Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 24. mars, er tekið fyrir mál nr. 144/2021; kæra A ehf., dags. 12. ágúst 2021, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á reglum um ársreikninga. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. ágúst 2021, hefur kærandi skotið ákvörðun ársreikningaskrár, dags. 12. maí 2021, til yfirskattanefndar. Með hinni kærðu ákvörðun lagði ársreikningaskrá stjórnvaldssekt á félagið að fjárhæð 600.000 kr. vegna vanrækslu kæranda á að standa ársreikningaskrá skil á fullnægjandi ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019 til opinberrar birtingar. Af hálfu kæranda er þess krafist í fyrsta lagi að sektarákvörðun ársreikningaskrár verði felld niður en til vara að sektin verði lækkuð. Í öðru lagi er þess krafist að ákvörðun ársreikningaskrár um að synja um móttöku á ársreikningi félagsins verði felld niður og í þriðja lagi að ákvörðun ársreikningaskrár um að túlka ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 með hliðsjón af alþjóðlegum reikningsskilareglum verði hafnað og til vara „að vísun til IFRS 5 verði hafnað“, eins og segir í kærunni.

II.

Málavextir eru þeir að 23. september 2020 stóð kærandi skil á ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019 til ársreikningaskrár. Í framhaldi af því að kærandi stóð skil á nýjum ársreikningi þann 5. janúar 2021  áttu sér stað tölvupóstsamskipti milli ársreikningaskrár og kæranda, sbr. fyrirspurnir ársreikningaskrár með tölvupóstum 2. mars 2021, 5. mars 2021 og 15. mars 2021 og svarbréf kæranda með tölvupóstum 2. mars 2021, 12. mars 2021 og 15. mars 2021. Í meginatriðum var með fyrirspurnum ársreikningaskrár óskað eftir skýringum kæranda á því hvers vegna eignarhlutir félagsins í dóttur- og hlutdeildarfélögum væru ekki færðir í ársreikninginn samkvæmt hlutdeildaraðferð og að öðru leyti gætt ákvæða 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Í svörum kæranda kom fram að félagið teldi sér ekki skylt að beita hlutdeildaraðferð þar sem kærandi væri örfélag.

Í framhaldi af framangreindum samskiptum ritaði ársreikningaskrá kæranda bréf með vísan til 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, dags. 7. apríl 2021, og gerði félaginu grein fyrir því mati sínu að framsetning fjárhæða og upplýsinga í ársreikningi félagsins fyrir reikningsárið 2019 væri ekki í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006. Var lagt fyrir stjórnendur kæranda að færa eignarhluti félagsins í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð, sbr. 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Ennfremur skyldi koma fram í skýringum að kærandi hefði ranglega beitt kostnaðarverðsaðferð í stað hlutdeildaraðferðar við færslu og mat á dóttur- og hlutdeildarfélögum og gera grein fyrir því hver áhrifin hefðu verið á hvern lið í rekstrar- og efnahagsreikningi, svo og þyrfti ársreikningurinn að hafa verið samþykktur á hluthafafundi. Bærust fullnægjandi gögn og skýringar ekki innan 30 daga frá dagsetningu bréfsins myndi ársreikningaskrá leggja stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. á kæranda, án frekari fyrirvara, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006.

Af hálfu kæranda var endurgerður ársreikningur fyrir reikningsárið 2019 sendur ársreikningaskrá með tölvupósti 5. maí 2021. Var tekið fram að eftir yfirferð og ígrundun væri í meðfylgjandi uppfærðum ársreikningi tekið tillit til ábendinga um að skýringum væri áfátt og flokkun eigna ekki skýr. Að mati endurskoðanda væri ekki ástæða til að breyta áritun hans og stæði hún því óbreytt. Með tölvupósti 6. maí 2021 staðfesti ársreikningaskrá móttöku ársreikningsins.

Með úrskurði, dags. 12. maí 2021, tilkynnti ársreikningaskrá kæranda um ákvörðun sektar að fjárhæð 600.000 kr. vegna ófullnægjandi ársreiknings fyrir reikningsárið 2019, enda þætti kærandi ekki hafa lagt fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með þeim ársreikningi sem borist hefði 5. maí 2021.

III.

Í úrskurði ársreikningaskrár eru málsatvik rakin auk þess sem gerð er grein fyrir lagagrundvelli málsins. Er tekið fram að eins og fram komi í áskorunarbréfi ársreikningaskrár, dags. 7. apríl 2021, þyki framsetning fjárhæða og upplýsinga í ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið 2019, sem borist hafi ársreikningaskrá 5. janúar 2021, ekki samræmast ákvæðum laga nr. 3/2006. Með bréfinu hafi verið lagt fyrir stjórnendur kæranda að færa eignarhluti félagsins í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við ákvæði 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Í skýrslu stjórnar kæranda í ársreikningi félagsins, sem borist hafi 5. maí 2021, komi fram að fallist sé á sumt í málflutningi ársreikningaskrár en að öðru sé vísað frá. Gerð sé grein fyrir því áliti stjórnar og framkvæmdastjóra að ársreikningurinn sýni allar nauðsynlegar upplýsingar til að meta stöðu félagsins í árslok, rekstrarárangur ársins og fjárhagslega þróun á árinu 2019. Framsetningu ársreikningsins hafi þó verið breytt að nokkru leyti í samræmi við athugasemdir ársreikningaskrár.

Þær breytingar hafi orðið frá fyrri útgáfu ársreiknings að í efnahagsreikningi sé liðurinn „Eignarhlutir í hlutdeildarfélögum“ sagður 0 kr. í árslok 2019 og heiti liðarins „Eignarhlutir í félögum“ hafi verið breytt í „Eignarhlutir til sölu“. Séu liðirnir sameinaðir undir þeim lið sem sagður sé að fjárhæð 15.026.279 kr. í árslok 2019 og til samanburðar að fjárhæð 15.068.786 kr. í árslok 2018. Í skýringum komi fram að á árinu 2018 hafi kærandi eignast hlut í fimm samlagsfélögum með þeim ásetningi að nota þessi félög til kaupa á verðbréfum. Eignarhlutir í þessum félögum hafi verið færðir með hlutdeildaraðferð þar sem þeir hefðu ekki verið til sölu heldur ætlaðir til eignar í einhvern tíma. Á árinu 2019 hefðu þessi félög verið notuð til þess að kaupa allt hlutafé í C hf. og þar með einnig eignarhlut kæranda í því félagi. Eftir þessi kaup líti kærandi svo á að eignarhlutir í samlagsfélögum séu til sölu og að þeir verði eftirleiðis færðir sem eign til sölu en ekki sem eignarhlutir í hlutdeildarfélögum. Eignarhlutur í félaginu B ehf. sé færður samkvæmt kostnaðarverðsaðferð en ekki samkvæmt hlutdeildaraðferð á grundvelli heimildar 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006. Sé þessi eignarhlutur til sölu.

Samkvæmt 1. og 2. mgr. 40. gr. laga nr. 3/2006 beri félögum að færa eignarhluti í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð. Þó sé heimilt að styðjast við kostnaðarverð að uppfylltum skilyrðum 70. gr. laganna. Ákvæði 70. gr. laganna fjalli um það hvenær halda megi dótturfélögum utan samstæðureiknings og hafi „löggjafinn talið að sömu forsendur ættu að eiga við í tilviki dóttur- og hlutdeildarfélaga sem undanþága frá beitingu hlutdeildaraðferðar“, svo sem ársreikningaskrá kemst að orði. Í 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006, sbr. lög nr. 56/2003, segi að halda megi dótturfélagi utan samstæðureiknings ef það hafi ekki áður verið fellt inn í samstæðureikning og móðurfélagið aflað eignarhlutanna eingöngu í þeim tilgangi að endurselja þá. Í skýringum með uppfærðum ársreikningi kæranda, sem borist hafi 5. maí 2021, komi fram að upphaflegur ásetningur með kaupum á eignarhlut í umræddum fimm samlagsfélögum hafi verið að nota félögin til kaupa á verðbréfum en það hefði breyst á árinu 2019 því þá hefðu félögin verið notuð til að kaupa allt hlutaféð í C hf. Samkvæmt þessu þyki ljóst að kærandi hafi ekki keypt eignarhlutina eingöngu í þeim tilgangi að endurselja þá og því séu ekki forsendur fyrir beitingu ákvæðis 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laganna. 

Ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 hafi verið lögfest með lögum nr. 56/2003. Ekki komi fram í lögskýringargögnum hvenær það skilyrði teljist uppfyllt að eignarhlut sé haldið til sölu. Við túlkun á ákvæðinu þurfi því að horfa til viðeigandi settra reikningsskilareglna, þ.e. IFRS 5 sem fjalli um fastafjármuni sem haldið sé til sölu og aflagða starfsemi. Í ákvæðum 7 og 8 í IFRS 5 sé að finna þau skilyrði sem uppfylla þurfi samkvæmt settri reikningsskilareglu svo að eign flokkist sem eign til sölu. Þurfi eignin að vera tiltæk til sölu umsvifalaust og jafnframt verði sala eignarinnar að vera afar líkleg, svo sem nánar sé skilgreint. Sett reikningsskilaregla geri einnig þá kröfu að eign til sölu sé sérstaklega flokkuð í efnahagsreikningi sem eign til sölu, sbr. IFRS 5.38. Einnig þurfi að birta tilteknar upplýsingar í skýringum á því tímabili sem viðkomandi eign hafi verið flokkuð til sölu, sbr. ákvæði IFRS 5.39 sem nánar er rakið í úrskurði ársreikningaskrár.

Með vísan til framangreinds telji ársreikningaskrá ennfremur ljóst að skilyrði IFRS 5 séu ekki uppfyllt þannig að unnt sé að fallast á að undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laganna taki til eignarhluta kæranda í samlagsfélögunum og B ehf. Fram sé komið að eignarhlutir kæranda í samlagsfélögum hafi verið til sölu frá árinu 2019 en engar upplýsingar liggi fyrir um hvenær eignarhluturinn í B ehf. hafi verið settur á sölu. Kærandi hafi átt meirihluta hlutafjár í B ehf. frá árinu 2017. Hafi eignarhlutirnir því verið til sölu lengur en eitt ár frá því að þeir voru skilgreindir sem eign til sölu. Þá hafi eignarhlutirnir ekki verið flokkaðir með réttum hætti í efnahagsreikningi auk þess sem lýsingar á málavöxtum og aðstæðum viðkomandi sölunni eða aðdraganda væntanlegrar ráðstöfunar og tímasetningu hennar sé ábótavant.

Það sé því mat ársreikningaskrár að kærandi hafi ekki gefið fullnægjandi skýringar og lagt fram fullnægjandi ársreikning fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019 þrátt fyrir áskorun þar um. Því hafi ársreikningaskrá ákveðið að leggja stjórnvaldssekt á kæranda samkvæmt 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist í fyrsta lagi að sekt ársreikningaskrár samkvæmt úrskurði hennar frá 12. maí 2021 verði felld niður en til vara að hún verði lækkuð. Í öðru lagi er þess krafist að ákvörðun ársreikningaskrár um að synja móttöku á ársreikningi félagsins verði felld niður. Í þriðja lagi er gerð sú krafa að ákvörðun ársreikningaskrár um að túlka ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, með hliðsjón af alþjóðlegum reikningsskilareglum verði hafnað og til vara „að vísun til IFRS 5 verði hafnað“, eins og þar segir

Af hálfu kæranda er tekið fram í kærunni að félagið eigi 20% eignarhlut í fimm félögum og 64% eignarhlut í einu félagi, auk smærri eignarhluta í tveimur öðrum félögum. Kærandi hafi eingöngu aflað þessara eignarhluta í þeim tilgangi að endurselja þá með hagnaði og hafi talið sér heimilt að styðjast við kostnaðarverð, enda uppfylli eignarhaldið skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006. Í ákvörðun ársreikningaskrár sé því haldið fram að nefnt ákvæði hafi verið lögfest með breytingalögum nr. 56/2003. Þetta sé ekki rétt, enda hafi efnislega sambærilegt ákvæði verið í 5. gr. laga nr. 144/1994. Í frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 144/1994 segi um 5. gr.: „Hér er fjallað um það hvenær halda má dótturfyrirtæki utan samstæðureiknings og er það byggt á 13. gr. og 1. mgr. 14. gr. 7. tilskipunar.“ Í 13. gr. umræddrar tilskipunar segi m.a. undir c-lið: „the shares of that undertaking are held exclusively with a view to their subsequent resale.“ Því sé ljóst að ársreikningaskrá fari með rangt mál. Þegar af þeim sökum beri að fella sektarákvörðun ársreikningaskrár niður.

Kærandi mótmælir því að ársreikningaskrá líti til alþjóðlegra reikningsskilareglna við túlkun á 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006. Alþjóðlegar reikningsskilareglur séu innleiddar með þeim hætti í íslenskan rétt að þær gildi um þau félög sem séu skyldug til að beita alþjóðlegum reikningsskilareglum og þau félög sem kjósi að beita þeim. Hvergi sé mælt fyrir um að reglurnar skuli gilda um önnur félög samkvæmt ákvörðun ársreikningaskrár. Innleiðing IFRS 5 í settar reikningsskilareglur á Íslandi byggi á reglugerð nr. 324/2016 en framangreint komi fram í 3. gr. reglugerðarinnar. Ljóst sé að örfélag eins og kærandi verði ekki fellt undir alþjóðlegar reikningsskilareglur og beri því að fella sekt ársreikningaskrár niður. Loks er tekið fram í kærunni að IFRS 5 staðallinn fjalli um fastafjármuni sem haldið sé til sölu og aflagða starfsemi. Ársreikningaskrá hafi í engu leitast við að rökstyðja af hverju þessi staðall eigi við um eignarhlut í félagi sem keyptur hafi verið með endursölu í huga. Eðlilegra sé að líta á slíka eignarhluta sem veltufjármuni frekar en fastafjármuni. Því hefði verið nærtækara að líta til IFRS 7 um verðbréf eða IAS 39 sem fjalli um fjáreignir. Ársreikningaskrá hafi ekki getað bent á dómafordæmi, bindandi álit eða annað því til stuðnings að líta beri til IFRS í máli þessu.

V.

Með bréfi, dags. 29. september 2021, hefur ársreikningaskrá lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda þyki ekki komin fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ársreikningaskrár. Jafnframt er þess krafist að ákvörðun ársreikningaskrár um höfnun og túlkun ársreikningaskrár á ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, verði staðfest. Í bréfinu eru áréttaðar þær röksemdir sem fram koma í hinni kærðu ákvörðun og m.a. tekið fram að kærandi hafi ekki nýtt sér heimild 7. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 um undantekningu frá ákvæði 1. mgr. sömu lagagreinar, enda verði ekki betur séð en að ákvæði 8. mgr. lagagreinarinnar eigi við kæranda og því hafi félaginu ekki verið heimilt að nýta sér undanþáguna. Jafnframt er vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. 40. gr. laga nr. 3/2006 þess efnis að félög beiti hlutdeildaraðferð við eignfærslu á eignarhlutum í dóttur- og hlutdeildarfélögum en þó sé heimilt að styðjast við kostnaðarverð að uppfylltum skilyrðum 70. gr. laganna. Í 4. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 sé að finna skilyrði fyrir því að halda megi dótturfélagi utan samstæðureiknings. Þar komi fram að sé dótturfélagi haldið utan samstæðureiknings skuli gerð grein fyrir því í skýringum. Reikningsskilareglur IFRS annars vegar og reikningsskilaráðs hins vegar séu jafnréttháar í lögum nr. 3/2006 gagnvart félögum sem falli undir gildissvið laganna. Við óskýrleika í lögunum þurfi að túlka ákvæði þeirra til samræmis við ákvæði reikningsskilareglna. Ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 hafi komið í lögin með lögum nr. 56/2003, en frekari skýringar á ákvæðinu sé ekki að finna í lögskýringargögnum. Við túlkun ákvæðisins þurfi því að horfa til viðeigandi settra reikningsskilareglna, þ.e.a.s. IFRS 5 sem fjalli um fastafjármuni sem haldið sé til sölu og aflagða starfsemi. Meginregla staðalsins komi fram í 5. gr. hans, en þar segi að félag skuli flokka fastafjármuni eða ráðstöfunarflokka sem haldið sé til sölu ef bókfært verð þeirra sé endurheimt aðallega með söluviðskiptum fremur en áframhaldandi notkun. Í liðum 7 og 8 í IFRS 5 sé að finna þau skilyrði sem uppfylla þurfi samkvæmt settri reikningsskilareglu svo að eign flokkist sem eign til sölu. Þurfi eignin að vera tiltæk til sölu umsvifalaust og jafnframt verði sala eignarinnar að vera afar líkleg, svo sem nánar er skilgreint. Sett reikningsskilaregla geri einnig þá kröfu að eign til sölu sé sérstaklega flokkuð í efnahagsreikningi sem eign til sölu, sbr. lið 38 í IFRS 5. Svo sem fram komi í lið 29 þurfi einnig að birta nánar tilteknar upplýsingar í skýringum á því tímabili sem viðkomandi eign sé flokkuð til sölu.

Með bréfi, dags. 19. október 2021, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn ársreikningaskrár. Er tekið fram í bréfinu að hvað sem líði sjónarmiði um rétthæð reikningsskilareglna feli það ekki í sér að öll félög sem falli undir íslenskar reikningsskilareglur falli jafnframt undir alþjóðlegar reikningsskilareglur. Hið sama gildi augljóslega um félög sem falli undir alþjóðlegar reikningsskilareglur, þau verði ekki jafnframt að uppfylla íslenskar reikningsskilareglur. Er ítrekað að ársreikningaskrá beri annað hvort að horfa til íslenskra reikningsskilareglna eða alþjóðlegra reikningsskilareglna í störfum sínum, en geti ekki valið bita úr íslenska regluverkinu og teygt sig síðan yfir í alþjóðlega regluverkið falli það íslenska ekki að skoðunum embættisins. Ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 324/2016 veiti ársreikningaskrá ekki heimild til að fella önnur félög undir alþjóðlega reikningsskilastaðla. Sú ákvörðun ársreikningaskrár að horfa til IFRS 5 verði að teljast sérstök. Þessi staðall fjalli um fastafjármuni en umfjöllunarefnið sé stöður í veltubók sem haldið sé til sölu meðal lausafjármuna.

VI.

1. Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ársreikningaskrár, dags. 12. maí 2021, að gera kæranda sekt að fjárhæð 600.000 kr. vegna vanrækslu félagsins á að standa skil á fullnægjandi ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Byggði sú ákvörðun á því mati ársreikningaskrár að kæranda hefði borið að færa eignarhluti félagsins í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við ákvæði 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Það hefði ekki verið gert og teldist ársreikningurinn því ekki fullnægjandi í skilningi laga nr. 3/2006.

Krafa kæranda um niðurfellingu sektarinnar er aðallega byggð á því að kærandi sé örfélag sem eingöngu hafi aflað eignarhluta í hinum umdeildu félögum í þeim tilgangi að endurselja þá með hagnaði. Því hafi verið talið heimilt að styðjast við kostnaðarverð í reikningsskilum kæranda, enda uppfylli eignarhaldið skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006.

Af hálfu kæranda voru gerð skil á ársreikningi fyrir reikningsárið 2019 til ársreikningaskrár 5. janúar 2021. Í ársreikningnum eru tilteknir í efnahagsreikningi meðal eigna félagsins eignarhlutir í hlutdeildarfélögum að fjárhæð 6.160.500 kr. í árslok 2019. Samkvæmt skýringum á umræddum lið er um að ræða 20% eignarhluta í fimm samlagsfélögum. Einnig eru tilteknir meðal eigna eignarhlutir í félögum með samtals 8.865.779 kr. í árslok 2019. Samkvæmt skýringum er þar um að ræða eignarhluta í þremur einkahlutafélögum, þar á meðal 63,6% hlutur í B ehf. með bókfærðu virði 847.637 kr.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2021, gerði ársreikningaskrá kæranda grein fyrir því að þörf þætti á úrbótum á innsendum ársreikningi félagsins, enda bæri að færa eignarhluti þess í dóttur- og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við ákvæði 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Í skýringum skyldi koma fram að félagið hefði ranglega beitt kostnaðarverðsaðferð í stað hlutdeildaraðferðar við færslu og mat á félögunum og hver áhrifin væru á hvern lið í rekstrarreikningi og efnahagsreikningi.

Í endurgerðum ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið 2019, sem sendur var ársreikningaskrá 5. maí 2021, er tekið fram í skýrslu stjórnar og framkvæmdastjóra að stjórn félagsins hafi fallist á sumt í málflutningi ársreikningaskrár en vísað öðru frá. Sé það álit stjórnar og framkvæmdastjóra að ársreikningurinn sýni allar nauðsynlegar upplýsingar til að meta stöðu félagsins í árslok, rekstrarárangur ársins og fjárhagslega þróun á árinu 2019. Framsetningu ársreikningsins hafi þó verið breytt að nokkru leyti frá upphaflegum ársreikningi.

Með hinum endurgerða ársreikningi urðu þær breytingar frá fyrri útgáfu að eignarhlutir í hlutdeildarfélögum eru í efnahagsreikningi tilgreindir 0 kr. í árslok 2019 (til samanburðar 10.500 kr. í árslok 2018) en auk þess eru tilfærðir eignarhlutir til sölu að fjárhæð 15.026.279 kr. í árslok 2019 (til samanburðar 15.068.786 kr. í árslok 2018). Í skýringum í ársreikningnum segir m.a. um grundvöll reikningsskila:

„Á árinu 2018 eignaðist félagið hlut í fimm samlagsfélögum með þeim ásetningi að nota þessi félög til kaupa á verðbréfum. Voru eignarhlutarnir í þessum félögum færðir með hlutdeildaraðferð, þar sem þeir voru ekki til sölu heldur ætlaðir til eignar í einhvern tíma. Á árinu 2019 voru þessi félög notuð til þess að kaupa allt hlutafé í C hf. og þar með einnig eignarhlut félagsins í því félagi. Eftir þessi kaup lítur félagið svo á að eignarhlutir í samlagsfélögunum séu til sölu og verða þeir eftirleiðis færðir sem eign til sölu, frekar en sem eignarhlutir í hlutdeildarfélögum.

Félagið er undanþegið kröfu um að gera samstæðureikning skv. 1. mgr. 68. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga.

Eignarhlutur í félaginu B ehf. er færður skv. kostnaðarverðsaðferð frekar en skv. hlutdeildaraðferð á grundvelli heimildar í 4. tl. 1. mgr. 70. gr. laga um ársreikninga. Þessi eignarhlutur er til sölu.“

2. Samkvæmt úrskurði ársreikningskrár frá 12. maí 2021 taldist ekki hafa verið bætt úr annmörkum á ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2019 með hinum endurgerða ársreikningi. Veigamikill þáttur í rökfærslu ársreikningaskrár fyrir þeirri niðurstöðu, sem kærandi gerir einnig að umfjöllunarefni í kæru, lýtur að þýðingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla, sbr. skilgreiningu í 1. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006, til fyllingar ákvæðum laganna. Meðal annars kemur fram af hálfu ársreikningaskrár að kærandi hafi ekki gætt fyrirmæla í IFRS 5 um sérgreiningu og upplýsingar í ársreikningi félagsins, sbr. liði 38 og 39 í staðlinum, miðað við að eignir sem í málinu greinir hafi verið ætlaðar til sölu. Er frekast að skilja þessa umfjöllun ársreikningaskrár þannig að talið sé að um ræði bindandi ákvæði um framsetningu í ársreikningi kæranda við þær aðstæður að eign sé flokkuð til sölu. Telja verður að ársreikningaskrá horfi í þessum efnum til ákvæðis síðari málsliðar 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 þar sem kveðið er á um það að sé ekki mælt fyrir um tiltekið atriði í lögunum eða reglugerðum skuli farið eftir viðeigandi ákvæðum í settum reikningsskilareglum, en um skilgreiningu á „settum reikningsskilareglum“ vísast til 35. tölul. 2. gr. laganna.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í VIII. kafla laga nr. 3/2006 (88.­–95. gr.) eru ákvæði um alþjóðlega reikningsskilastaðla. Kaflinn kom nýr inn í lög um ársreikninga, þá lög nr. 144/1994, með lögum nr. 45/2005. Samkvæmt 88. gr. laga nr. 3/2006 skulu ákvæði reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins (EB) nr. 1606/2002 frá 19. júlí 2002, um beitingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla, hafa lagagildi hér á landi í samræmi við bókun I um altæka aðlögun við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, með síðari breytingum, þar sem bókunin er lögfest. Umrædd reglugerð (EB) nr. 1606/2002 er prentuð sem fylgiskjal með lögunum.

Ákvæði um það hvaða félögum sé skylt að beita alþjóðlegum reikningsskilastöðlum við gerð samstæðureiknings og ársreiknings er að finna í 90. gr. laga nr. 3/2006 með áorðnum breytingum. Samkvæmt þeirri lagagrein ber félögum sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 skylda til að beita alþjóðlegum reikningsskilastöðlum við gerð ársreiknings eða samstæðureiknings síns. Ræðir hér um félög sem hafa skráð verðbréf á skipulögðum markaði í ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum. Sérákvæði má finna í öðrum lögum um hliðstæða skyldu. Í 92. gr. laga nr. 3/2006 er síðan kveðið á um heimild annarra félaga, sem falla undir gildissvið laganna, til að beita alþjóðlegum reikningsskilastöðlum við gerð ársreiknings síns og samstæðureiknings ef við á. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 45/2005 segir m.a. um b-lið 51. gr. (núgildandi 89. gr. laga nr. 3/2006) að ákvæði frumvarpsins taki aðeins til þeirra félaga sem nánar séu skilgreind í 56. gr. H (núgildandi 90. gr. laga nr. 3/2006) og 56. gr. J (núgildandi 62. gr. laga nr. 3/2006).

Þess er og að geta að á grundvelli 118. og 119. gr. laga nr. 3/2006 starfar hér á landi nefnd sem nefnist reikningsskilaráð og skipuð er sérfróðum mönnum. Reikningsskilaráð skal stuðla að mótun settra reikningsskilareglna með útgáfu og kynningu samræmdra reglna sem farið skal eftir við gerð reikningsskila. Ráðið skal einnig gefa álit á því hvað teljast settar reikningsskilareglur á hverjum tíma.

Framangreind ákvæði verður að skilja þannig að reglur reikningsskilaráðs séu almennt bindandi við samningu reikningsskila. Fyrirmæli um beitingu alþjóðlegra reikningsskilastaðla taka á hinn bóginn eingöngu til félaga sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 og annarra félaga sem það kjósa, auk sérákvæða í öðrum lögum. Ákvæðið í síðari málslið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 verður að skilja með hliðsjón af þessu. Eðlilegt kann að vera að líta til alþjóðlegra reikningsskilastaðla varðandi  reikningshaldslega meðferð ef lög eða aðrar reglur mæla ekki fyrir um hana. Þar sem ákvæði 90. og 92. gr. laga nr. 3/2006 taka ekki til kæranda verður hins vegar ekki talið að viðeigandi hafi verið að vísa til ákvæða staðalsins IFRS 5 með þeim hætti sem gert er í úrskurði ársreikningaskrár. Þessi annmarki á rökstuðningi ársreikningaskrár verður þó ekki talinn þess eðlis að efni séu til að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi, enda eru í úrskurði ársreikningaskrár jafnframt færð fram frekari rök fyrir ákvörðuninni.

3. Fyrir liggur að lög nr. 3/2006 gilda um kæranda, sem er einkahlutafélag, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna, og bar kæranda því að semja ársreikning í samræmi við lögin, reglugerðir og settar reikningsskilareglur eftir því sem við á, sbr. fyrri málslið 1. mgr. 3. gr. laganna. Ársreikningaskrá hefur ekki dregið í efa staðhæfingu kæranda þess efnis að félagið sé örfélag, sbr. skilgreiningu í a-lið 1. mgr. 11. tölul. 2. gr. nefndra laga, og þá að teknu tilliti til dótturfélags, sbr. 2. mgr. töluliðarins. Þetta hefur þó ekki þýðingu varðandi skyldu kæranda samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, enda er ágreiningslaust að kærandi teljist vera eignarhaldsfélag í skilningi laganna, sbr. skilgreiningu í 6. tölul. 2. gr. þeirra, og tekur undanþáguheimild 7. mgr. 3. gr. laganna því ekki til kæranda, sbr. d-lið 8. mgr. lagagreinarinnar.

Eins og rakið er hér að framan er í fyrirliggjandi ársreikningum kæranda fyrir reikningsárið 2019 gerð grein fyrir 20% eignarhlutum í fimm samlagsfélögum með samtals 6.160.500 kr. Félög þessi teljast hlutdeildarfélög kæranda, sbr. skilgreiningu á því hugtaki í 22. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006. Einnig var kærandi í árslok 2019 eigandi að 63,6% hlut í B ehf. sem færður er með 847.637 kr. í fyrirliggjandi ársreikningum. Kærandi var samkvæmt þessu móðurfélag B ehf., sbr. skilgreiningu í 29. tölul. 2. gr. laganna.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 3/2006 skal móðurfélag færa eignarhlut sinn í dótturfélagi til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dótturfélagsins. Þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dótturfélögum utan samstæðureiknings, sbr. ákvæði 70. gr. laganna. Þá segir í 2. mgr. 40. gr. að hlutdeildaraðferð skuli beitt við eignfærslu á eignarhlutum í hlutdeildarfélögum. Þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð að uppfylltum skilyrðum 70. gr. Í 41. gr. laga nr. 3/2006 er að finna reglur um færslur í ársreikningi þegar hlutdeildaraðferð er beitt.

Í 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 kemur fram að halda megi dótturfélagi utan samstæðureiknings, sbr. þó 2. málsl. 1. mgr. 67. gr., ef (1) það hefur óverulega þýðingu fyrir rekstur eða efnahag samstæðunnar vegna smæðar þess, (2) stjórnun þess er ekki lengur í höndum eigenda þess eða verulegar og varanlegar hömlur koma að miklu leyti í veg fyrir að móðurfélagið nýti rétt sinn yfir eignum dótturfélagsins eða til að stjórna því, (3) ekki er unnt að afla nauðsynlegra upplýsinga tímanlega og án óeðlilegs kostnaðar eða (4) það hefur ekki áður verið fellt inn í samstæðureikning og móðurfélagið aflaði eignarhlutanna eingöngu í þeim tilgangi að endurselja þá.

Það leiðir af því sem að framan greinir að kæranda bar að færa eignarhlut sinn í dótturfélaginu B ehf. og í nefndum fimm hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð og gæta að öðru leyti fyrirmæla 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006, nema eitthvert skilyrða fyrir undanþágu í fyrrgreindum fjórum liðum 1. mgr. 70. gr. laganna yrði talið eiga við. Af hálfu kæranda er í þessu efni skírskotað til undanþáguákvæðis 4. tölul. málsgreinarinnar. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að kærandi hafi aflað allra umræddra eignarhluta eingöngu í þeim tilgangi að selja þá með hagnaði. Þetta er ekki í samræmi við það sem fram kemur í endurgerðum ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2019, sem barst ársreikningaskrá 5. maí 2021, sbr. beina tilvitnun hér að framan í skýringu í ársreikningnum, en samkvæmt því sem þar segir aflaði kærandi eignarhluta í umræddum fimm hlutdeildarfélögum á árinu 2018 í því skyni að nota félögin til kaupa á verðbréfum. Jafnframt kemur fram að í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2018 hafi eignarhlutirnir verið færðir með hlutdeildaraðferð „þar sem þeir voru ekki til sölu heldur ætlaðir til eignar í einhvern tíma“. Eftir fjárfestingu á vegum félaganna í C hf. á árinu 2019 hafi kærandi litið svo á að þessir eignarhlutir væru til sölu.

Með vísan til þessarar skýringar í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2019 og þess sem fram er komið um að nefndir eignarhlutir hafi verið færðir með hlutdeildaraðferð í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2018 verður ekki séð að staðhæfing í kæru fái staðist. Verður því að leggja til grundvallar að eignarhlutir í samlagsfélögunum hafi ekki verið keyptir gagngert til endursölu. Ganga verður út frá því að hið sama eigi við um hlut kæranda í B ehf., m.a. með hliðsjón af eignarhaldstíma frá árinu 2017, enda hefur ekkert komið fram sem þykir vera til stuðnings staðhæfingu kæranda um að hlutarins hafi verið aflað eingöngu í þeim tilgangi að endurselja hann. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með kæranda að skilyrði 4. tölul. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 3/2006 geti talist uppfyllt í þessum tilvikum. Bar kæranda þannig að beita hlutdeildaraðferð í ársreikningi sínum fyrir rekstrarárið 2019 hvað snerti eignarhluta í þessum sex félögum.

4. Tekið er fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 3/2006 að uppsetning efnahagsreiknings, rekstrarreiknings og sjóðsstreymis, ef við eigi, svo og reikningsskilaaðferðir, megi ekki breytast frá ári til árs nema í þeim undantekningartilvikum að með breytingunni fáist gleggri mynd eða breytingin sé nauðsynleg til að taka upp nýjar reglur í samræmi við breytingar á lögum eða nýjar og breyttar reikningsskilareglur. Þá segir í 3. mgr. að hafi félag breytt uppsetningu efnahagsreiknings, rekstrarreiknings eða sjóðsstreymis, ef við eigi, svo og reikningsskilaaðferðum í samræmi við ákvæði 2. mgr. skuli það upplýsa um ástæðu fyrir breytingunni í skýringum. Í reglu reikningsskilaráðs nr. 1 (Grundvöllur reikningsskila) er fjallað um sama atriði í lið 4.5 og sú meginregla orðuð (samkvæmnisregla) að fyrirtækjum beri að beita sömu reikningsskilaaðferðum og á síðasta ári. Til skýringar á reglunni segir að ljóst sé að reikningsskil, sem samin séu á grundvelli þessarar reglu, séu gagnlegri fyrir lesendur en þau sem sífellt séu breytingum háð. Regluna megi þó ekki túlka þannig að hún girði fyrir breytingar á reikningsskilaaðferðum. Gildar ástæður geti verið, og raunar verði að vera, til þess að breytt sé um reikningsskilaaðferð. Sé breytt um aðferð við gerð reikningsskila beri að upplýsa lesendur þeirra um rökin fyrir breytingunni og áhrif hennar á meginefni reikningsskilanna.

Eins og fyrr segir mun hlutdeildaraðferð hafa verið beitt í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2018 hvað tekur til þeirra fimm samlagsfélaga sem í máli þessu greinir. Á þessu varð breyting þegar kom að gerð ársreiknings kæranda fyrir rekstrarárið 2019. Skýringu í yngri útgáfu ársreikningsins, sbr. beina tilvitnun hér að framan, má skilja þannig að leitast hafi verið við að fullnægja framangreindum fyrirmælum um að upplýsa um ástæður fyrir breytingu á reikningsskilaaðferð. Hér að framan hefur því verið slegið föstu að kæranda bar að beita hlutdeildaraðferð í ársreikningi sínum fyrir rekstrarárið 2019. Þegar af þeirri ástæðu getur nefnd skýring í ársreikningnum ekki haft neina þýðingu.

5. Um birtingu ársreikninga og skyldur félaga til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningum sínum eru ákvæði í X. kafla laga nr. 3/2006. Í XII. kafla laganna er fjallað um viðurlög og málsmeðferð vegna brota á þeim. Í 3. mgr. 120. gr. laganna, sbr. 71. gr. laga nr. 73/2016, um breytingu á lögum um ársreikninga nr. 3/2006, kemur fram að uppfylli ársreikningur eða samstæðureikningur ekki ákvæði laganna að mati ársreikningaskrár skuli hún tilkynna félagi um þá afstöðu, gefa því kost á úrbótum og möguleika á að koma að andmælum. Berist ekki fullnægjandi skýringar eða úrbætur innan 30 daga skuli ársreikningaskrá leggja á félagið stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. Þá er í 4. mgr. sömu lagagreinar kveðið á um að leggi félag fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi innan 30 daga frá tilkynningu um álagningu stjórnvaldssektar skuli ársreikningaskrá lækka sektarfjárhæðina um 90%. Séu úrbætur gerðar innan tveggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 60%, en séu úrbætur gerðar innan þriggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 40%. Í 3. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að ákvörðun ársreikningaskrár um álagningu sektar samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins sé kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Þá er kveðið á um það í 6. mgr. sömu lagagreinar að stjórnvaldssektum verði beitt óháð því hvort lögbrot séu framin af ásetningi eða gáleysi.

Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að kæranda hafi borið að beita hlutdeildaraðferð í ársreikningi sínum fyrir reikningsárið 2019 hvað snertir eignarhluta félagsins í dótturfélaginu B ehf. og í fimm samlagsfélögum. Þar sem þessa var ekki gætt uppfyllti ársreikningurinn ekki skilyrði laga nr. 3/2006. Vegna vanrækslu kæranda á að gera úrbætur á innsendum ársreikningi félagsins fyrir fyrrgreint tímabil, þrátt fyrir áskorun þar um, voru lagaskilyrði til beitingar sektar samkvæmt 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Úrbætur hafa ekki verið gerðar innan tímamarka samkvæmt 4. mgr. lagagreinarinnar. Er kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun sektar því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

 Hin kærða sektarákvörðun ársreikningaskrár stendur óhögguð.