Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 9. mars, er tekið fyrir mál nr. 163/2021; kæra A hf., dags. 8. september 2021, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 5. júlí 2021, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO) með nánar tilgreindum vörusendingum á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018. Fylgiskjöl með úrskurðinum eru auðkennd sem úrskurðir með númerunum 004/2021, 05/2021, 012/2021, 011/2021 og 010/2021. Úrskurður tollgæslustjóra var kveðinn upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 þar sem niðurstaðan varð sú að fella af formlegum ástæðum úr gildi fyrri úrskurði tollgæslustjóra, dags. 17. febrúar og 19. mars 2020, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna sömu vörusendinga. Með hinum kærða úrskurði tók tollgæslustjóri til meðferðar að nýju endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna umræddra vörusendinga. Niðurstaða úrskurðarins varð efnislega sú að kolefnisgjald sem ákvarðað hefði verið með úrskurðunum frá 17. febrúar og 19. mars 2020 stæði óhaggað en áður álagt flutningsjöfnunargjald samkvæmt sömu úrskurðum skyldi endurgreitt kæranda ásamt hlutfallslegri lækkun á virðisaukaskatti. Jafnframt kom fram að álag samkvæmt 180. gr. tollalaga nr. 88/2005 væri lagt á hækkun aðflutningsgjalda vegna sendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa, sbr. kæru, dags. 8. september 2021, að úrskurði tollgæslustjóra verði hnekkt. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Ástæða þykir til að rekja nánar forsögu máls þessa. Kærandi mun um árabil hafa flutt til landsins Marine Diesel Oil (MDO) og byggt tollskýrslur sínar á því að varan félli í tollskrárnúmer 2710.1930 (gasolíur). Voru aðflutningsgjöld ákvörðuð við tollafgreiðslur miðað við það að öðru leyti en því að olíugjald samkvæmt lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, var ekki lagt á vöruna. Stóð svo þar til tollstjóri gerði athugasemd við tollmeðferð tiltekinnar vörusendingar í apríl 2018, breytti tollflokkun þannig að varan var færð í tollskrárnúmer 2710.1940 (brennsluolíur) og ákvarðaði aðflutningsgjöld í samræmi við það. Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2018, sem varðaði umrædda vörusendingu og ellefu aðrar vörusendingar í maí, júní og júlí 2018, ákvað tollstjóri að tollflokkun í tollskrárnúmer 2710.1940 stæði óhögguð. Kærandi skaut kæruúrskurði tollstjóra til yfirskattanefndar 4. febrúar 2019 með kröfu um að úrskurðinum yrði hnekkt á þann veg að olían yrði flokkuð sem gasolía í tollskrárnúmer 2710.1930. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 var kröfu kæranda hafnað og fallist á með tollstjóra að varan ætti undir tollskrárnúmer 2710.1940.

Með bréfi, dags. 4. desember 2019, tilkynnti tollstjóri kæranda að ákveðið hefði verið að taka til endurskoðunar á grundvelli 119. gr. tollalaga nr. 88/2005 tollflokkun sjö sendinga kæranda á MDO á tímabilinu 5.–19. desember 2013 og 133 sendinga á árinu 2014 og væri fyrirhugað að endurákvarða aðflutningsgjöld umræddra sendinga. Með fjórum bréfum, dags. 3. mars 2020, tilkynntu tollyfirvöld kæranda með sama hætti um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna 140 sendinga MDO á árinu 2015, 140 sendinga á árinu 2016, 140 sendinga á árinu 2017, og 30 sendinga á árinu 2018. Í bréfunum var vísað til fyrrgreinds kæruúrskurðar tollstjóra og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 170/2019 um málsatvik, málmeðferð, meginröksemdir og andmæli kæranda og rökstuðning tollstjóra og yfirskattanefndar fyrir tollflokkun MDO í tollskrárnúmerið 2710.1940.

Með bréfum, dags. 20. desember 2019 og 18. mars 2020, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar aðflutningsgjalda. Í bréfunum kom fram m.a. að kærandi hefði höfðað matsmál fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur til þess að kanna grundvöll þess að fá hnekkt úrskurðum tollstjóra og yfirskattanefndar um að flokka bæri MDO í tollflokk 2710.1940 í stað 2710.1930. Væri það mat kæranda að úrskurðirnir væru efnislega rangir og að MD olía hefði verið rétt tollflokkuð af hálfu kæranda. Í síðara bréfinu var vikið að boðuðum breytingum á kolefnisgjaldi samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, og flutningsjöfnunargjalds samkvæmt lögum nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara. Hvað fyrrnefnda gjaldið varðaði væri kveðið á um álagningu þess með tilteknum fjárhæðum á hvern lítra af gas- og dísilolíu, á hvern lítra af bensíni, á hvert kílógramm af brennsluolíu og á hvert kílógramm af jarðolíugasi og öðru loftkenndu kolvatnsefni. Væri ljóst að þessi flokkun ætti ekkert skylt við tollflokkun tollskrár, enda væru hér skilgreindir fimm ólíkir flokkar sem væru gjörólíkir flokkunarkerfi tollskrár. Stæðu engin rök til þess að ætla að sú breyting á tollflokkum, sem væri kveikjan að fyrirhugaðri endurákvörðun tollstjóra, leiddi til þess að breyta bæri fjárhæðum álagðs kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds.

Með úrskurði, dags. 17. febrúar 2020, hratt tollgæslustjóri boðaðri endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á árunum 2013 og 2014 í framkvæmd. Með úrskurðum, dags. 19. mars 2020, var boðuðum endurákvörðunum aðflutningsgjalda fyrir árin 2015, 2016, 2017 og 2018 hrundið í framkvæmd. Af úrskurðunum leiddi að aðflutningsgjöld af sendingum á árunum 2013 og 2014 hækkuðu um 21.386.091 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2015 hækkuðu um 23.996.332 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2016 hækkuðu um 28.667.855 kr., aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2017 hækkuðu um 15.604.953 kr. og aðflutningsgjöld af sendingum á árinu 2018 hækkuðu um 8.092.70 kr., svo sem nánar var sundurliðað á einstakar sendingar. Var þá meðtalið „álag á aðfl.gjöld vegna rangrar/ófullnægjandi skýrslugjafar“ sem var ákvarðað vegna sendinga eftir október 2016.

Úrskurðum tollgæslustjóra var af hálfu kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. maí 2020, og þess aðallega krafist að þeim yrði hnekkt í heild sinni eða að hluta. Kærandi væri ósammála afstöðu tollyfirvalda til tollflokkunar á MDO. Einnig teldi kærandi að breyting á tollflokkun sendinganna ætti ekki að leiða til breytinga á álögðum aðflutningsgjöldum, þ.e. annars vegar kolefnisgjaldi og hins vegar flutningsjöfnunargjaldi, svo sem nánar var rökstutt. Með bréfi umboðsmanns kærandi, dags. 8. september 2020, var upplýst að nú lægi fyrir matsskýrsla, dags. 7. september 2020, í matsmáli því sem kærandi hefði höfðað gegn íslenska ríkinu fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur. Það væri niðurstaða matsskýrslu að öll rök féllu til þess að flokka bæri MDO, sem félli samkvæmt ISO staðlinum nr. 8217 í flokkinn DMB, í tollskrárnúmer 2710.1930. Hin umdeilda olía teldist vera DMB samkvæmt staðlinum og ætti hún því samkvæmt matsgerðinni að falla í nefnt tollskrárnúmer. Teldi kærandi því skýrt að úrskurður yfirskattanefndar nr. 170/2019 væri rangur. Stæðu ekki rök til annars en að yfirskattanefnd félli frá afstöðu sinni samkvæmt umræddum úrskurði með hliðsjón af matsgerðinni.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020, sem kveðinn var upp 9. desember 2020, var tekið til athugunar hvort tilefni væri til að endurupptaka úrskurð nr. 170/2019 með tilliti til tollflokkunar olíuvöru sem málið varðaði, einkum í ljósi matsgerðar sem kærandi hefði lagt fram. Niðurstaða um þetta var að ekkert væri komið fram af hálfu kæranda sem leitt gæti til þess að taka bæri þennan þátt málsins til nýrrar meðferðar. Var ekki fallist á með kæranda að tollyfirvöld hefðu fært hina innfluttu vöru undir rangt tollskrárnúmer. Yfirskattanefnd felldi á hinn bóginn úrskurði tollgæslustjóra úr gildi að því er tók til endurákvörðunar kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds. Hvað síðarnefnda gjaldið varðaði byggði sú niðurstaða á því að tollyfirvöld hefðu ekki verið innan valdheimilda sinna við endurákvörðun gjaldsins. Að því er tók til endurákvörðunar kolefnisgjalds vísaði yfirskattanefnd til þess að það gjald yrði talið til aðflutningsgjalda samkvæmt tollalögum. Gjaldflokkar væru á hinn bóginn ekki tengdir tollskrárnúmerum. Því hefði verið nauðsynlegt að tollgæslustjóri tæki til sérstakrar umfjöllunar andmæli kæranda um heimfærslu olíutegunda til gjaldflokka kolefnisgjalds samkvæmt lögum nr. 129/2009. Það hefði ekki verið gert. Væri rökstuðningi tollgæslustjóra því verulega áfátt, sbr. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 88/2005 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og yrði ekki hjá því komist að ómerkja breytingar tollgæslustjóra á kolefnisgjaldi. Tekið var fram að með úrskurðinum væri þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að því er snertir umrædd gjöld umfram það sem leiddi af umfjöllun í úrskurðinum.

III.

Með bréfi, dags. 17. mars 2021, tilkynnti tollgæslustjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna þar tilgreindra sendinga MDO á árunum 2013 til og með 2018. Var þar um sömu sendingar að ræða og í úrskurðunum frá 17. febrúar 2020 og 19. mars 2020. Í bréfinu var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 167/2020 sem væri tilefni þess að mál kæranda væri tekið til meðferðar að nýju. Að þessu sinni yrði farið á ítarlegan og heildstæðan hátt yfir öll þau rök sem stuðst hefði verið við í fyrri úrskurðum tollgæslustjóra og yfirskattanefndar og vandað sérstaklega til tilvísana í tollalöggjöf og önnur lög er málið varðaði auk þess að fjalla sérstaklega um gjaldtöku kolefnisgjalds samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta. Í bréfi sínu gerði tollgæslustjóri grein fyrir forsendum tollflokkunar MDO í tollskrárnúmer 2710.1940 samkvæmt ákvörðunum tollyfirvalda sem yfirskattanefnd hefði staðfest. Til væru margar tegundir skipaeldsneytis, m.a. svartolía, skipagasolía, skipadíselolía og skipaolía, en tollskrá hefði í þessu sambandi aðeins að geyma flokkana gasolía og brennsluolía. Við mat á tollflokkun olíu í annað hvort þessara tollskrárnúmera þyrfti að finna skilgreiningu á hugtökunum gasolía og brennsluolía. Meðal annars hefði í þeim efnum verið litið til skilgreininga á tegundum skipaeldsneytis í reglusetningu á sviði umhverfisréttar, m.a. reglugerðar nr. 960/2016, um gæði eldsneytis. Þá vék tollgæslustjóri að töflu, sem væri að finna í athugasemdum við frumvarp það sem orðið hefði að lögum nr. 129/2009, um innflutt magn fljótandi eldsneytis á árinu 2008, þar á meðal brennsluolíu. Við athugun á gögnum úr tollakerfinu um innflutt magn brennsluolíu kæmi í ljós að þar væri um samanlagt magn svartolíu og MDO að ræða. Þannig væri skýrt af lögskýringargögnum að MDO hefði ekki verið flokkuð með gasolíu í tollskrárnúmerið 2710.1930 við lögfestingu á gjaldtöku kolefnisgjalds. Teldi tollgæslustjóri vafalaust að vilji löggjafans hefði verið að skattleggja MDO með sama kolefnisgjaldi og svartolíu, enda í báðum tilfellum um að ræða brennsluolíu fyrir skip.

Í framhaldi af þessari umfjöllun dró tollgæslustjóri saman að fleiri en ein tegund af tiltekinni vöru gæti fallið undir sama tollskrárnúmerið og það sama gilti um ákvörðun gjalda í sérlögum. Í því tilfelli sem hér væri til umfjöllunar væri talað um brennsluolíu í tollskrárnúmeri 2710.1940 en einnig væri talað um brennsluolíu í 1. gr. laga nr. 129/2009. Sýnt hefði verið fram á að brennsluolíurnar MDO og svartolía væru taldar saman í töflu í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 129/2009. Einnig hefði verið sýnt fram á að í þeim vörulið tollskrár þar sem jarðolíur og olíur væru tollflokkaðar væri jarðolía sérstaklega tiltekin en ekki minnst á MDO eða svartolíu, enda væri um brennsluolíur að ræða í skilningi tollskrár. Því væri um samræmi að ræða hvað varðaði orðalag tollskrár um brennsluolíu.

Í niðurlagi bréfs síns tók tollgæslustjóri fram að fyrirhugað væri að beita kæranda 50% álagi á grundvelli b-liðar 180. gr. laga nr. 88/2005, enda hefðu óviðráðanleg atvik ekki hamlað því að kærandi veitti réttar upplýsingar eða að annmarka mætti rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljenda eða sendanda.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2021, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun aðflutningsgjalda. Í bréfinu var vikið að tollflokkun MDO og rakið að fyrir lægi matsgerð dómkvaddra matsmanna með þeirri niðurstöðu að ekki stæðu rök til þess að flokka MDO með brennsluolíu í tollskrárnúmer 2710.1940. Væru allir eiginleikar olíunnar þannig að flokka bæri hana sem gasolíu í 2710.1930. Ekki yrði dregin önnur ályktun af niðurstöðu matsgerðarinnar en að MDO verði ekki flokkað með brennsluolíum í skilningi laga um umhverfis- og auðlindaskatta. Ályktanir tollgæslustjóra á grundvelli töflu í frumvarpi til laga um umhverfis- og auðlindaskatta stæðust ekki, m.a. þegar litið væri til þess að innflutt svartolía á árinu 2008 hefði numið svo gott sem sama magni og tilgreint væri sem innflutt brennsluolía í töflunni. Í athugasemdum með frumvarpinu væru hugtökin brennsluolía og svartolía einnig notuð jöfnum höndum um sams konar olíu. Færi hugtakanotkun löggjafans því ekki á milli mála. Þannig væri rakalaust að MDO og svartolía væru hvort tveggja brennsluolíur.

Kærandi fengi ekki séð að fallast mætti á niðurstöðu tollyfirvalda um að ljóst væri að í lögum um umhverfis- og auðlindaskatta væri átt við MDO þegar mælt væri fyrir um gjald á svartolíu. Ákvæði laganna um gjaldtöku væri óháð tollskrá og tollskrárnúmerum. Skipti því ekki höfuðmáli fyrir niðurstöðuna hvernig tollskrá yrði túlkuð. Aðalatriði málsins væri að MDO væri ekki brennsluolía. Væri það í samræmi við viðtekna málvenju á Íslandi og væri ekkert í lögum um umhverfis- og auðlindaskatta sem benti til þess að beita skyldi annarri hugtakanotkun við álagningu kolefnisgjalds.

Af hálfu kæranda var bent á að skoða yrði boðunarbréf tollgæslustjóra sem tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun í skilningi 114. gr. tollalaga. Því væri óheimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld á sendingar sem tollafgreiddar hefðu verið fyrir 14. mars 2015.

IV.

Með úrskurði, dags. 5. júlí 2021, hratt tollgæslustjóri boðaðri endurákvörðun aðflutningsgjalda árin 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 í framkvæmd. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir aðdraganda endurákvörðunarinnar og í því sambandi m.a. tekið fram að í íslenskum tollarétti hefðu gjöld verið ákvörðuð samkvæmt tollskrá eða sérlögum. Þegar litið væri til lögskýringargagna með lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, væri ljóst að löggjafinn hefði verið meðvitaður um þann möguleika að álagning kolefnisgjalds yrði bundin við tollskrárnúmer. Engu að síður hefði verið ákveðið að gjaldstig yrðu bundin tegundaheitum, „en að auki ákvað löggjafinn að MD olía og svartolía skyldu kallast brennsluolíur í lögunum“, svo sem tollgæslustjóri komst að orði.

Í úrskurðinum var einnig fjallað um andmæli umboðsmanns kæranda og kom fram að þau þættu ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Matsgerð sem kærandi hefði aflað þætti ekki hnekkja þeirri niðurstöðu að ekki væri hægt að tollflokka MDO sem gas- eða dísilolíu, heldur skyldi hún flokkuð sem brennsluolía í skilningi laga nr. 129/2009. Í athugasemdum við frumvarp það sem orðið hefði að lögum nr. 129/2009 kæmi fram að umhverfisskattar væru lagðir á notkun óumhverfisvænna vara. Þannig væri vara sem skaðaði umhverfið skattlögð til þess að markaðsverð hennar endurspeglaði sem best þann þjóðhagslega kostnað sem af henni hlytist. Þar sem MDO innihéldi óeimaða þungolíu að hluta teldist hún meira menguð en skipagasolía og losaði fleiri og hættulegri lofttegundir. Meðal annars innihéldi MDO hærra hlutfall brennisteins en skipagasolía, sbr. reglugerð nr. 124/2015, um brennisteinsinnihald í tilteknu fljótandi eldsneyti.

Hvað snerti þá röksemd kæranda að svartolíu væri sérstaklega getið í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum um umhverfis- og auðlindaskatta, og hún tilgreind sem brennsluolía, tók tollgæslustjóri fram að þetta þætti ekki útiloka að MDO nefnist einnig brennsluolía, en samkvæmt dómkvöddum matsmönnum innihéldi MDO vissulega leifar af svartolíu og væri ætluð til notkunar á sams konar vélar, án þess þó að þurfa forhitun eins og svartolía. Í núverandi lagaumhverfi væri að finna skilgreiningu á hugtakinu gasolía í 3. gr. reglugerðar nr. 960/2016, um gæði eldsneytis. Fjölver efnarannsóknarstofa hefði framkvæmt rannsókn á téðum olíum þar sem ekki hefði tekist að eima MDO í samræmi við skilyrði reglugerðarinnar. Þá hefði yfirskattanefnd staðfest að nákvæmlega þessi olía skyldi tollflokkuð í 2710.1940.

Munur væri á milli þeirrar mengunar sem hlytist af brennslu dísil- og gasolíu, MDO og svartolíu. Í lögum nr. 129/2019 væri stigsmunur á þeim gjöldum sem lögð væru á innflutning á bensíni, gasolíu og brennsluolíu og færi skatturinn stighækkandi í samræmi við aukna mengun. Í 1. gr. greindra laga væri hvergi minnst á MDO eða svartolíu, heldur einungis brennsluolíu. Athygli vekti að skýr greinarmunur væri gerður á gasolíu (dísilolíu, skipagasolíu, MGO, engar leifar af svartolíu) og svartolíu. Að mati tollgæslustjóra hafi löggjafinn einmitt viljað einfalda skiptingu eldsneytis eftir flokkun og einungis gera greinarmun á bensíni, dísilolíu og síðan meira mengandi brennsluolíum. Út frá skattalegum sjónarmiðum og markmiðum laganna um umhverfisvernd og minnkun á losun skaðlegra gróðurhúsalofttegunda væri ótækt að færa svartolíumengaða olíu niður um skattþrep.

Að því er laut að athugasemdum kæranda um tímafrest til endurákvörðunar tók tollgæslustjóri fram að embættið teldi sér skylt að bæta úr þeim annmörkum á rökstuðningi sem yfirskattanefnd hefði talið vera á fyrri ákvörðun þess. Því væri hér ekki um nýtt mál að ræða sem næði yfir annað eða breytt tímabil, heldur væri um að ræða endurupptöku máls vegna sama tímabils og tilgreint hefði verið við upphaf málsins. Áður en tilkynning um fyrirhugaða endurákvörðun hefði verið send kæranda hefði kærandi skotið málinu til yfirskattanefndar 4. febrúar 2018 og yfirskattanefnd úrskurðað í málinu 6. nóvember sama ár. Á meðan málið hefði verið í þessu ferli hefði heimild til endurákvörðunar vegna talsverðs innflutning á MDO fyrnst sökum sex ára reglunnar. Ekki yrði fallist á að hefja málið að nýju og fyrna enn stærri hluta þegar unnt væri að bregðast við annmörkum á málinu og innheimta lögboðin innflutningsgjöld.

Yfirskattanefnd hefði fallist á tollflokkun MDO í tollskrárnúmer 2710.1940. Einnig hefði verið sýnt fram á þá þrepaskiptingu sem gjaldtakan færi eftir og hvert væri markmið laga nr. 129/2019. Jafnframt hefði verið sýnt fram á að það hefði verið vilji löggjafans að álagningin skyldi bundin tegundaheitum og væri talnaefni frumvarps til nefndra laga um innflutta olíu á þann veg að samanlagt magn MDO og svartolíu væri fært undir heitið brennsluolía. Þá væri rétt að hafa í huga að innflutningur á MDO væri að mestu hættur hérlendis en í staðinn væru fluttar inn hreinni og umhverfisvænni olíur. Sömu sögu væri að segja um svartolíu en notkun á henni hefði einnig minnkað til muna. Því mætti segja að markmið laga nr. 129/2009 hefði haft áhrif í rétta átt. Þetta þætti taka af allan vafa um að rök stæðu til þess að enduráleggja aðflutningsgjöld á MDO sem kærandi hefði flutt inn, að gættum tímamörkum til endurákvörðunar.

Um „afleiðingar endurákvörðunar“, sem svo var nefnt í úrskurðunum, kom fram að þeir fjármunir sem hefðu farið í greiðslu á kolefnisgjaldi væru í vörslu ríkissjóðs og því yrði það ekki innheimt. Hins vegar bæri samkvæmt niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar að endurgreiða kæranda flutningsjöfnunargjald. Endurgreiðslan næmi 14.453.701 kr. auk dráttarvaxta.

Varðandi beitingu álags var tekið fram að álagi yrði aðeins beitt á þær sendingar sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016 þegar ákvæði 180. gr. laga nr. 88/2005 um álag vegna rangrar skýrslugjafar hefði tekið gildi, enda yrði því ekki haldið fram að um óviðráðanleg atvik hefði verið að ræða sem leiddu til þess að innflytjandi veitti rangar upplýsingar eða eitthvað hefði hamlað því að hann gæti komið leiðréttum upplýsingum á framfæri við tollyfirvöld. Ekki væri að mati tollyfirvalda heldur hægt að rekja ranga upplýsingagjöf til annmarka sem rætur ættu að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljenda eða sendanda.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. september 2021, kemur fram að kæruefnið sé endurákvörðun tollgæslustjóra á aðflutningsgjöldum (kolefnisgjaldi) vegna innflutnings kæranda á Marine Diesel Oil (MDO). Kærandi telji að öll þau sjónarmið sem tollgæslustjóri nefni til stuðnings niðurstöðu sinni um hækkun kolefnisgjalds séu röng. Þó að niðurstaða tollgæslustjóra sé ekki byggð á tollflokkun olíunnar skuli tekið fram að kærandi hafi verið ósammála afstöðu tollyfirvalda hvað varði tollflokkun á MDO. Hafi kærandi aflað sér matsgerðar þar að lútandi og sé niðurstaða hennar skýr um það að afstaða kæranda til túlkun tollskrár hafi verið rétt.

Hvað snertir málavexti er m.a. rakið í kærunni að í innflutningsskjölum vegna MDO sé ávallt vísað til „Gasoil, Iceland, 0,25% Sulphur“ og olían felld í flokkinn DMB samkvæmt alþjóðlega staðlinum ISO 8217. Slík olía sé ætluð fyrir skip eins og olía sem falli í DMA flokk. Samkvæmt staðlinum sé DMB eimuð olía með nánar tiltekna eiginleika. Þykkari og seigari olíur samkvæmt staðlinum séu olíur sem sitji eftir við einingu (e. residual) eins og svartolía. Það hafi verið afstaða kæranda að flokka bæri MDO í tollskrárnúmer 2710.1930 þar sem einnig sé flotaolía og gasolía (dísel). Sé vísað til áður fram kominna sjónarmiða kæranda þessu til stuðnings.

Yfirskattanefnd hafi með úrskurði nr. 167/2020 ógilt úrskurði tollyfirvalda frá febrúar og mars 2020 um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á MDO árin 2013 til 2018. Kærandi hafi greitt endurálögð gjöld samkvæmt úrskurðum tollyfirvalda en þrátt fyrir ógildingu þeirra hafi tollgæslan ekki endurgreitt kæranda fyrr en í júní sl. og borið því við að flókið væri að reikna fjárhæðir. Að mati kæranda hefði flækjustigið engu átt að breyta um rétt félagsins til endurgreiðslu ofgreiddra gjalda. Með hinum nýju úrskurðum hafi tollgæslan tekið málið til meðferðar að nýju. Tollgæslan hafi fallið frá því að breyta flutningsjöfnunargjaldi en talið að ákvarða bæri kolefnisgjald á MDO miðað við að um væri að ræða brennsluolíu en ekki gasolíu.

Kærandi tekur fram að kolefnisgjald sé skattur í skilningi stjórnarskrárinnar en ákvæði hennar feli í sér strangan áskilnað um lögákvarðaðar skattlagningarheimildir. Skattlagning verði ekki ákveðin með lögjöfnun. Þá verði skattskylda ekki talin ná lengra en leiði af skýru orðalagi viðkomandi laga.

Í lögum nr. 129/2009 séu gjaldflokkar tilteknir „gas- og dísilolía“, „bensín“, „brennsluolía“ og „jarðolíugas og annað loftkennt kolvatnsefni“. Í lögunum sé ekki að finna skilgreiningar á þessum flokkum. Vísað sé með almennum hætti til tollalaga varðandi gjaldskyldu, eftirlit, innheimtu og fleira, sbr. 1. mgr. 4. gr. laganna. Ekki sé minnst á tollskrá í lögunum eða greinargerð þeirra. Í greinargerð með breytingalögum nr. 146/2012 segi þó m.a. að lagt sé til að jarðolíugasi og öðrum loftkenndum kolvatnsefnum verði bætt við upptalningu á þeim eldsneytistegundum sem beri gjaldið og að gert sé ráð fyrir að gjaldið verði lagt á vörur sem flokkist í tollskrárnúmer sem innihaldi gas eða annað loftkennt kolvatnsefni af jarðefnauppruna. Að mati kæranda verði ekki dregnar víðtækar ályktanir af þessu, enda verði ekki séð að ætlunin hafi verið að breyta nokkru hvað varði MDO eða aðrar sambærilegar olíur.

Þá vísar kærandi til ummæla í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 129/2009, en ljóst sé að þar sé svartolía lögð að jöfnu við brennsluolíu. Ekki sé um það deilt að svartolía sé afar mengandi. Hafi verið settar sérstakar takmarkanir við notkun hennar af þeim sökum en ekkert í athugasemdunum bendi til þess að MDO beri að flokka með svartolíu. Athygli veki að ummæli í athugasemdunum beri skýrlega með sér að það sé losun á koltvísýringi sem ráði gjaldstigum. Öll umfjöllun tollgæslustjóra um brennisteinsinnihald missi því þegar af þeirri ástæðu alfarið marks.

Í athugasemdum með nefndu frumvarpi sé að finna töflu yfir innflutning á fljótandi eldsneyti á árinu 2008, sundurliðað í bensín, gasolíu, brennsluolíu, þotueldsneyti og flugvélabensín. Það sem nefnt sé brennsluolía í töflunni samsvari innflutningi á svartolíu. Sundurliðunin samsvari einnig framsetningu í auglýsingum um flutningsjöfnunargjald á olíuvörur.

Tollgæslustjóri virðist rökstyðja niðurstöðu sína um flokkun MDO aðallega á grundvelli losunar koltvísýrings í andrúmsloftið. Hins vegar sé ekki vísað til neinna gagna sem styðji það að MDO sé meira mengandi en gasolíur að þessu leyti. Gangi tollyfirvöld afar langt í tilgangsskýringum í andstöðu við hefðbundnar lögskýringaraðferðir. Sé einföld textaskýring nægileg í því tilviki sem hér sé til umfjöllunar en hún leiði til þess að MDO beri að fella í flokk gas- og dísilolíu. Standi beinlínis í innflutningsskjölum að um sé að ræða gasolíu og sé það í samræmi við almenna málnotkun svo sem fram komi í matsgerð sem kærandi hafi aflað.

Tollyfirvöld geri mikið úr að blöndun geti orðið á milli MDO og svartolíu. Hugsanlega megi skýra þetta með ummælum sem megi finna í nefndri matsgerð en kærandi telji að tollyfirvöld hafi valið að misskilja þau ummæli hrapalega. Ekki verði önnur breyting á olíunni en litamunur. Þá hafi sú MD olía sem flutt hafi verið til Íslands ekki farið í gegnum sama dreifingarkerfi og svartolía. Hafi því engin blöndun orðið við svartolíu hvað varði þá olíu sem hér sé til umfjöllunar. Þá geti tollyfirvöld ekki valið texta úr matsgerðinni sem henti embættinu og hunsað samhengi hans. Það sé skýr niðurstaða matsmanna að MDO sé ekki brennsluolía.

Í kærunni er vikið nánar að tollflokkun MDO og m.a. vísað til meginreglna við túlkun tollskrár, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Kærandi hafi fjallað ítarlega um tollflokkun olíunnar áður en yfirskattanefnd úrskurðaði um tollflokkunina með úrskurði nr. 170/2019. Þar sem kærandi hafi verið ósammála niðurstöðinni hafi félagið höfðað matsmál fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur. Matsgerð liggi nú fyrir þar sem samróma álit matsmanna sé að öll rök falli til þess að flokka MDO, sem falli innan ISO 8217 flokksins DMB með MGO, í flokkinn gasolíur (2710.1930) frekar en með svartolíu í flokkinn brennsluolíur (2710.1940). Röksemdir matsmanna leiði til þeirrar niðurstöðu að flokka beri MDO með gas- og dísilolíu í skilningi laga um umhverfis- og auðlindaskatta.

Varðandi heimild tollyfirvalda til endurákvörðunar aðflutningsgjalda kemur fram í kæru að ekki verði fallist á að sú tilkynning um fyrirhugaða endurákvörðun sem send hafi verið kæranda 17. mars 2021, sbr. 2. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005, leiði til þess að heimilt sé að endurákvarða á þeim grundvelli sem gert sé. Tilkynning með bréfi, dags. 3. mars 2020, hafi lotið að því að vörur hefðu verið færðar í rangan tollflokk. Hin kærða ákvörðun hvíli hins vegar á þeim grundvelli að túlka beri lög um umhverfis- og auðlindaskatta með tilteknum hætti vegna útblásturs sem fylgi MDO. Ekki hafi verið getið um þá ástæðu endurákvörðunar í bréfinu frá 3. mars 2020. Það hafi því ekki þýðingu um tímafrest til endurákvörðunar.

Í kæru er vikið að ákvörðun vaxta og dráttarvaxta sökum þess að tollyfirvöld hafi fyrst í júní 2021 endurgreitt kæranda ofákvörðuð aðflutningsgjöld samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar. Kæra til yfirskattanefndar hafi verið dagsett 4. febrúar 2019 og sex mánaða frestur nefndarinnar liðið 4. ágúst sama ár. Hafi kæranda borið réttur til dráttarvaxta frá þeim tíma. Jafnvel þótt fallist yrði á rökstuðning tollyfirvalda sé nauðsynlegt að leiðrétta greiðslur með tilliti til þessa.

Hvað snertir málskostnaðarkröfu kæranda er tekið fram að vegna umfjöllunar tollgæslustjóra um tollflokkun MDO og fyrirliggjandi matsgerð hafi verið óhjákvæmilegt að fjalla í kæru um þessa þætti. Kærandi telji því ekki ástæðu til annars en að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður að fullu.

VI.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði látinn standa óhaggaður. Í umsögninni er m.a. vikið að athugasemdum kæranda um tafir á endurgreiðslu aðflutningsgjalda. Þetta hafi stafað af umfangi málsins og tæknilegum örðugleikum. Til að leiðrétta misskilning skuli tekið fram að endurgreiðsla hafi aðeins verið lítill hluti þeirrar upphæðar sem innheimt hafi verið. Endurgreitt hafi verið með dráttarvöxtum lögum samkvæmt.

Vegna umfjöllunar í kæru um ISO-staðla um eimaðar olíutegundir með tilliti til innihalds brennisteins tekur tollgæslustjóri m.a. fram að ekki sé ágreiningur um að MDO sé eimuð olía menguð með svartolíu. Kæru megi skilja þannig að olía sem málið varði sé sérstök lág-brennisteins MD-olía og meira í takt við MG-olíu. Sé þá óskiljanlegt hvers vegna olían hafi ekki verið flutt inn sem slík. Það sé innflytjanda að sanna að um hafi verið að ræða umhverfisvæna MD-olíu sem tollflokka mætti sem gasolíu. Staðreyndin sé sú að sýnishorn af olíunni hafi ekki staðist eimingarpróf sem létt olía. Einmitt af þeirri ástæðu hafi olían verið tollflokkuð sem brennsluolía. Ágreiningur í máli þessu snúist ekki um vöruheiti, heldur um efnainnihald olíunnar og þá staðreynd að hún hafi ekki staðist eimingarkröfur sem gerðar séu til umhverfisvænna eldsneytis. Með því að tollyfirvöldum sé falin innheimtu kolefnisgjalds liggi fyrir að beita eigi tollalögum og viðauka I (tollskrá) við álagningu og innheimtu gjaldanna. Því hafi engin ástæða verið til að nefna tollskrá sérstaklega í lögum nr. 129/2009.

Í kæru sé því ranglega haldið fram að tilgreint magn brennsluolíu í töflu um innflutning fljótandi eldsneytis á árinu 2008, sem sé að finna í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 129/2009, svari til innfluttrar svartolíu á þessum tíma. Hið rétta sé að hér ræði um samanlagt magn svartolíu og MD-olíu, svo sem fram komi í úrskurði tollgæslustjóra.

Hafnað sé þeirri staðhæfingu kæranda að í lögum nr. 129/2009 sé enginn greinarmunur gerður á þeim olíum sem tollgæslustjóri nefni í úrskurðum sínum. Í 1. gr. laganna sé eldsneyti af jarðefnauppruna talið upp í tilteknum flokkum. Löggjafinn gefi til kynna vilja sinn í lagasetningu og ljóst sé að með því orðalagi laganna sé átt við alla flokka jarðefnaeldsneytis sem framleiddir séu. Tollflokkun einstakra olíuafurða sé framseld framkvæmdavaldinu eða tollgæslustjóra og þannig sé það hlutverk embættisins að hlutast til um að innflytjendur flokki þessar vörur í rétt tollskrárnúmer. Löggjafinn minnist í þessu sambandi ekki á sérstaka tollflokka eða telji upp margar tegundir jarðefnaeldsneytis. Telji tollyfirvöld að með þessu sé löggjafinn ekki á nokkurn hátt óskýr heldur sé framkvæmdavaldinu falin tæknileg útfærsla hvað tollflokkun varði, enda búi það yfir sérfræðikunnáttu á því sviði. Tollgæslustjóra sé þá einnig ætlað að sjá um að tollskrá sé uppfærð í samræmi við nýjustu ISO-staðla. Það sé því út af fyrir sig rétt í kæru að skipting tollskrár í vöruliði, undirliði og skiptilið sé oft á tíðum flóknari í tollskrá en í lagatexta. Tollgæslustjóri hafni því þó alfarið að embættið hafi ekki rökstutt hvaða skattalegu sjónarmið leiði til þess að MD-olía flokkist sem brennsluolía frekar en gasolía. Markmið laga nr. 129/2009 sé að tryggja þá meginreglu umhverfisréttar að draga úr skaðlegum áhrifum á umhverfið með skattheimtu. Þetta sé gert á þann hátt að skattleggja þær tegundir jarðefnaeldsneytis hærra sem meiri mengun stafi af. Óumdeild sé að MD-olía sé menguð svartolía en MG-olía sé það ekki. Sú staðreynd að ISO-staðallinn aðgreini þessar olíu í flokka DMB og DMA eldsneytis staðfesti að þessar olíur séu ekki þær sömu. Eðli málsins samkvæmt sé svartolíumenguð olía meira mengandi en sú sem sé meira eimuð.

Í niðurlagi umsagnar tollgæslustjóra er vísað til þess að í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 hafi tollyfirvöld endurákvarðað aðflutningsgjöld fyrir nokkur hundruð sendingar aftur í tímann, sbr. heimild í 111. gr. tollalaga nr. 88//2005. Ákvörðuninni hafi verið skotið til yfirskattanefndar sem hafi staðfest tollflokkun en talið að rökstuðningi fyrir gjaldtöku kolefnisgjalds væri ábótavant. Úr þessu hafi verið bætt með úrskurði tollgæslustjóra frá 17. mars 2021 þar sem ítarlega sé farið yfir öll rök og lagaheimildir fyrir gjaldtöku.

Með bréfi, dags. 19. nóvember 2021, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra. Er m.a. vísað til þess að kjarnaatriði málsins sé að þar sem gjaldflokkar og gjöld séu tilgreind í lögum nr. 129/2009 gildi hvorki tollalög né tollskrá um þau atriði. Augljóst sé að tollskrá flokki eldsneyti með allt öðrum hætti en nefnd lög, svo sem kærandi hafi rakið. Ítreki kærandi að engin lagastoð sé fyrir því að leggja á gjöld eftir lögum nr. 129/2009 á grundvelli tollflokkunar. Málið snúist ekki um tollflokkun þrátt fyrir að tollyfirvöld reyni sífellt og ítrekað að koma að sjónarmiðum þar að lútandi.

VII.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun tollgæslustjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun aðflutningsgjalda, dags. 17. mars 2021, að hækka álagt kolefnisgjald vegna innflutnings kæranda á skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO) með nánar tilgreindum vörusendingum á tímabilinu 5. desember 2013 til og með 17. maí 2018. Gerð er grein fyrir breytingum tollgæslustjóra og aðdragandi að úrskurði hans rakinn hér að framan í köflum I og II. Eins og þar greinir var olíuvaran felld í tollskrárnúmer 2710.1930 við upphaflega tollafgreiðslu sendinganna. Með kæruúrskurði tollstjóra, dags. 28. nóvember 2018, sem varðaði tólf vörusendingar á árinu 2018, var því slegið föstu að flokka bæri vöruna í tollskrárnúmer 2710.1940, sem og varð niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 vegna kæru kæranda yfir úrskurði tollstjóra. Með úrskurðum tollgæslustjóra, dags. 17. febrúar og 19. mars 2020, var tollmeðferð 590 vörusendinga frá árunum 2013 til 2018 tekin til ákvörðunar að nýju miðað við að varan ætti undir tollskrárnúmer 2710.1940 og bæri aðflutningsgjöld samkvæmt því sem tollyfirvöld teldu tilheyra því númeri. Nánar tiltekið varð sú breyting á gjaldtöku að kolefnisgjald, sbr. I. kafla laga nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, var ákvarðað miðað við hærri gjaldflokk en við tollafgreiðslu svo og var flutningsjöfnunargjald olíuvara, sbr. lög nr. 103/1994, um jöfnun á flutningskostnaði olíuvara, lagt á kæranda vegna hinnar innfluttu olíuvöru. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 voru úrskurðir tollgæslustjóra felldir úr gildi um endurákvörðun kolefnisgjalds og flutningsjöfnunargjalds. Með úrskurðinum var jafnframt tekið til athugunar hvort ástæða væri til þess að endurupptaka úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2019 um tollflokkun olíunnar í tollskrárnúmer 2710.1940, einkum með tilliti til matsgerðar sem kærandi lagði fram með bréfi, dags. 8. september 2020, en niðurstaðan varð sú að til þess væri ekkert tilefni. Samkvæmt því stóð ákvörðun um tollflokkun vörunnar í númer 2710.1940 óhögguð.

Í kæru þeirri sem hér er til meðferðar, dags. 8. september 2021, heldur kærandi sig við sama heygarðshorn og í fyrri kærum vegna tollmeðferðar MDO hvað snertir færslu olíuvörunnar til tollskrárnúmers og vísar til stuðnings sjónarmiðum sínum einkum til nefndrar matsgerðar. Eins og fyrr segir var matsgerðin til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 og því þar slegið föstu að hún fengi ekki haggað niðurstöðu í úrskurði nr. 170/2019 um flokkun vörunnar í tollskrárnúmer 2710.1940. Hér er því um að ræða útkljáð sakarefni sem þarfnast ekki frekari umfjöllunar.

Með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 var endurákvörðun tollgæslustjóra á kolefnisgjaldi felld úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð tollgæslustjóra hefði ekki fengið staðist þar sem rökstuðningur í úrskurðum hans fyrir endurákvörðun kolefnisgjalds hefði bæði verið í ósamræmi við lög og með öllu ófullnægjandi um meginágreiningsefni málsins er lyti að heimfærslu olíutegunda til gjaldflokka kolefnisgjalds samkvæmt lögum um gjald þetta. Kemur fram í forsendum úrskurðarins að með honum sé ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins. Samkvæmt þessu byggði niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 um ógildingu umræddrar ákvörðunar tollgæslustjóra eingöngu á formlegum ástæðum, þ.e. annmarka á málsmeðferð tollgæslustjóra, og fól ekki að neinu leyti í sér að tekin væri efnisleg afstaða til deiluefnisins hvað varðaði álagningu kolefnisgjalds sem laut að gjaldflokki vegna olíuvöru sem um var að tefla.

Með hinum kærða úrskurði hefur tollgæslustjóri tekið þetta sama atriði til meðferðar að nýju. Þótt kærandi geri út af fyrir sig ekki athugasemdir um það atriði sérstaklega þykir rétt að láta koma fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun lægra setts stjórnvalds úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi stjórnvaldsins, sé því almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli viðeigandi lagaheimild til endurákvörðunar skatta, enda sé gætt fyrirmæla laga um tímamörk til endurákvörðunar gjalda. Eru þess allmörg dæmi að mál komi af þessum sökum tvisvar til kasta yfirskattanefndar vegna sömu ágreiningsefna, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 230/2016 og úrskurði sem þar er vísað til. Samkvæmt framanrituðu stóð niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 því ekki í vegi að tollgæslustjóri tæki aðflutningsskjöl kæranda til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu.

Í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, er mælt fyrir um það að þegar yfirskattanefnd hefur lokið úrskurði máls skuli hún senda málsaðila, umboðsmanni hans og stjórnvaldi eintak úrskurðar. Stjórnvald skal framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar að jafnaði innan tíu virkra daga frá því að úrskurður barst. Ráðherra er þó heimilt að ákveða með reglugerð að yfirskattanefnd framkvæmi gjaldabreytingar er varða ákveðna skatta og/eða gjöld, sbr. reglugerð nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en frávik samkvæmt reglugerðinni frá meginreglu laganna gilda ekki um aðflutningsgjöld.

Í kæru er réttilega bent á að það hafi leitt af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020 að tollyfirvöldum hafi borið að endurgreiða kæranda álögð aðflutningsgjöld samkvæmt ákvörðunum tollgæslustjóra sem yfirskattanefnd felldi úr gildi. Það hafi þó ekki verið gert fyrr en í júní 2021 og þá án lögboðinna dráttarvaxta. Af hálfu tollgæslustjóra er sú skýring gefin á þessu að tæknilegir örðugleikar hafi verið á endurgreiðslu. Jafnframt kemur fram í umsögn tollgæslustjóra vegna kærunnar að endurgreiðsla hafi aðeins numið litlum hluta þeirrar upphæðar sem innheimt hafi verið. Hér er augljóslega vísað til þess, sem ráðið verður af úrskurði tollgæslustjóra, dags. 5. júlí 2021, að viðbótarkolefnisgjald samkvæmt úrskurðum embættisins frá 17. febrúar og 19. mars 2020 var aldrei endurgreitt kæranda, heldur látið standa í ríkissjóði ásamt öðrum viðbótargjöldum sem lögð höfðu verið á kæranda með nefndum úrskurðum, þ.e. flutningsjöfnunargjaldi og virðisaukaskatti, uns endurgreiðsla vegna síðarnefndra gjalda fór loks fram í tengslum við það að tollgæslustjóri tók aðflutningsgjöld kæranda til ákvörðunar að nýju með úrskurðinum frá 5. júlí 2021. Ljóst má vera að þessi tilhögun tollgæslustjóra var freklega andstæð ákvæði 18. gr. laga nr. 30/1992 sem mælir fyrir um framkvæmd gjaldabreytinga innan tíu daga frá því að stjórnvaldi berst úrskurður yfirskattanefndar. Engu getur hér breytt þótt tollgæslustjóri kunni þegar í kjölfar þess að honum barst úrskurður yfirskattanefndar að hafa ákveðið að taka mál kæranda til meðferðar að nýju með þeim hætti sem síðan var gert 5. júlí 2021.

Vegna umfjöllunar kæranda um vexti/dráttarvexti sökum síðbúinnar endurgreiðslu er þess að geta að fjallað er um innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé, í lögum nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda, sbr. áður 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lög nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Valdsvið yfirskattanefndar tekur ekki til meðferðar ágreiningsefna varðandi innheimtu opinberra skatta og gjalda, sbr. m.a. 5. gr. laga nr. 150/2019, þar sem kveðið er á um kæruheimild til fjármála- og efnahagsráðuneytisins vegna ákvarðana innheimtumanns ríkissjóðs samkvæmt lögunum. Samkvæmt þessu fellur ekki innan valdsviðs yfirskattanefndar að taka afstöðu til umfjöllunar kæranda um nauðsyn á leiðréttingu greiðslna, m.a. með tilliti til vaxta, að því leyti sem skilja má þessa umfjöllun sem þátt í kröfugerð félagsins. Rétt er þó að taka fram að ranglega er farið með það í kæru að úrskurður yfirskattanefndar nr. 167/2020 hafi ekki verið kveðinn upp innan frests samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992.

Hér að framan er vikið að því að við þær aðstæður að stjórnvald tekur mál til meðferðar að nýju að gengnum ógildingarúrskurði yfirskattanefndar, svo sem á við í tilviki kæranda, er stjórnvaldið bundið af lagareglum um tímafrest þess til endurákvörðunar. Samkvæmt 2. mgr. 112. gr. tollalaga nr. 88/2005 er tollyfirvöldum heimilt að endurákvarða innflytjanda aðflutningsgjöld á grundvelli 1. mgr. lagagreinarinnar vegna sendinga sem innflytjandi hefur fengið tollafgreiddar á síðustu sex árum talið frá þeim degi þegar honum berst tilkynning samkvæmt 1. mgr. 114. gr. laganna um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun. Tilkynning tollgæslustjóra um fyrirhugaða endurákvörðun er dagsett 17. mars 2021 og takmarkaðist endurákvörðunarheimild embættisins í máli því sem hér er til meðferðar við tollafgreiddar sendingar á síðustu sex árum fyrir þann dag. Ekki verður í þessu sambandi litið til bréfa tollstjóra og tollgæslustjóra frá 4. desember 2019 og 3. mars 2020, svo sem tollgæslustjóri vill gera, en þessi bréf vörðuðu þau stjórnsýslumál tollgæslustjóra sem hann lauk með ákvörðunum sínum frá 17. febrúar og 19. mars 2020. Vegna röksemda tollgæslustjóra er rétt að fram komi að ekki var um að ræða endurupptöku hans á fyrri úrskurði eða úrskurðum um endurákvörðun í máli kæranda í skilningi stjórnsýsluréttar, enda voru fyrri ákvarðanir tollgæslustjóra ómerktar með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020.

Það leiðir þegar af framangreindu að fella ber úr gildi ákvarðanir tollgæslustjóra um hækkun aðflutningsgjalda af sendingum sem falla utan endurákvörðunarheimildar. Samkvæmt gögnum málsins er þar um að ræða 225 sendingar á tímabilinu 5. desember 2013 til og með 13. mars 2015.

Víkur þá að meginágreiningi í máli þessu sem lýtur að gjaldflokki kolefnisgjalds af innfluttri MD olíu samkvæmt lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta. Óumdeilt er að olíuvaran sé gjaldskyld samkvæmt lögum þessum.

Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 129/2009 er kveðið á um það að greiða skuli í ríkissjóð kolefnisgjald af eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna og notað er á fljótandi eða loftkenndu formi eða í iðnaðarferlum þannig að sú notkun leiði til losunar koltvísýrings í andrúmsloftið. Jafnframt kemur fram að með eldsneyti sem inniheldur kolefni af jarðefnauppruna á fljótandi eða loftkenndu formi sé átt við gas- og dísilolíu, bensín, brennsluolíu og loks jarðolíugas og annað loftkennt kolvatnsefni. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er mælt fyrir um mismunandi gjald á áðurnefnda fimm eldsneytisflokka. Fram kemur í 2. gr. laganna að gjaldskyldir aðilar séu í fyrsta lagi allir þeir sem flytja til landsins vöru sem gjaldskyld er samkvæmt lögunum, hvort sem er til endursölu eða eigin nota, og í öðru lagi allir þeir sem framleiða hér á landi vöru sem gjaldskyld er samkvæmt lögum þessum, vinna að framleiðslu hennar eða setja saman, hvort sem er til endursölu eða eigin nota. Ber gjaldskyldum aðilum að standa skil á kolefnisgjaldi við tollafgreiðslu ef um innflutning er að ræða en við afhendingu í tilviki innlendrar framleiðslu eða aðvinnslu, sbr. 3. mgr. ákvæðisins. Tollyfirvöld annast álagningu kolefnisgjalds, sbr. 3. gr. laganna, og hafa með höndum eftirlit. Að því leyti sem ekki er kveðið á um gjaldskyldu, álagningu, úrskurð um flokkun til gjaldskyldu, eftirlit, innheimtu, vörslusviptingu, uppboð, sektir, viðurlög, refsingar og aðra framkvæmd varðandi kolefnisgjald, skv. I. kafla laganna, skulu gilda ákvæði tollalaga nr. 88/2005, eftir því sem við getur átt, svo og reglugerða og annarra fyrirmæla settra samkvæmt þeim.

Við tollafgreiðslu sendinga sem málið varðar var kolefnisgjald ákvarðað miðað við gjaldflokkinn „gas- og dísilolía“. Efnislega fólst í hinum kærðu úrskurðum að kolefnisgjald var lagt á samkvæmt gjaldflokknum „brennsluolía“ og þannig ákvarðað hærra við endurákvarðanirnar en við tollafgreiðslu sendinganna. Við fyrri meðferð máls kæranda, sbr. úrskurði tollgæslustjóra sem til umfjöllunar voru í úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020, byggðu hliðstæðar gjaldákvarðanir tollgæslustjóra einfaldlega á því að vara sem félli í tollskrárnúmerið 2710.1930 („gasolíur“) bæri kolefnisgjald sem „gas- og dísilolía“ eftir lögum nr. 129/2009 og vara sem ætti undir tollskrárnúmer 2710.1940 („brennsluolíur“) bæri gjald sem „brennsluolía“. Eins og fram kemur í nefndum úrskurði yfirskattanefndar eru gjaldflokkar í lögum nr. 129/2009 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer og var því talið að tollyfirvöldum væri nauðsynlegt að rökstyðja heimfærslu til gjaldflokks sérstaklega og með tilliti til ákvæða laga nr. 129/2009. Að þessu leyti er sama staða í málinu og var uppi m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 7/2018 þar sem reyndi á samspil gjaldflokka samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og sundurliðana og skýringa tollskrár.

Í úrskurði tollgæslustjóra, sbr. einnig boðunarbréf frá 17. mars 2021, er leitast við að rökstyðja ákvörðun kolefnisgjalds með tilliti til gjaldflokka í lögum nr. 29/2009. Í hnotskurn lýtur rökfærsla tollgæslustjóra í fyrsta lagi að því að hugtakið „brennsluolía“ sé bæði haft um vörulýsingu í tollskrárnúmerinu 2710.1940, sem MDO falli undir, og um olíutegund í viðeigandi gjaldflokki í lögum nr. 129/2009. Það hafi verið með ráðum gert að vísa ekki sérstaklega til tollskrárnúmera í lögum nr. 129/2009 en tiltaka þess í stað með skýrum hætti tegundaheiti olíuvara og jafnframt ákveðið að hugtakið brennsluolía tæki til MDO og svartolíu. Í öðru lagi beri tafla um innflutta olíu á árinu 2008, sem sé að finna í athugasemdum með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 129/2009, með sér að þar sé tekin undir hattinn „brennsluolía“ bæði svartolía og MDO. Í þriðja lagi er vísað til þess í úrskurði tollgæslustjóra að gerður sé greinarmunur á skipagasolíu (MGO) og MDO í stjórnvaldsreglum á sviði umhverfisréttar vegna mismunandi losunar brennisteins við bruna, sbr. m.a. reglugerð nr. 124/2015, um brennisteinsinnihald í tilteknu fljótandi eldsneyti, enda sé síðarnefnda olíutegundin meira mengandi. Í fjórða lagi innihaldi MDO leifar af óeimaðri þungolíu (svartolíu) og innihaldi almennt skaðlegri lofttegundir en gasolíur. Sé því rökrétt að skattleggja MDO í hærri gjaldflokki en gasolíu. Í fimmta lagi bendir tollgæslustjóri á að svartolía og MDO sé notuð á sams konar vélar, einkum stórar og hæggengar skipsvélar, þótt sá munur sé á að MDO þurfi ekki forhitun.

Kærandi mótmælir forsendum tollgæslustjóra og telur m.a. að ályktanir um samsvörun MGO og svartolíu með tilliti til mengunarhættu byggjast á misskilningi. Af hálfu kæranda er því haldið fram að bein orðskýring beri með sér að með hugtakinu „brennsluolía“ í lögunum sé vísað til eldsneytistegundarinnar „svartolíu“ og verði hið sama ráðið af athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 129/2009. Hvað snertir töflu í almennum athugasemdum frumvarpsins þar sem er yfirlit um innflutning olíutegunda á tilteknu tímabili staðhæfir kærandi, öndvert tollgæslustjóra, að það sem þar er tiltekið sem innflutningur „brennsluolíu“ samsvari innflutningi á svartolíu á tímabilinu.

Eins og fyrr segir er gjaldskylda samkvæmt lögum nr. 129/2009 ekki bundin tollskrá eða tilgreindum tollskrárnúmerum með sama hætti og ýmis dæmi eru um í skattalöggjöf þegar gjöld eru bæði lögð á innfluttar vörur og innlenda framleiðslu, sbr. m.a. áðurgildandi lög nr. 97/1987, um vörugjöld, sbr. 2. gr. þeirra laga, og ákvæði 2. tölul. 4. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tilgreind ákvæði 2. mgr. 14. gr. sömu laga, sbr. m.a. viðauka 1 við lögin. Fram kemur í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar (þskj. 495 á 138. löggjafarþingi) að við meðferð nefndarinnar á frumvarpi því sem varð að lögum nr. 129/2009 hafi athygli hennar verið vakin á þessu af hálfu hagsmunaaðila. Hins vegar varð sú ábending hvorki tilefni breytinga á frumvarpinu né er í nefndarálitinu látin uppi nein afstaða til samspils gjaldflokka í lögunum og tollskrá. Verður hvorki ráðið af athugasemdum með frumvarpinu né af umfjöllun þingnefndarinnar hvers vegna sú leið var valin að skilgreina gjaldflokka án tengingar við tollskrá. Hvað sem þessu líður þykir ekki unnt að taka undir það með tollgæslustjóra að með þessu leiði skýrari afmörkun gjaldflokka en ella. Til þess er einnig að líta að heiti gjaldflokka í lögum nr. 129/2009 er ekki fyllilega samhljóða vörulýsingum þeirra tollskrárnúmera sem koma við sögu í málinu. Þannig ræðir um „gas- og dísilolíu“ og „brennsluolíu“ í lögum nr. 129/2009, auk olíutegunda sem ekki skipta hér máli, en vörulýsingar umræddra tollskrárnúmera eru „gasolíur“ (tnr. 2710.1930) og „brennsluolíur“ (tnr. 2710.1940). Viðhorf tollgæslustjóra um samræmi að þessu leyti milli ákvæða laga nr. 129/2009 og tollalaga stenst því ekki. Þvert á móti þykir orðalag í lögum nr. 129/2009 frekast benda til þess að svið gjaldflokksins „gas- og dísilolíu“ sé víðtækara en við á um gjaldflokkinn „brennsluolíu“ og taki almennt til gas- og dísilolíutegunda.

Hér verður einnig að telja hafa verulega þýðingu að í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 129/2009 er vísað til brennsluolíu með þeim hætti að ekki verður annað séð en að átt sé við svartolíu. Er orðið svartolía haft sem skýring við hugtakið brennsluolía bæði í almennum athugasemdum og athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins. Það athugist í þessu sambandi að kærandi kveðst hafa flutt inn MDO frá árinu 1995 og var sú olíutegund því þekkt hérlendis þegar frumvarpið var til meðferðar á Alþingi. Enn er til þess að líta að í meðförum Alþingis varð sú breyting á frumvarpinu að kolefnisgjald yrði lagt á brennsluolíu miðað við kílógrömm en ekki lítra. Tilefni breytingarinnar var augljóslega ábending í umsögn hagsmunaaðila til nefndarinnar þess efnis að svartolía væri tollafgreidd í kílóum.

Kæranda og tollgæslustjóra ber sem fyrr segir ekki saman um það hvort upplýsingar um innflutt magn „brennsluolíu“ í töflu í nefndu frumvarpi taki bæði til svartolíu og MDO eða fyrrnefndu eldsneytistegundarinnar eingöngu. Ljóst má vera að upplýsingar í töflunni eru byggðar á aðflutningsskýrslum og hafa því ráðist af því hvernig innflytjendur færðu vörur til tollflokka á umræddum tíma. Skýringar kæranda verður að skilja þannig að félagið hafi frá öndverðu tilgreint innflutta MDO á sínum vegum sem gasolíur í tnr. 2710.1930. Miðað við það verður ekki séð að staðhæfing tollgæslustjóra fái staðist að öllu leyti þótt ekki verði dregið í efa það sem embættið heldur fram að aðrir innflytjendur vörunnar hafi fært hana undir brennsluolíur í tnr. 2710.1940. Að þessu athuguðu verður ekki talið að upplýsingar í umræddri töflu geti ráðið neinum úrslitum um skýringu á gjaldflokkum í lögum nr. 129/2009. Skírskotun tollgæslustjóra til mismunandi innihalds brennisteins í gasolíu og MDO getur ekki heldur skipt neinum sköpum um skýringu á lögum nr. 129/2009, enda taka gjaldstig í lögunum ekki mið af því.

Hvað snertir önnur atriði, sem tollgæslustjóri færir fram í úrskurði sínum og rakin er hér að framan, má telja óumdeilt að notkunarsvið svartolíu og MDO sé með svipuðum hætti, þ.e. báðar þessar eldsneytistegundir hafi aðallega verið notaðar hérlendis til að knýja stórar skipsvélar eða í föstum brennslustöðvum á landi til iðnaðar eða orkuframleiðslu. Þetta atriði þykir frekar en hitt horfa til stuðnings sjónarmiði tollgæslustjóra. Með vísan til þess sem rakið er um efnafræðilega eiginleika olíutegunda í úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2019 og í athugasemdum við frumvarp til laga nr. 129/2019 má álykta að MDO standi á milli gasolíu og svartolíu hvað snertir losun kolefnis við bruna eldsneytistegundanna. Þetta gefur þó naumast tilefni til að ætla að slík líkindi séu með svartolíu og MDO sem tollgæslustjóri vill vera láta, enda liggur fyrir og kemur m.a. fram í úrskurði tollgæslustjóra að MDO sé að mestu leyti eimuð olía.

Til þess er að líta að það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði, sem mæla fyrir um skatt- og gjaldskyldu, verða almennt ekki skýrð rýmra en leiðir af ótvíræðu orðalagi þeirra, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. desember 1996 í máli nr. 437/1996 (H 1996:4031). Að þessu athuguðu og með vísan til alls þess sem hér hefur verið rakið að framan verður að telja nærtækara að hin umdeilda skipadísilolía eigi undir gjaldflokkinn „gas- og dísilolía“ í 1. gr. laga nr. 129/2009 heldur en gjaldflokkinn „brennsluolía“ í þeirri lagagrein. Samkvæmt þessari niðurstöðu er endurákvörðun tollgæslustjóra felld niður.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 1.738.445 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna u.þ.b. 60 klukkustunda vinnu við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Er þá m.a. litið til þess að lagarök kæranda sem hér þykja skipta máli voru þegar komin fram við meðferð máls félagsins sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 167/2020. Á hinn bóginn verður að taka undir það með kæranda að eðlilegt hafi verið að bregðast í kæru við atriðum í úrskurði tollgæslustjóra þótt þau hefðu út af fyrir sig takmarkaða þýðingu fyrir ágreiningsefnið. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 500.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. 20 klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun aðflutningsgjalda samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra vegna 590 vörusendinga Marine Diesel Oil á tímabilinu 5. desember 2013 til og með 17. maí 2018 er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.