Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 9. mars, er tekið fyrir mál nr. 214/2021; kæra A og B, dags. 30. desember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. desember 2021, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2021, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.930.461 kr. í skattframtali árið 2018, 4.055.487 kr. í skattframtali árið 2019 og 3.649.938 kr. í skattframtali árið 2020, sem ríkisskattstjóri skipti jafnt milli kærenda, vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kærenda af bifreiðunum Z og F á árunum 2017, 2018 og 2019, en bifreiðar þessar voru í eigu einkahlutafélags kærenda, X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda er af breytingunum leiddi öll árin, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að skattframtöl kærenda standi óhögguð.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar voru kærendur eigendur alls hlutafjár í X ehf. Þá voru kærendur bæði skráð stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins, en kærandi, A, var ennfremur framkvæmdastjóri þess. Í skattframtölum sínum árin 2018, 2019 og 2020 gerðu kærendur grein fyrir launatekjum frá félaginu. Félagið var á árunum 2017, 2018 og 2019 eigandi bifreiða af gerðinni BMW 225xe með skráningarnúmið Z og Volvo XC90 með skráningarnúmerið F. Með bréfi til X ehf., dags. 7. apríl 2021, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um notkun bifreiða félagsins á árunum 2017, 2018 og 2019. Þyrftu að koma fram upplýsingar um það hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Í svarbréfi X ehf., dags. 3. ágúst 2021, kom fram að ekki væru gerðar athugasemdir við fyrirspurnarbréfið. Með bréfi til kærenda, dags. 27. ágúst 2021, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn varðandi notkun bifreiðanna Z og F á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, en engin viðbrögð urðu af hálfu kærenda við bréfi ríkisskattstjóra.

Með bréfi til kærenda, dags. 28. september 2021, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.930.461 kr. í skattframtali árið 2018, 4.055.487 kr. í skattframtali árið 2019 og 3.649.938 kr. í skattframtali árið 2020, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga, vegna fullra umráða kærenda yfir bifreiðunum Z og F á árunum 2017, 2018 og 2019. Bréfinu var ekki svarað af hálfu kærenda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. október 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018 í B-deild Stjórnartíðinda. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 118. gr. laga nr. 90/2003 sem væri grundvöllur matsreglna um skattlagningu bifreiðahlunninda. Gerði ríkisskattstjóri nánar grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglunum, þar á meðal útreikningi á fjárhæðum skattskyldra bifreiðahlunninda. Ríkisskattstjóri benti á að í skattmötum vegna bifreiðahlunninda kæmi skýrt fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Ekki væri efast um að bifreiðarnar hefðu verið nýttar í þágu X ehf., en ekki hefði verið sýnt fram á að umráð kærenda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með sannanlegum hætti. Yrði því ekki betur séð en að kærendur hefðu haft full umráð yfir bifreiðunum á árunum 2017, 2018 og 2019 og haft þær til persónulegra nota. Færði ríkisskattstjóri því hvoru kærenda um sig til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 965.230 kr. í skattframtali árið 2018, 2.027.743 kr. í skattframtali árið 2019 og 1.824.969 kr. í skattframtali árið 2020, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu ekki gert grein fyrir bifreiðahlunnindum í skattframtölum sínum sem þætti vera annmarki á skattskilum þeirra. Um væri að ræða slíkan annmarka á framtalsgerð að ekki þættu efni til annars en að beita álagi. Nam fjárhæð álags hjá hvoru kærenda fyrir sig 241.307 kr. fyrsta árið, 506.935 kr. annað árið og 456.242 kr. þriðja árið.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. desember 2021. Til stuðnings kröfu kærenda er vísað til þess í kæru að bifreiðar X ehf. gangi fyrir rafmagni. Samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra eigi sá tekjustuðull sem ríkisskattstjóri miði við, þ.e. 28%, við í þeim tilvikum þegar bifreið gangi eingöngu fyrir jarðefnaeldsneyti og launagreiðandi greiði allan rekstrarkostnað bifreiðar. Þá sé óljóst hvort tekjuviðmiðið séu laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða arður samkvæmt 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Bendi þetta til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið nægilega vel og beri því að ómerkja hinn kærða úrskurð. Er tekið fram að ekki séu gerðar aðrar kröfur í málinu. Með kærunni fylgja myndir af bifreiðunum Z og F þar sem fyrrnefnda bifreiðin sést tengd við rafmagnshleðslustöð.

IV.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2022, hefur umboðsmaður kærenda komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kærenda.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kærenda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna ætlaðra einkanota þeirra af bifreiðunum Z og F, en bifreiðar þessar voru í eigu félags kærenda, X ehf., á greindum árum. Fram er komið í málinu að kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir einu hluthafar félagsins. Þá voru kærendur skráð stjórnarmenn og prókúruhafar, svo og voru þau bæði starfsmenn félagsins. Kærendur tilfærðu ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til. Ríkisskattstjóri byggði á því að kærendur hefðu haft full og ótakmörkuð umráð yfir umræddum bifreiðum á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna greind tekjuár, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til auglýsinga nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018 í B-deild Stjórnartíðinda. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að skattframtöl kærenda standi óhögguð. Er í því sambandi vísað til þess að lagagrundvöllur málsins sé óskýr sem bendi til þess að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega. Þá er ennfremur byggt á því af hálfu kærenda að umræddar bifreiðar gangi fyrir rafmagni.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Vegna málatilbúnaðar í kæru, um að óljóst sé hvort tekjuviðmiðið séu laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða arður samkvæmt 2. mgr. 11. gr. sömu laga, skal tekið fram að í úrskurði ríkisskattstjóra er grein fyrir lagagrundvelli málsins og í því sambandi rakin ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri sem fyrr segir til reglna nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1141/2018, um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018 og 2019, og til 118. gr. laga nr. 90/2003 sem grundvelli matsreglna skattlagningar bifreiðahlunninda. Samkvæmt þessu verður ekki tekið undir með kærendum að lagagrundvöllur málsins sé óljós þannig að málið teljist af þeim sökum vanrannsakað. Hvað varðar rannsókn málsins að öðru leyti þykir ekkert benda til þess að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega, en svo sem rakið er í kafla II hér að framan aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá bæði kærendum og X ehf. áður en hafist var handa við að boða kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Að þessu virtu er kröfu kærenda um ómerkingu hins kærða úrskurðar hafnað. Kemur þá til skoðunar hvort tilefni sé til lækkunar bifreiðahlunninda á þeim forsendum sem greinir í kæru til yfirskattanefndar.

Í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra nr. 1141/2018, um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2019, kemur fram varðandi bifreiðahlunnindi að sé um að ræða bifreið sem eingöngu noti rafmagn sem orkugjafa og starfsmaður hlaði bifreiðina á eigin kostnað, en annar rekstrarkostnaður sé greiddur af launagreiðanda, sé heimilt að lækka hlutfall hlunninda um 1% af verði bifreiðarinnar, þ.e. að útreikningur hlunninda miðist við 27% af verði bifreiðarinnar eins og það er skilgreint í reglunum í stað 28%. Sambærilegt ákvæði er ekki að finna í reglum nr. 1260/2016 og 1162/2017 um skattmat vegna tekjuáranna 2017 og 2018. Geta viðbárur kærenda þessu aðlútandi því ekki átt við um þessi fyrri tvö tekjuár. Hvað varðar tekjuárið 2019 skal tekið fram að samkvæmt upplýsingum úr bifreiðaskrá eru báðar bifreiðarnar Z og F með tengiltvinnhreyfil, þ.e. knúnar áfram af bæði bensíni og rafmagni. Getur því ekki komið til lækkunar hlunninda tekjuárið 2019 á þessum grunni, enda er það skilyrði fyrir lækkun hlunninda samkvæmt reglum ríkisskattstjóra nr. 1141/2018 að bifreið noti eingöngu rafmagn sem orkugjafa.

Samkvæmt framansögðu verður að miða við að kærendur hafi haft umráð bifreiðanna Z og F utan vinnutíma á árunum 2017, 2018 og 2019. Kærendur voru eigendur og fyrirsvarsmenn X ehf. og störfuðu bæði hjá félaginu. Í samræmi við þetta var ríkisskattstjóra rétt að ákvarða kærendum skattskyld bifreiðahlunnindi gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna afnota þeirra af bifreiðunum Z og F eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfum kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.