráningarskylda vegna starfsemi félagsins því hvílt á innlendum umboðsmanni þess, X ehf., sem hefði á greindum tíma verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi T hér á landi.

Í bréfi kæranda var bent á að í 20. og 21. gr. laga nr. 50/1988 væri kveðið á um útgáfu tekjuskráningargagna. Í 1. mgr. 20. gr. væru tilteknar almennar kröfur sem gerðar væru til forms og efnis sölureikninga. Væri markmið þeirra krafna að viðskipti væru rekjanleg og tengdust þannig upplýsingaskyldu til skattyfirvalda í þágu skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 6. mgr. 20. gr. Í 1. málsl. 7. mgr. 20. gr. væri regla um sönnun innskatts. Ákvæðið væri ekki efnisregla heldur lyti alfarið að því að kaupandi gæti fært sönnur á að sá sem selt hefði honum vöru eða þjónustu hefði innheimt virðisaukaskatt af viðskiptunum. Að virtum lögskýringargögnum og í samræmi við eðli ákvæðisins hefði í skattframkvæmd verið litið svo á að unnt væri að víkja frá ákvæðinu, sbr. bls. 130 í Handbók um virðisaukaskatt frá árinu 1988. Var í því sambandi jafnframt vísað til þriggja úrskurða yfirskattanefndar. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra við form umræddra reikninga var ítrekað að bú T hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta í nóvember 2019. Leitað hefði verið til skiptastjóra þrotabúsins um úrbætur á reikningunum og af því tilefni hefði hann gefið út viðauka við hvern og einn þeirra fjórtán reikninga sem félagið hefði gefið út á hendur kæranda á árinu 2019. Hefði skiptastjórinn þar gefið yfirlýsingu um þau atriði sem ríkisskattstjóri hefði talið skorta á í reikningum félagsins og staðfest að innihald þeirra og upplýsingar í yfirlýsingunni væru í samræmi við reikningshald félagsins. Reikningar T væru tölusettir í hlaupandi númeraröð og að auki hefði skiptastjórinn staðfest röð útgáfu þeirra á hendur kæranda. Reikningarnir ættu uppruna sinn í rafrænu bókhaldskerfi og væru í samræmi við kröfur í heimaríki T. Kröfur um tölusetningu reikninga og yfirlýsingu um uppruna í rafrænu bókhaldskerfi lytu að áreiðanleika tekjuskráningar útgefanda, en hefði ekki þýðingu gagnvart móttakanda. Ætti form tekjuskráningarganga T því ekki að hafa nokkur áhrif á innskattsrétt kæranda. Þá lyti tilgreining kennitalna á reikningum að rekjanleika viðskipta. Ekki væru áhöld um að T hefði selt kæranda þjónustu og vörur og innheimt virðisaukaskatt af söluverði og skorti því ekkert á rekjanleika viðskiptanna. Með viðaukum skiptastjóra hefði öllum hugsanlegum vafa um fjárhæðir virðisaukaskatts verið eytt. Ljóst væri af öllu framanrituðu að engir efnislegir annmarkar væru á innskattsfærslum kæranda.

Með úrskurði, dags. 25. mars 2021, hratt ríkisskattstjóri hinni kærðu endurákvörðun virðisaukaskatts árið 2019 í framkvæmd. Nánar tiltekið var ákvörðun virðisaukaskatts árið 2019 breytt þannig að innskattur fyrir uppgjörstímabilið september-október 2019 var lækkaður um 56.514.634 kr. eða sem nam færðum innskatti vegna tiltekinna sölureikninga T og álag ákvarðað 5.651.463 kr. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að ekki yrði séð að reikningar T frá árinu 2019 hefðu verið fyrirfram númeraðir, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, auk þess sem ekki yrði séð að þeir hefðu verið úr rafrænu reikningakerfi, sbr. reglugerð nr. 505/2013, enda væru reikningarnir ekki áritaðir um að þeir væru úr slíku kerfi svo sem áskilið væri í 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þó fullyrt væri að reikningarnir uppfylltu kröfur heimaríkis T giltu hér á landi lög og reglur um þessi atriði. Þá vantaði kennitölu bæði kaupanda og seljanda á reikningana, sbr. 1. mgr. 4. gr. og 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Engin samsvörun væri milli virðisaukaskatts á reikningunum og innskatts á hreyfingalista og kæmi ekki fram í hvaða mynt reikningarnir væru, en fjárhæð virðisaukaskatts þyrfti að koma fram á íslensku á reikningi eða hægt að leiða hana fram af upplýsingum á reikningnum svo færa mætti af honum innskatt, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Umræddir reikningar uppfylltu ekki skilyrði þess að færa mætti þá til innskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Var vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 999/2001 frá 28. desember 2001 í þessu sambandi.

Ríkisskattstjóri vísaði til þeirra gagna sem borist hefðu frá skiptastjóra T vegna umræddra reikninga og gerði grein fyrir yfirlýsingu hans. Væri þar tiltekin kennitala kaupanda og X ehf. sem skráð væri fyrir virðisaukaskattsnúmeri á reikningunum. Þá væru reikningarnir sagðir vera nr. 1-14 þótt númer þeirra væru átta stafa. Þá væri sagt að reikningarnir væru gefnir út í evrum og gengi og fjárhæð í íslenskum krónum tilgreind fyrir hvern reikning. Loks væri tiltekið að innihald reikninganna og það sem fram kæmi í yfirlýsingu væri í samræmi við bókhald. Ekki kæmi hins vegar fram að reikningarnir væru úr rafrænu reikningakerfi og ekki hefði verið sýnt fram á það. Ríkisskattstjóri tók fram að eins og bent hefði verið á af hálfu kæranda kæmi fram í Handbók ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt að í einstökum undantekningartilfellum hefði verið fallist á innskattsfrádrátt þótt bókhaldsskjal uppfyllti ekki ströngustu formkröfur ef þar hefði að öðru leyti verið um að ræða áreiðanlegt og fullnægjandi fylgiskjal, útfyllt eftir góðri viðskiptavenju, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 376/1995, 350/1995 og 568/1997.

Fram kom að ætla mætti að reglur um form og efni reikninga ættu að tryggja rekjanleika viðskipta, sbr. athugasemdir við 20. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988. Telja yrði að ákvæði um form og efni reikninga og skilyrði fyrir innskattsfrádrætti sem birtust í 4. og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 193/1993 og 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 ættu að tryggja eins og kostur væri að fyrir lægi um hvaða viðskipti hefði verið að ræða og á milli hvaða aðila og hvort um skattskyld viðskipti væri að ræða þannig að rekjanleiki viðskiptanna væri tryggður. Ennfremur mætti ætla að ákvæðunum væri ætlað að tryggja svo sem unnt væri að reikningar kæmu úr öruggu tekjuskráningarkerfi hjá seljanda þannig að færður innskattur kaupanda væri talinn fram sem útskattur hjá seljanda. Í málinu lægju fyrir reikningar frá T sem haldnir væru þeim annmörkum sem lýst hefði verið. Reyndar hefðu aðeins verið lögð fram afrit reikninga að baki fylgiskjölum merktum nr. 145 og 176 en ekki aðrir reikningar þrátt fyrir áskorun þar um. Fyrir lægju yfirlýsingar skiptastjóra þrotabús T um þau atriði sem aflaga væru á 14 reikningum sem væntanlega samsvöruðu 14 fylgiskjalanúmerum á innskattslista. Gera yrði ráð fyrir að reikningarnir hefðu allir verið sams konar að formi og efni, enda hefði ekki annað komið fram. Hins vegar lægi engin yfirlýsing fyrir frá skiptastjóra um að reikningarnir væru úr rafrænu bókhaldskerfi. Yfirlýsingin hefði verið gefin út rúmu ári eftir útgáfu reikninganna og eftir gjaldþrot útgefanda þeirra, en ekki hefðu verið gefnir út nýir fullgildir reikningar. Þar sem einu reikningarnir sem lægju fyrir væru umræddir reikningar með öllum þeim ágöllum sem raun væri á og yrðu að teljast verulegir og alls óljóst hvort þeir væru úr tryggu tekjuskráningarkerfi seljanda yrði ekki fallist á að þeir veittu kæranda innskattsrétt, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, 4. og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Væri færðum innskatti af umræddum reikningum að fjárhæð 56.514.634 kr. á árinu 2019 því hafnað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2021, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Gerð er grein fyrir starfsemi kæranda og tekið fram að tekjuaflandi starfsemi hafi hafist á fyrsta ársfjórðungi 2020. Sé starfsemi kæranda virðisaukaskattsskyld og hafi félagið verið á grunnskrá virðisaukaskatts vegna hennar frá 1. apríl 2018. Innviðauppbygging kæranda hafi að mestu farið fram á árinu 2019 og til þess verks hafi m.a. verið fengið erlenda félagið T. Það félag hafi gefið út 14 reikninga á hendur kæranda í september og október 2019 vegna afhentra vara og veittrar þjónustu og innheimt virðisaukaskatt af söluverðinu. Þann virðisaukaskatt hafi kærandi fært til innskatts og varði ágreiningur málsins réttmæti þess. Ríkisskattstjóri hafi hafnað því með hinum kærða úrskurði og byggt á því að útgefnir reikningar T uppfylli ekki að öllu leyti þær kröfur sem gerðar séu til forms og efnis reikninga í 20. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 50/1993.

Í kærunni er bent á að hugtakið innskattur sé skilgreint í 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988 og því lýst hvað teljist innskattur hvers uppgjörstímabils í 4. mgr. ákvæðisins. Þá sé kveðið á um efnisleg skilyrði fyrir færslu innskatts í 16. gr. laganna. Vafalaust sé að kærandi hafi keypt skattskylda vöru og þjónustu af T og hafi T því réttilega innheimt virðisaukaskatt af söluverði og tilgreint skattinn á sölureikningum. Þá sé um að ræða aðföng sem eingöngu varði sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda taki enginn töluliða 3. mgr. sömu lagagreinar til starfsemi félagsins. Efnisskilyrði innskatts séu uppfyllt og hafi kæranda borið að færa til innskatts virðisaukaskatt sem T hafi innheimt af félaginu vegna þjónustu sinnar við framkvæmdirnar, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laganna. Í 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. sé sett það viðbótarskilyrði fyrir innskattsfærslu að seljandi sé skráður í grunnskrá virðisaukaskatts þegar viðskipti eigi sér stað. T hafi innt þjónustu við kæranda af hendi og afhent vörur hér á landi og hafi félaginu því verið skylt að innheimta virðisaukaskatt. Um erlent félag sé að ræða sem ekki sé með fasta starfsstöð á Íslandi. Hafi skráningarskylda vegna starfsemi félagsins því hvílt á innlendum umboðsmanni þess, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990. X ehf. hafi verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. júlí 2019 til 26. ágúst 2020 vegna starfsemi T hér á landi. Reikningar T á hendur kæranda hafi verið gefnir út í september og október 2019. Hafi ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 því ekki á nokkurn hátt girt fyrir að kærandi færði til innskatts virðisaukaskatt sem T innheimti og tilgreindi á reikningum.

Í 20. og 21. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um útgáfu tekjuskráningargagna. Markmið krafna sem þar séu gerðar til forms og efnis sölureikninga sé að gera viðskipti rekjanleg og tengist þannig upplýsingaskyldu til skattyfirvalda. Kristallist þetta í 6. mgr. 20. gr. þar sem kveðið sé á um að skattaðilar skuli haga bókhaldi og vörslu bókhaldsgagna með þeim hætti að þeir geti að kröfu skattyfirvalda gefið upplýsingar um innkaup og sölu á skattskyldri vöru og þjónustu. Ákvæði 1. málsl. 7. mgr. 20. gr. laganna sé ekki efnisregla um innskattsrétt heldur lúti alfarið að því að kaupandi geti fært sönnur á að sá sem selt hafi honum vöru eða þjónustu hafi innheimt virðisaukaskatt af viðskiptunum. Að virtum lögskýringargögnum og í samræmi við eðli ákvæðisins hafi í skattframkvæmd verið litið svo á að unnt sé að víkja frá ákvæðinu, sbr. bls. 130 í Handbók um virðisaukaskatt frá árinu 1988, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar sem áður væri getið. Vegna athugasemda sem gerðar hafi verið við form reikninga T sé ítrekað að bú félagsins hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta í nóvember 2019. Leitað hafi verið til skiptastjóra þrotabúsins um úrbætur á reikningunum og af því tilefni hafi skiptastjóri gefið út viðauka við hvern og einn þeirra fjórtán reikninga sem félagið hafi gefið út á hendur kæranda á árinu 2019. Hafi skiptastjóri þar gefið yfirlýsingu um þau atriði sem ríkisskattstjóri telji skorta í reikningum og staðfest að innihald reikninganna og upplýsingar í yfirlýsingunni séu í samræmi við reikningshald félagsins. Með viðaukum við reikninga hafi þar til bær aðili þannig efnislega bætt úr þeim annmörkum sem ríkisskattstjóri hafi vísað til.

Reikningar T séu tölusettir í hlaupandi númeraröð og hafi skiptastjóri þrotabúsins staðfest röð útgáfu þeirra á hendur kæranda. Reikningarnir beri með sér að vera gefnir út í rafrænu bókhaldskerfi og hafi skiptastjóri staðfest í útgefnum viðaukum við reikningana að inntak þeirra sé í samræmi við bókhald félagsins. Kröfur um tölusetningu reikninga og yfirlýsingu um uppruna í rafrænu bókhaldskerfi lúti að áreiðanleika tekjuskráningar útgefanda en hafi ekki efnislega þýðingu gagnvart móttakanda. Skattleggja beri tekjur T af starfsemi félagsins á Íslandi í heimaríki félagsins og sé tekjuskráning þess félags og skil á innheimtum virðisaukaskatti ekki á ábyrgð kæranda. Eigi form tekjuskráningargagna T því ekki að hafa nokkur áhrif á innskattsrétt kæranda. Þá lúti tilgreining kennitalna á reikningum að rekjanleika viðskipta. Ekki séu áhöld um að T hafi selt kæranda þjónustu og vörur og innheimt virðisaukaskatt af söluverði og skorti því ekkert á rekjanleika viðskiptanna. Þá sé röng sú staðhæfing ríkisskattstjóra að ekki komi fram á reikningunum í hvaða mynt þeir séu. Með notkun táknsins € komi glöggt fram að fjárhæðir séu í evrum. Þá hafi öllum hugsanlegum vafa um fjárhæð virðisaukaskatts innheimtum af T verið eytt með viðaukum skiptastjóra.

Í niðurlagi kæru til yfirskattanefndar er vísað til meðfylgjandi ljósrita af umræddum fjórtán reikningum sem málið snúist um og viðauka við þá auk hreyfingalista innskatts. Er ítrekað að rangt sé að ekki sé samsvörun milli hreyfingalista og reikninga.

IV.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2021, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda. Ennfremur er í bréfinu gerð grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins og lögð fram gögn því til stuðnings.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilið september-október 2019, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. mars 2021. Með úrskurðinum hækkaði virðisaukaskattur kæranda um 56.514.634 kr. vegna höfnunar ríkisskattstjóra á tilfærðum innskatti samkvæmt fjórtán sölureikningum frá erlenda félaginu T á umræddu uppgjörstímabili. Þá var kæranda ákvarðað 10% álag að fjárhæð 5.651.463 kr., sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Var höfnun ríkisskattstjóra byggð á því að reikningar hins erlenda félags uppfylltu ekki formkröfur virðisaukaskattslaga, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 4. og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Eins og fram er komið var kærandi skráð í grunnskrá virðisaukaskatts á árinu 2018 vegna starfsemi félagsins, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarvörum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laganna ber það undir kæranda að leggja fram reikninga eða önnur gögn, sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar, til sönnunar á innskatti. Í 1. mgr. 20. gr. laganna segir m.a. að á reikningi skuli koma fram útgáfudagur, nafn og kennitala kaupanda og seljanda, skráningarnúmer seljanda, tegund sölu, magn, einingarverð og heildarverð. Reikningseyðublöð skulu vera fyrir fram tölusett í samfelldri töluröð. Reikningur skal bera greinilega með sér hvort virðisaukaskattur er innifalinn í heildarfjárhæð hans eða ekki. Við sölu til skattskylds aðila skal fjárhæð virðisaukaskatts ætíð koma fram. Nánar er kveðið á um gögn til sönnunar á innskatti í 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 15. gr., sbr. 3.–6. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt nefndum ákvæðum er áskilnaður um að til grundvallar færslu virðisaukaskatts (innskatts) af innkaupum þurfi að vera til staðar gögn, þar á meðal frumrit sölureiknings eða rafrænn sölureikningur, sem uppfylli nánar tilgreind skilyrði, þar á meðal að virðisaukaskattur sé tilgreindur, að fram komi bæði nafn og kennitala kaupanda og seljanda, svo og að lýsing á hinu selda komi fram. Einnig kemur fram að reikningseyðublöð skuli vera fyrirfram tölusett (áprentuð númer) í samfelldri töluröð. Síðastnefnt ákvæði gildir þó ekki um rafræna sölureikninga, en þeir skulu uppfylla ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa. Í 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 kemur fram að gefi seljandi út rafrænan reikning til kaupanda, sem ekki sé með rafrænt bókhaldskerfi, sé prentað eintak rafræna reikningsins samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 505/2013 innskattsskjal kaupanda. Auk almennra form- og efniskrafna til sölureikninga skal á prentuðu eintaki rafræns reiknings koma fram að hann uppfylli kröfur reglugerðar nr. 505/2013.

Ríkisskattstjóri hafnaði því að sölureikningar T gætu legið til grundvallar innskattsfrádrætti vegna þeirra viðskipta sem í málinu greinir þar sem þeir uppfylltu ekki formskilyrði slíks frádráttar, sbr. hér að framan. Í því sambandi tiltók ríkisskattstjóri að ekki yrði séð að reikningarnir hefðu verið fyrirfram númeraðir, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þá bæru þeir ekki með sér að vera úr rafrænu reikningakerfi, sbr. reglugerð nr. 505/2013, enda væru þeir ekki áritaðir um það svo sem áskilið væri í 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Í yfirlýsingum skiptastjóra þrotabús T, sem kærandi hefði lagt fram, kæmi og ekkert fram um að reikningarnir væru úr rafrænu bókhaldskerfi. Þá vantaði bæði kennitölu kaupanda og seljanda á reikningana, sbr. 1. mgr. 4. gr. og 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, og engin samsvörun væri milli virðisaukaskatts á þeim og innskatts á hreyfingalista. Loks kæmi ekki fram í hvaða mynt reikningarnir væru, en fjárhæð virðisaukaskatts þyrfti ávallt að koma fram á íslensku á reikningi eða hægt að leiða hana fram af upplýsingum á reikningnum, sbr. ákvæði 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Kemur fram í kæru að ekki séu nein áhöld um að T hafi selt kæranda skattskylda þjónustu og vörur og innheimt virðisaukaskatt af söluverði. Skorti ekkert á rekjanleika viðskiptanna og hafi kærandi þannig fært sönnun fyrir innskatti. Er í því sambandi einkum vísað til yfirlýsinga skiptastjóra þrotabús T og tekið fram að með þeim hafi verið efnislega bætt úr þeim annmörkum sem ríkisskattstjóri hafi talið vera á sölureikningum félagsins. Þá er því mótmælt að ekki komi fram um hvaða mynt sé að ræða, enda sé fjárhæð reikninganna tilgreind í evrum. Þá sé fullt samræmi milli fjárhæða virðisaukaskatts á reikningum og í hreyfingalista innskatts.

Reglur virðisaukaskattslaga um form skjala til sönnunar innskatti eru fortakslausar. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 350/1995, sem vísað hefur verið til í málinu, virðist þeim reglum ætlað að tryggja að ekki fari á milli mála að virðisaukaskattur hafi verið innheimtur í viðkomandi viðskiptum eftir réttum reglum og salan tekjufærð hjá seljanda, að fyrir liggi hverjir séu aðilar að viðskiptunum og að um sé að ræða kaup aðfanga sem varði sölu skattaðila (kaupanda) á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Um úrskurðaframkvæmd má jafnframt vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 245/2014.

Fyrir liggur að á sölureikningum T sem málið varðar kemur hvorki fram kennitala kaupanda né seljanda svo sem áskilið er í 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 4. gr., sbr. 2. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þá eru reikningarnir ekki fyrirfram tölusettir í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar og ekkert kemur fram á þeim þess efnis að þeir uppfylli kröfur sem gerðar eru til rafrænna skjala, sbr. 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sbr. og ákvæði fyrrnefndrar reglugerðar nr. 505/2013. Verður því að ganga út frá því að reikningarnir stafi ekki frá rafrænu bókhaldskerfi. Þótt taka megi undir með kæranda að ljóst sé að fjárhæð sölureikninganna og virðisaukaskatts á þeim sé í evrum er engu að síður sá annmarki á reikningunum að á þeim er hvergi skráð verðgildi hins erlenda gjaldmiðils gagnvart íslenskri krónu á útgáfudegi reiknings, sbr. sjónarmið í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 999/2001 sem borið hefur á góma í málinu. Samkvæmt framansögðu og með vísan til 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og fyrrnefnd ákvæði reglugerðar nr. 50/1993, verður að taka undir með ríkisskattstjóra að nefndir reikningar hafi verið þannig úr garði gerðir að þeir geti ekki legið til grundvallar innskattsfrádrætti. Það leiðir af framangreindu að krafa kæranda í máli þessu getur ekki náð fram að ganga.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en líta verður svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Að virtum málavöxtum þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, ber undir ríkisskattstjóra að framkvæma gjaldabreytingar vegna úrskurða yfirskattanefndar um virðisaukaskatt af þjónustu erlendis frá. Líta verður svo á að þetta eigi við í máli þessu vegna innskatts, enda um samrætt tilvik að ræða. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.