Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 24. mars, er tekið fyrir mál nr. 175/2021; kæra A, dags. 19. ágúst 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2016 til og með 2018 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 18. nóvember 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 12.486.280 kr. gjaldárið 2017, um 21.780.057 kr. gjaldárið 2018 og um 18.526.977 kr. gjaldárið 2019. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tilteknar greiðslur X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, þar á meðal innborganir félagsins á bankareikning kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016, 2017 og 2018 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 14. maí 2019. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra dagana 6. júní 2019 og 22. apríl 2020. Með bréfi, dags. 29. september 2020, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 20. október 2020, voru gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslunnar. Að mati skattrannsóknarstjóra gáfu athugasemdir kæranda ekki tilefni til efnislegra breytinga á fyrirliggjandi skýrslu og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. nóvember 2020, sem var samhljóða frumskýrslu að öðru leyti en því að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. nóvember 2020, var fjallað um rannsókn embættisins á tekjum kæranda. Kærandi, sem væri fyrirsvarsmaður X ehf., hefði fengið greiðslur frá félaginu sem hefðu verið umtalsvert hærri en framtalin laun hans frá því. Hefðu greiðslur X ehf. til kæranda numið samtals 10.864.000 kr. árið 2016, 20.180.702 kr. árið 2017 og 16.408.000 kr. árið 2018, eða alls 47.452.702 kr., en framtaldar tekjur kæranda frá félaginu hefðu numið 7.200.000 kr. fyrsta árið, 8.000.000 kr. annað árið og 8.250.000 kr. þriðja árið. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var kærandi spurður út í greiðslur sem hann hefði fengið frá félaginu umfram framtaldar tekjur. Sagði kærandi að greiðslurnar væru endurgreiðslur lána. Þegar kærandi var spurður að því hvort til staðar væru gögn sem sýndu fram á skuld félagsins við hann og hvort hann gæti lagt gögnin fram sagði kærandi að gögnin væru til en hann vildi ekki leggja þau fram. Sagði kærandi að allt ætti að vera rétt og að hann lofaði því að hann hefði ekki greitt eina krónu til sín sem hann ætti ekki.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að bókari kæranda, G, hefði afhent útprentun af viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi X ehf. rekstrarárin 2016, 2017 og 2018 til stuðnings skuld félagsins við kæranda. Það hefði vakið athygli skattrannsóknarstjóra að á viðskiptareikningnum væru allmargar færslur sem færðar væru sem framlag kæranda til félagsins en virtust ekki tengjast öflun rekstrartekna félagsins. Til að kanna réttmæti tilgreindrar stöðu skuldar félagsins við kæranda í upphafi rannsóknartímabilsins, er numið hefði 15.131.476 kr., hefði verið kallað eftir skýringum og viðskiptareikningi kæranda fyrir rekstrarárin 2013, 2014 og 2015. Viðskiptahreyfingar fyrir nefnt tímabil hefðu verið afhentar 4. desember 2019 ásamt bókhaldi félagsins vegna rekstraráranna 2013 til og með 2018.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði farið yfir viðskiptareikning kæranda vegna áranna 2013, 2014 og 2015 til að finna út hvernig inneign kæranda í upphafi rannsóknartímabilsins hefði komið til. Við skýrslutöku hefði kærandi ekki getað svarað spurningum um færslur á viðskiptareikningnum sem hefðu verið taldar þarfnast skýringa. Hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins leiðrétt viðskiptareikning kæranda vegna tekjuáranna 2013, 2014 og 2015 með tilliti til nefndra færslna. Að þessum leiðréttingum gerðum teldist staða á viðskiptareikningi kæranda (skuld hans við félagið) í upphafi árs 2016 nema 1.694.600 kr.

Tileknar færslur á viðskiptareikningi kæranda vegna áranna 2016, 2017 og 2018 bæru með sér að vera vegna einkaneyslu kæranda á rannsóknartímabilinu, svo sem vegna viðskipta við Bónus, Krónuna, Vínbúðina, Mini Market og Herragarðinn . Við skýrslutökur sagðist kærandi ekki geta svarað til um þetta, hann þyrfti að fá skoða þetta. Sagði kærandi að sumt tengdist greinilega skuld félagsins við kæranda en að önnur innkaup væru vegna starfsmanna félagsins. Hefði kærandi keypt ýmislegt fyrir starfsmenn félagsins og nefndi í því sambandi sófa og þvottavél, en hann hefði einnig keypt mat handa starfsmönnum. Vildi kærandi þó aðspurður ekki nefna neinn starfsmann félagsins með nafni og ekki segja hvað margir starfsmenn hefðu unnið hjá félaginu. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að fylgiskjöl vegna kaupa á matvöru bæru ekki með sér að vera vegna innkaupa á kaffistofu heldur frekar matarinnkaup til heimilis.

Einnig gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir fjölmörgum færslum á viðskiptareikningi á rannsóknartímabilinu sem greiddar hefðu verið með kreditkorti X ehf. en færðar sem framlag kæranda til félagsins. Við skýrslutökur var kærandi spurður að því hvers vegna kaup á vörum og þjónustu fyrir 3.518.001 kr. rekstrarárið 2017 og 987.092 kr. gjaldárið 2018, sem greidd hefðu verið með kreditkorti X ehf., hefðu verið færð kreditmegin á viðskiptamannareikning kæranda hjá félaginu eins og framlag hans til félagsins. Kvaðst kærandi ekki geta svarað því og benti á bókara félagsins, en hann hefði látið hana fá öll gögn. Þá var kærandi spurður út í tilteknar færslur og fylgiskjöl og hvernig útgjöldin tengdust rekstri félagsins, svo sem reikning frá Rafkaup upp á 1.537.389 kr. (þar af 537.389 kr. greiddar með kreditkorti félagsins), reikning frá Birgisson ehf. að fjárhæð 1.960.980 kr. (þar af 1.000.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins) og frá Lúmex ehf. að fjárhæð 627.000 kr. (þar af 250.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins). Gaf kærandi þær skýringar að þetta tengdist verkum sem félagið hefði verið að vinna. Við skýrslutökurnar var kærandi ennfremur spurður út í reikninga frá Karen Millen, Herralagernum, Zöru, Hugo Boss, Hótel KEA (merktir „Árshátíð“) og Greifanum Akureyri, og út í kaup á „tímamæli“ frá Michelsen úrsmið að fjárhæð 2.026.400 kr. (þar af 500.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins og eftirstöðvar með greiðslukortum kæranda). Sagði kærandi að sumt af þessu tengdist endurgreiðslum félagsins á skuldum þess við kæranda en annað hefði verið vegna rekstrarins. Kvaðst kærandi aðspurður ekki geta svarað því hvort hann hefði keypt úr fyrir tvær milljónir króna og sagðist telja þetta gæti tengst mælingu á þeim tíma sem starfsmennirnir hefðu unnið. Kom fram í skýrslunni að á frumriti innborgunarkvittunar í bókhaldi X ehf. væri krotað yfir með penna þar sem virtist standa Rolex. Þegar kæranda var bent á að flugmiðar til Akureyrar væru vegna hans og konu hans sagðist kærandi frekar telja að þetta tengdist því að félagið skuldaði honum fjármuni en hann þyrfti þó að skoða það.

Ennfremur fjallaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um leiðréttingafærslur á viðskiptareikningi sem færðar hefðu verið sem framlag kæranda til X ehf., svo sem vegna Álfaborgar ehf., Birgisson ehf. og Ísleifs Jónssonar ehf., ógreiddra launa, leiðréttingar á korti skattaðila og millifærslu af sjóði, en færslur þessar leiddu til hækkunar á inneign kæranda hjá félaginu. Kvaðst kærandi ekki geta gefið neinar skýringar á þessu og benti sem fyrr á bókara félagsins. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að á yfirlitum yfir bankareikning og greiðslukort kæranda væri ekki að sjá að kærandi hefði innt af hendi greiðslur til þessara aðila að undanskildum tveimur greiðslum til Birgisson ehf. á árinu 2016 að fjárhæð samtals 111.196 kr. Þá hefði kærandi greitt 38.359 kr. til Olís á árinu 2017. Var tekið fram að kæranda hefði verið gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn en engin gögn hefðu borist embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir lok rannsóknar.

Við skýrslutöku af G, bókara X ehf., þann 20. júní 2019 skýrði G greiðslur til kæranda þannig að um væri að ræða endurgreiðslu á fjármunum sem kærandi hefði lagt út fyrir félagið, en kærandi hefði greitt talsvert fyrir félagið með sínum greiðslukortum. Sagði G að allar færslurnar væru færðar í bókum félagsins. Þá sagði G að skattframtöl kæranda hefðu byggt á forskráðum upplýsingum og upplýsingum sem kærandi hefði látið G í té hverju sinni.

Í skýrslunni gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir því að embættinu hefði verið veitt húsleitarheimild á heimili kæranda með úrskurði héraðsdóms Reykjaness. Hefði embættið tekið hús á kæranda í júní 2020. Þætti skattrannsóknarstjóra ríkisins ljóst að hlutir, sem grunur hefði leikið á að hefðu verið keyptir í gegnum X ehf. og nýttir í einkaþágu kæranda, væru á heimili hans. Nefndi skattrannsóknarstjóri ríkisins í þessu sambandi loft- og veggljós frá Lúmex, innbyggð ljós frá Rafkaup, loftaklæðningu og gólfefni frá Birgisson ehf. og þvottavél frá Elko.

Í skýrslunni var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna alls rannsóknartímabilsins. Þá dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar um úttektir kæranda úr rekstri X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018 að teknu tilliti til leiðréttrar stöðu á viðskiptareikningi við upphaf rannsóknartímabilsins 1. janúar 2016, sbr. hér að framan. Hefði rannsóknin samkvæmt þessu leitt í ljós að kærandi hefði vanframtalið tekjur að fjárhæð 12.486.280 kr. á tekjuárinu 2016, 21.780.057 kr. á tekjuárinu 2017 og 18.526.977 kr. á tekjuárinu 2018, eða samtals 52.793.314 kr., vegna úttekta úr rekstri félagsins X ehf. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum árin 2017, 2018 og 2019 og að skattleggja bæri umræddar úttektir kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 18. desember 2020, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 11. mars 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 meinta ólögmæta úttekt fjármuna úr einkahlutafélagi kæranda, X ehf., að fjárhæð samtals 12.486.280 kr. árið 2016, 21.780.057 kr. árið 2017 og 18.526.977 kr. árið 2018. Bréfinu var ekki svarað af hálfu kæranda. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. maí 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. nóvember 2020. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Ríkisskattstjóri tók fram að á árunum 2016, 2017 og 2018 hefði kærandi fengið greiðslur inn á bankareikning sinn frá X ehf., félagi í eigu kæranda, sem væru mun hærri en framtalin laun hans frá félaginu, en kærandi væri jafnframt stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess. Samkvæmt bankayfirlitum hefði félagið greitt kæranda samtals 47.452.702 kr. inn á reikning hans á tímabilinu, þ.e. 10.864.000 kr. á árinu 2016, 20.180.702 kr. á árinu 2017 og 16.408.000 kr. á árinu 2018. Skýring kæranda á þessum innborgunum hefði verið á þá leið að um væri að ræða endurgreiðslu á fjármunum sem hann hefði átt inni hjá félaginu.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði aflað bókhalds X ehf. og á yfirliti viðskiptareiknings væri að finna ýmsar greiðslur sem bæru með sér að vera einkaneysla kæranda, t.d. kaup á vörum í Bónus, Krónunni, Vínbúðinni, Mini Market og Herragarðinum, en þessir reikningar hefðu verið færðir sem framlag kæranda til félagsins. Bæru reikningarnir ekki með sér að vera vegna innkaupa á kaffistofu fyrirtækis, en komið hefði fram af hálfu kæranda að ekki hefði verið kaffistofa á vinnustaðnum.

Kærandi hefði ennfremur verið handhafi kreditkorts sem skráð væri á X ehf., en þar hefðu verið færðar fjölmargar greiðslur á viðskiptareikninginn sem framlag kæranda til félagsins. Þar væri m.a. um að ræða reikning frá Rafkaup að fjárhæð 1.537.389 kr., þar af 537.389 kr. greiddar með kreditkorti félagsins, reikningur frá Birgisson að fjárhæð 1.960.980 kr., þar af 1.000.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins, reikningur frá Lúmex að fjárhæð 627.413 kr., þar af 250.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins, og reikningur frá Michelsen úrsmið að fjárhæð 2.026.400 kr., þar af 500.000 kr. greiddar með kreditkorti félagsins. Þessu til viðbótar tilgreindi ríkisskattstjóri reikninga frá Herralagernum, Glerborg, Hótel KEA og Zöru. Benti ríkisskattstjóri á að við rannsókn málsins hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins fengið heimild dómstóla til að taka ljósmyndir og finna sönnunargögn í málinu er kynnu að vera varðveitt á heimili kæranda. Ljóst þætti eftir heimsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að hlutir, sem grunur lék á að hefðu verið keyptir í gegnum félag kæranda og nýttir í þágu kæranda, hefðu verið á lögheimili kæranda.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir athugasemdum skattrannsóknarstjóra ríkisins við færslur á viðskiptareikningi kæranda hjá X ehf. árin 2013 til og með 2018, en samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra væri talið að staða úttektar kæranda 1. janúar 2016 hefði numið 1.694.600 kr. Þá teldist úttekt kæranda hafa numið 12.486.280 kr. árið 2016, 21.780.057 kr. árið 2017 og 18.526.977 kr. árið 2018. Taldi ríkisskattstjóri að niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins væru síst um skör fram hvað varðaði vanframtaldar tekjur kæranda vegna fjármuna sem hefðu runnið til hans frá einkahlutafélagi hans.

Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að framangreindar úttektir kæranda tekjuárin 2016, 2017 og 2018 teldust vera óheimil úthlutun fjármuna til kæranda (dulinn arður), enda hefði ekki verið farið með greiðslurnar í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að skattleggja úttektirnar sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda því um 12.486.280 kr. gjaldárið 2017, um 21.780.057 kr. gjaldárið 2018 og um 18.526.977 kr. gjaldárið 2019.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er vísað til þess að félagið X ehf. hafi verið stofnað árið 2011 og hafi kærandi verið á launaskrá hjá félaginu frá upphafi. Hafi félagið greitt staðgreiðslu og önnur opinber gjöld vegna kæranda, en hann hafi hins vegar ekki alltaf fengið greidd full laun þar sem oft hafi ekki verið næg innstæða hjá félaginu. Þá hafi kærandi flutt bókhald félagsins til bókara, G, sem hafi séð um bókhald hans persónulega og félags kæranda frá árinu 2013. Þegar G hafi tekið við bókhaldinu hafi G komist að því að kærandi ætti inni fjármuni hjá félaginu þar sem hann hefði ekki fengið greidd öll þau laun sem gefin hefðu verið upp á hann frá stofnun félagsins. G hafi tilkynnt kæranda þetta og í framhaldinu hafi hann tekið út þá fjármuni sem hann hafi vissulega átt inni hjá félaginu. Kærandi hafi haft samband við G þegar hann tók út fé eða keypti eitthvað með kortum félagsins til að fá staðfest hvort hann ætti inneign hjá félaginu eður ei.

Það hafi því ekki verið þannig að kærandi hafi vísvitandi verið að taka fé út úr rekstri X ehf. án þess að telja það fram, heldur hafi hann verið í góðri trú um að honum væri það leyfilegt. Hafi kærandi haft þann ásetning að stunda skattalagabrot, hefði hann ekki gert það fyrir svo opnum tjöldum sem notkun greiðslukorta sé eða með millifærslum milli bankareikninga. Allar tilfærslur fjármuna frá X ehf. til kæranda hafi verið gerðar í góðri trú kæranda um að slíkt væri heimilt, enda hafi bókari félagsins mælst til þess við hann að hann gerði þetta á þennan hátt. Er tekið fram í kærunni að skattframtali kæranda hafi ávallt verið skilað af hálfu bókarans án þess að kærandi læsi það yfir eða hefði vitneskju um að verið væri að skila framtölunum inn. Öll uppsetning framtalanna hafi því alfarið verið unnin af greindum bókara án nokkurrar aðkomu kæranda.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að hluti þeirra vara sem keyptar hafi verið af félaginu, t.a.m. ljós frá Rafkaup og Lúmex, sem samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hafi fundist á heimili kæranda, hafi verið keyptar vegna verkefna félagsins á öðrum stöðum sem hafi svo ekki fallið í kramið hjá eigendum. Í stað þess að henda vörunum hafi kærandi nýtt þær á heimili sínu, enda hafi kærandi oft notað heimili sitt sem sýningarstað þegar hann hafi verið að bjóða í verk og koma með hugmyndir fyrir viðskiptavini. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé því jafnframt haldið fram að kærandi hafi keypt vörur til eigin nota þar sem hann hafi sagt að ekki væri kaffistofa á vinnustaðnum. Hið rétta sé að kærandi, sem vinni sem verktaki, sé ekki með fasta starfsstöð undir reksturinn heldur fari hann á milli staða að sinna mismunandi verkefnum. Oft sé hann að sinna verkefnum fjarri heimili sínu og því sé fullkomlega eðlilegt að keyptar séu smávörur á borð við kaffi, kex, brauð, álegg og þess háttar á reikning félagsins.

Hinar meintu vanframtöldu tekjur séu ekki vanframtaldar heldur í samráði við bókara félagsins úttektir vegna innstæðna kæranda hjá félaginu. Kærandi sé ekki bókari eða viðskiptafræðingur. Hann hafi ávallt verið með bókara sem hafi séð um gerð skattframtala fyrir hann og hafi hann því verið í góðri trú um að skattskil væru í lagi, enda hafi hann hvorki haft þekkingu né tungumálakunnáttu til að trúa öðru.

Í niðurlagi kærunnar er vísað til 109. gr. laga nr. 90/2003 um að ásetningur eða stórkostlegt hirðuleysi þurfi að koma til svo unnt sé að refsa mönnum. Kærandi hafni því með öllu að það hafi verið ásetningur hans að brjóta gegn lögum nr. 90/2003. Í versta falli hafi verið um einfalt gáleysi að ræða með því að treysta í blindni á ráðleggingar bókara. Háttsemi kæranda uppfylli því ekki skilyrði laganna um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi og sé það því krafa hans að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 8. nóvember 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2021, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru kröfur kæranda ítrekaðar og bent sé á að ekki sé unnt að leggja fram þau gögn sem styðji framburð kæranda, þar sem liðin séu meira en sjö ár frá því að gögnin hafi verið útbúin og þau því ekki aðgengileg lengur. Þá sé heldur ekki unnt að fá afrit af millifærslum úr banka sem hafi átt sér stað fyrir meira en sjö árum og geti kærandi því heldur ekki lagt fram gögn sem sýni fram á að þrátt fyrir að hafa verið á launaskrá og greitt staðgreiðslu af launum, þá hafi engin laun verið lögð inn á kæranda og því hafi inneign myndast hjá félaginu. Er vísað til þess að báðir bókarar kæranda, sem hafi séð um bókhald kæranda á árunum 2011, 2012 og 2013, séu látnir og því sé heldur ekki unnt að fá afrit af gögnum hjá þeim. Ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að afla þessara gagna við upphaf rannsóknar, þar sem strax í upphafi hennar hafi verið upplýst um að inneign kæranda hjá félaginu hafi verði tilkomin vegna áranna 2011, 2012 og 2013. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki aflað þessara gagna meðan enn hafi verið tækifæri til og geti kærandi ekki borið halla af þeirri háttsemi ríkisskattstjóra.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. maí 2021, að færa kæranda til skattskyldra tekna 12.486.280 kr. í skattframtali hans árið 2017, 21.780.057 kr. í skattframtali árið 2018 og 18.526.977 kr. í skattframtali árið 2019 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. til kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Fór endurákvörðun þessi fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina, dags. 18. nóvember 2020. Niðurstaða rannsóknarinnar var sú að kærandi hefði fengið greiðslur frá félagi sínu, X ehf., inn á bankareikning sinn sem væru mun hærri en framtalin laun hans frá félaginu. Vegna skýringa kæranda um að greiðslur þessar væru til komnar vegna inneignar hans hjá félaginu samkvæmt viðskiptareikningi hans í bókhaldi félagsins réðst skattrannsóknarstjóri í athugun á færslum á viðskiptareikningnum og komst að þeirri niðurstöðu að bókfærð inneign kæranda ætti ekki við rök að styðjast. Meðal annars væri að finna á viðskiptareikningnum ýmsar greiðslur sem bæru með sér að vera vegna einkaneyslu kæranda, þar á meðal vegna kaupa á innréttingum á heimili kæranda. Með úrskurði ríkisskattstjóra voru fyrrgreindar greiðslur færðar til tekna í skattframtölum kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að virða bæri greiðslurnar sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (duldar arðgreiðslur), sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til samlagsfélags eða sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri þess og eini stjórnarmaður á þeim tíma sem málið varðar og stjórnaði einkahlutafélaginu því alfarið sem eigandi þess og fyrirsvarsmaður. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að framangreind lagaákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Fyrir liggur að á árunum 2016, 2017 og 2018 voru allmargar greiðslur frá einkahlutafélagi kæranda, X ehf., lagðar inn á bankareikning hans, alls að fjárhæð 47.452.702 kr. Fjárhæð innborgana þessara var verulega umfram framtalin laun kæranda frá félaginu. Félagið mun ekki hafa úthlutað arði umrædd ár.

Eins og fyrr segir tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til athugunar færslur á viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi X ehf. í því skyni að staðreyna staðhæfingu kæranda um inneign hans hjá félaginu sem skýrði umræddar greiðslur til hans á árunum 2016, 2017 og 2018. Samkvæmt viðskiptareikningi kæranda fyrir árið 2016 nam inneign hans rúmlega 15 m.kr. í upphafi árs. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að vegna þessa og í ljósi tortryggilegra færslna á viðskiptareikningnum hafi þótt ástæða til kanna einnig viðskiptareikning kæranda í bókhaldi félagsins árin 2013, 2014 og 2015, sbr. m.a. bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins til bókara félagsins, dags. 29. nóvember 2019, þar sem vísað er til 94. gr. laga nr. 90/2003. Niðurstaða þeirrar athugunar var sú að í stað nefndrar inneignar kæranda í upphafi árs 2016 (árslok 2015) hefði kærandi skuldað félaginu 1.694.600 kr. á þeim tímapunkti. Samkvæmt rannsókninni stafaði mismunur ýmist af því að margar færslur tengdust ekki rekstri félagsins eða að ekki væri gerð grein fyrir öllum greiðslum til kæranda, svo sem nánar er sundurliðað í fylgiskjölum með rannsóknarskýrslu.

Samkvæmt framansögðu beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda að verulegu leyti að færslum í bókhaldi X ehf. og þá jafnframt vegna fleiri ára en voru undir í rannsókn á tekjum kæranda samkvæmt tilkynningu embættisins til kæranda, dags. 14. maí 2019. Ekki kemur fram í gögnum málsins hvort X ehf. hafi formlega verið tekið til skattrannsóknar samhliða rannsókninni á tekjum kæranda. Eins og málið liggur fyrir verður að ganga út frá því að svo hafi ekki verið og að öflun bókhaldsgagna frá félaginu hafi einfaldlega falið í sér öflun gagna frá þriðja aðila í skilningi 4. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, en lagastoð fyrir slíkri upplýsingaöflun er að finna í 94. gr. laga nr. 90/2003. Þessi aðstaða leiðir til þess að takmarkaðar upplýsingar liggja fyrir um þær bókhaldsfærslur sem fjallað er um í rannsóknarskýrslu í máli kæranda. Meðal annars kemur ekki fram hvort útgjöld sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri telja vera persónulegan kostnað kæranda hafi verið gjaldfærð sem rekstrarkostnaður í bókhaldi félagsins. Einnig er því ósvarað hvernig færslum var hagað í bókhaldinu varðandi greiðslur til kæranda sem skattyfirvöldin töldu ekki koma fram á viðskiptareikningi hans í bókhaldinu. Til þess er að líta í þessu sambandi að bókari kæranda og félagsins bar við skýrslutöku að hafa stemmt af bankareikning félagsins.

Í kæru til yfirskattanefndar eru engar athugasemdir gerðar af hálfu kæranda vegna rannsóknaraðgerða skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hér hefur verið vikið að. Verður því að ganga út frá því að kærandi telji að nægjanleg grein sé gerð fyrir málsatvikum í rannsóknarskýrslu til þess að hann hafi fengið gætt andmælaréttar síns. Að svo vöxnu og þar sem telja verður að skattrannsóknarstjóri hafi verið innan formlegra heimilda sinna við þá upplýsingaöflun sem að framan greinir þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar um nefnd atriði.

Peningalegar greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 voru flestar færðar til eignar félagsins hjá kæranda (debet) á viðskiptareikningi hans (bókhaldsreikningur 112500). Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins var leitt í ljós að svo var þó ekki um allar greiðslurnar, þar á meðal ekki greiðslur 25. maí 2016 að fjárhæð 500.000 kr. og 5. september 2016 að fjárhæð 402.000 kr. Auk þessa taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ýmsa annmarka vera á færslum á viðskiptareikningi kæranda vegna áranna 2016, 2017 og 2018, einkum að fjölmargar færslur væru í kredit-hlið reikningsins, þ.e. færðar til eignar kæranda hjá félaginu, sem ýmist væru persónuleg útgjöld kæranda eða kostnaður sem hefði verið greiddur af félaginu með kreditkorti þess en ekki greiddur af kæranda þótt svo væri látið líta út með bókhaldsfærslunum.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins töldust í öllum meginatriðum vera hliðstæðir annmarkar á viðskiptareikningi kæranda vegna áranna 2013, 2014 og 2015 og vegna hinna síðari ára. Þó voru ekki leiddar fram við rannsóknina tilefnislausar færslur vegna persónulegra útgjalda kæranda en hins vegar talið að verulegar fjárhæðir hefðu verið færðar í kredit-hlið bókhaldsreikningsins án þess að viðhlítandi fylgiskjöl væru því til stuðnings að um greiðslur kæranda væri að ræða, t.d. færsla 31. október 2013 að fjárhæð 2.569.510 kr.

Eins og fram er komið var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að þegar tekið væri tillit til vanfærðra peningagreiðslna X ehf. til kæranda (innborgana á bankareikning kæranda) og annarra annmarka á færslum í bókhaldi félagsins væri engri inneign kæranda fyrir að fara samkvæmt viðskiptareikningi kæranda í upphafi árs 2016, heldur þvert á móti skuld hans við félagið að fjárhæð 1.694.600 kr. Þegar síðan væri litið framhjá rangfærslum á viðskiptareikningnum vegna áranna 2016, 2017 og 2018 taldist reikningurinn bera með sér úttekt kæranda að fjárhæð 12.486.280 kr. fyrsta árið, 21.780.057 kr. annað árið og 18.526.977 kr. þriðja árið umfram framtaldar launatekjur hans frá félaginu. Í fylgiskjölum með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rækileg sundurliðun þessara fjárhæða og gerð grein fyrir athugasemdum embættisins við einstakar færslur.

Í kæru er því mótmælt af hálfu kæranda að um sé að ræða vanframtaldar tekjur heldur hafi greiðslur til hans verið úttektir vegna innstæðu hans hjá félaginu og gerðar í samráði við bókara félagsins. Allar tilfærslur fjármuna frá X ehf. hafi verið gerðar í góðri trú um að slíkt væri heimilt, enda hafi bókarinn mælst til þess að þessi háttur væri hafður á. Þá mótmælir kærandi ályktunum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um persónulegan kostnað sem embættin töldu sjá sér stað á viðskiptareikningi kæranda. Hvað snertir byggingavörur og húsbúnað á heimili kæranda er því haldið fram af hálfu kæranda að þessar vörur hafi m.a. verið nýttar til sýningar þegar verið væri að bjóða í verk og koma með hugmyndir fyrir viðskiptavini. Kaup á matvöru í matvörubúðum hafi að hluta til verið kostnaður vegna kaffiveitinga. Þá má skilja skýringar kæranda þannig að því sé haldið fram að um starfsmanna- eða risnukostnað sé að ræða að einhverju leyti.

Samkvæmt gögnum málsins voru umtalsverðar fjárhæðir færðar sem framlag kæranda til X ehf. á árabilinu 2013 til og með 2018 með færslum á viðskiptareikningi kæranda án þess að byggja á skjölum sem bera með sér þær upplýsingar að sannreyna megi einstakar færslur. Í þessum tilvikum verður ekki talið að fullnægt sé ákvæðum 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, um að bókhaldsgögn skuli fela í sér upplýsingar sem nægi til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Við skýrslutöku af kæranda 22. apríl 2020 var hann beðinn um skýringar á þeim bókhaldsfærslum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi ýmist ekki studdar fullnægjandi gögnum eða bera með sér persónuleg útgjöld. Á engan hátt verður talið að kærandi hafi með svörum sínum við skýrslutökuna veitt viðhlítandi skýringar á umspurðum atriðum. Meðal annars komu engar skýringar fram á því hvernig á því stæði að útgjöld sem greidd voru með greiðslukorti X ehf. voru færð sem framlag kæranda til félagsins. Þá gat kærandi ekki svarað til um færslur sem rannsakendur töldu ekki byggja á fullnægjandi bókhaldsgögnum og kvaðst þurfa að bera athugasemdir undir bókara sinn. Við lok skýrslutökunnar lýsti kærandi sig reiðubúinn til að láta í té skriflegar skýringar á umspurðum atriðum eftir að hafa ráðfært sig við bókarann. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að engar frekari upplýsingar eða gögn hafi borist frá kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að þessum atriðum. Samkvæmt þessu verður ekki talið að neitt sé komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til annars en að byggja á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um þá liði sem hér um ræðir.

Vegna þeirra skýringa kæranda að færslur vegna kaupa á matvöru o.fl. í matvörubúðum hafi að hluta til verið kostnaður vegna kaffiveitinga starfsfólks skal tekið fram að meðal fylgigagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru bæði yfirlit um viðskiptareikning kæranda hjá X ehf. og afrit af fylgiskjölum vegna einstakra færslna. Af gögnum þessum verður ráðið að við útleiðslu á meintum úttektum kæranda hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins þegar tekið tillit til færslna sem gætu mögulega hafa verið vegna kaffiveitinga eða annars kostnaðar í þágu rekstrarins. Samkvæmt gögnunum voru umþrætt útgjöld sem eftir standa að verulegu leyti almenn innkaup í matvörubúðum. Af hálfu kæranda hafa engin gögn komið fram sem styðja þær viðbárur að umræddar færslur hafi verið í þágu rekstrar X ehf. Að því leyti sem kærandi byggir á því að um risnuútgjöld X ehf. hafi verið að ræða, en þar er einkum átt við kaup á áfengi í Vínbúðinni og veitingum á ýmsum veitingahúsum, er til þess að líta að af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir einstökum risnutilefnum þrátt fyrir tilefni. Verður því að telja að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða. Að svo vöxnu verður ekki talið að neitt tilefni sé til að byggja á skýringum kæranda varðandi þessa liði.

Fjárhæðir sem færðar voru sem skuld X ehf. við kæranda samkvæmt viðskiptareikningi hans varða m.a. ýmsar vörur, svo sem byggingarefni, innanstokksmuni og heimilistæki, sem ríkisskattstjóri taldi að aflað hefði verið til persónulegra nota kæranda. Tekið skal fram að þegar svo háttar sem hér horfir ber það undir kæranda að sýna fram á með gögnum að umrædd vörukaup hafi raunverulega tengst rekstri X ehf. Ekki verður talið að skýring í kæru til yfirskattanefndar, um að hluti af þeim vörum sem hér um ræðir hafi verið nýttar til sýningar fyrir viðskiptavini, geti haft þýðingu í málinu, jafnvel þótt fallist yrði á þessa skýringu, enda liggur fyrir að umræddir munir voru nýttir á heimili kæranda, svo sem leitt var í ljós með húsleit skattrannsóknarstjóra ríkisins og raunar er staðfest í kærunni. Verður því ekki talið að kærandi hafi með þessari skýringu eða öðru því sem fram hefur komið af hans hálfu sýnt fram á tengsl þessa kostnaðar við öflun rekstrartekna félagsins og þannig hnekkt því að um persónuleg útgjöld hans hafi verið að ræða.

Vegna þeirrar athugasemdar kæranda að hann hafi verið með bókara sem hafi séð um gerð skattframtala fyrir hann og að hann hafi verið í góðri trú um að skattskil væru í lagi, skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni vegna annmarka á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil. Þá getur ekki haft áhrif á niðurstöðu í málinu að kærandi telji sig hafa verið í góðri trú um að skattskilin væru rétt.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að kærandi hafi með skýringum sínum fært neitt það fram sem leiðir að því líkur að færslur á viðskiptareikningi kæranda, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa vefengt, fái staðist. Áréttað skal að kærandi hefur engin gögn lagt fram til stuðnings skýringum sínum um réttmæti færslna þessara, hvorki í heild né að hluta. Það leiðir af framansögðu að ekki verður fallist á þá viðbáru kæranda að um endurgreiðslu láns hans til félagsins hafi verið að ræða. Jafnframt þykir ekki ástæða til annars en að byggja á þeim fjárhæðum sem leiddar eru fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um úttektir kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 og ríkisskattstjóri hefur lagt til grundvallar endurákvörðun sinni. Rétt þykir að taka fram að kærandi hefur ekki borið fyrir sig að um lán frá félaginu hafi verið að ræða. Slík viðbára myndi raunar ekki stoða, enda var kærandi eigandi hlutafjár X ehf. á umræddum tíma og leiðir af því að lánveitingar félagsins til hans voru ekki heimilar að lögum, nema um hafi verið að ræða venjuleg viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sbr. það sem rakið er hér að ofan. Vafalaust þykir að svo hafi ekki verið. Því verður fallist á það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða greiðslur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri eftir þeim reglum sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda í málinu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.