Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 24. mars, er tekið fyrir mál nr. 205/2021; kæra A ehf., dags. 3. desember 2021, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 28. október 2021 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að niðurstöðu bindandi álit ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg „að fyrirhuguð slit kæranda og úthlutun á eignarhlutum kæranda á hlutum í F Ltd. til hluthafa við slit teljist ekki vera sala í skattalegu tilliti og myndi þar af leiðandi ekki skattskyldar tekjur í hendi kæranda“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. maí 2021, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í beiðninni kom fram að kærandi væri einkahlutafélag sem tilheyrði félagasamstæðu X Corporation sem væri erlent hlutafélag sem skráð væri á markað í kauphöll erlendis. Til stæði að slíta nokkrum félögum innan samstæðunnar til einföldunar, þar með talið kæranda. Stærsta eign kæranda væri 23,15% eignarhlutur í F Ltd. sem væri skráð á Cayman-eyjum. Óskað væri eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á skattalegri meðferð úthlutunar til eina hluthafa kæranda, sem væri félagið E Sàrl í Lúxemborg, og að staðfest yrði að fyrirhuguð úthlutun vegna slita kæranda teldist ekki vera sala í skattalegu tilliti og myndaði þar af leiðandi ekki skattskyldar tekjur í hendi kæranda. Í beiðni kæranda var í þessu sambandi vísað til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 69/2019 þar sem til umfjöllunar hefði verið sambærilegt mál.

III.

Hinn 28. október 2021 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu reifaði ríkisskattstjóri fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda eins og þeim væri lýst í álitsbeiðni. Þá tiltók ríkisskattstjóri álitaefni sem lagt væri fyrir embættið og rakti helstu röksemdir kæranda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 2. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að almenn ákvæði laganna um upphaf og lok skattskyldu lögaðila giltu með sama hætti á því ári þegar lögaðila væri slitið, þ.e. á líftíma slíks lögaðila giltu sömu reglur um skattskyldu tekna. Þær tekjur sem réttilega hefðu fallið til lögaðila á slitaári yrðu þannig ekki skattlagðar hjá hluthöfum eða afhentar hluthöfum án skattlagningar hjá félaginu og ætti það hvort heldur við um vörubirgðir eða aðrar eignir félagsins; fyrnanlegar eignir eða aðrar. Úthlutun eigna við slit skyldi þannig vera á markaðsvirði til hluthafa og væri úthlutun lögð að jöfnu við sölu þeirra verðmæta sem leiddi því, eftir atvikum, til skattlagningar söluhagnaðar hjá lögaðilanum. Ákvæði 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003 vörðuðu m.a. skattskyldar tekjur við úthlutun arðs og skattskyldu móttakenda. Ákvæði þessi mæltu aftur á móti ekki almennt fyrir um hvernig haga skyldi skattlagningu félagsins, þegar úthlutun væri á öðru formi en í reiðufé og yrði þannig að ætla að við þær aðstæður giltu almenn ákvæði skattalaga, svo sem 21. gr. laganna ásamt þeim ákvæðum sem tækju að öðru leyti til sölu atvinnurekstrareigna. Ekki yrði þannig talið að úrskurður yfirskattanefndar nr. 69/2019 sem varðað hefði niðurfærslu hlutafjár breytti nokkru um hvað snerti skattskyldu lögaðila við slit hans. Úthlutun á eignarhlutum í F Ltd. í tengslum við slit kæranda teldist því fela í sér sölu í hendi kæranda í skattalegu tilliti.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 2021. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 27. maí 2021. Þá kemur fram að kærandi byggi á því að úthlutun eigna við slit einkahlutafélags sé eðlislík sambærilegri úthlutun eigna við lækkun hlutafjár í einkahlutafélagi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 69/2019. Ekki sé deilt um skattlagningu í hendi hluthafa kæranda, þ.e. að úthlutunina beri að skattleggja sem arð í hendi hluthafans, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Aftur á móti telji kærandi einsýnt að úthlutunina beri ekki að virða sem sölu hjá kæranda í skattalegu tilliti. Fyrirhuguð slit kæranda muni fara fram á grundvelli 83. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Telja verði að sérstök lagaheimild verði að vera til staðar til þess að unnt sé að líta á lögmæta úthlutun úr einkahlutafélagi án endurgjalds sem innlausn eða sölu á eignum félagsins. Slíkar heimildir sé að finna í 3. og 4. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 sem taki til millilandasamruna félaga og skiptingu félaga yfir landamæri. Ákvæði þessi eigi ekki við í tilviki kæranda og engum öðrum ákvæðum sé til að dreifa í lögum sem mæli fyrir um hliðstæða skattalega meðferð greiðslna til erlendra félaga vegna slita einkahlutafélags. Þar sem ekkert endurgjald komi fyrir hin úthlutuðu verðmæti sé enginn grundvöllur til þess að virða úthlutunina sem skattskylda sölu í skilningi laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. þeirra. Skattlagning hjá félagi sem slitið sé við þessar aðstæður feli í sér tvísköttun þar sem brúttó tekjustofn eigna sé þá skattlagður bæði hjá hluthafanum og félaginu.

V.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 28. október 2021 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 27. maí 2021. Í álitsbeiðni þessari kom fram að kærandi væri einkahlutafélag sem stofnað hefði verið á árinu 2006. Væri skráður tilgangur félagsins kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annar skyldur rekstur. Kærandi væri dótturfélag E Sàrl, sem skráð væri í Lúxemborg, en bæði félögin tilheyrðu félagasamstæðu X Corporation sem væri erlent hlutafélag sem starfaði á heilbrigðissviði. Þá kom fram í beiðninni að ráðgert væri að slíta nokkrum félögum innan samstæðunnar, þar með talið kæranda. Við slitin yrði helstu eign kæranda, sem væri 23,15% eignarhlutur í félagi skráðu á Cayman-eyjum, þ.e. F Ltd., úthlutað til móðurfélagsins í Lúxemborg sem væri eini hluthafi kæranda. Í beiðninni var óskað álits ríkisskattstjóra á skattalegum áhrifum þeirrar úthlutunar við slit kæranda, þ.e. að staðfest yrði að ekki yrði litið á úthlutunina sem sölu eignarhlutans í skattalegu tilliti sem hefði í för með sér skattlagningu hjá kæranda. Kom fram að kærandi liti svo á að ekki væri um sölu að ræða og var sérstaklega vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 69/2019 í því sambandi. Þessu hafnaði ríkisskattstjóri í hinu kærða bindandi áliti sínu þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að líta bæri á afhendingu kæranda á hlutum í F Ltd. sem sölu og færi um ákvörðun skattskylds söluhagnaðar eftir almennum ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er tækju til skattlagningar söluhagnaðar af atvinnurekstrareignum. Var tekið fram í álitinu að við slit einkahlutafélags skyldi úthlutun eigna til hluthafa fara fram á markaðsverði og væri sú úthlutun lögð að jöfnu við sölu viðkomandi verðmæta sem leiddi því, eftir atvikum, til skattlagningar söluhagnaðar.

Samkvæmt því sem fram kemur í álitsbeiðni kæranda og kæru til yfirskattanefndar er gengið út frá því að fyrirhuguð slit félagsins muni fara fram á grundvelli 83. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 8. gr. laga nr. 52/2003, um breytingu á þeim lögum, þ.e. með skriflegri yfirlýsingu hluthafa til hlutafélagaskrár. Um úthlutun eigna við slitin kemur fram í beiðninni að „aðaleign“ kæranda, þ.e. hlutur í F Ltd., komi til úthlutunar. Ekkert er vikið að öðrum eignum í beiðninni. Eins og málið liggur fyrir þykir rétt að leggja til grundvallar að öðrum eignum sé ekki til að dreifa. Rétt er að taka fram að ekki hefur verið talið skipta máli við slit hluta- og einkahlutafélaga þótt ákveðið sé að greiða hluthöfum að nokkru eða öllu leyti í öðrum verðmætum en peningum, sbr. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 4. mgr. 89. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Verður ekki annað séð en að hið sama eigi við um slit einkahlutafélags sem fara fram samkvæmt 83. gr. a laga nr. 138/1994, sbr. 4. mgr. greinarinnar þar sem segir að úthluta skuli til hluthafa þeim eignum einkahlutafélags sem eftir kunni að standa, þ.e. að undangengnum þeim ráðstöfunum sem lagagreinin mælir fyrir um. Er þetta út af fyrir sig ekki bitbein í málinu.

Í 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. sömu laga. Í 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að telja skuli til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð hlutabréfa og að einnig skuli telja til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Mæla lögin þannig fyrir um skattlagningu hluthafa af greiðslum til hans vegna félagsslita og lækkunar hlutafjár, að uppfylltum nánari skilyrðum. Rétt er að taka fram að í 3. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að við samruna yfir landamæri, þar sem innlent félag er yfirtekið, skuli fara með eignir, réttindi, kröfur og skuldbindingar sem eru yfirteknar og yfirfærðar, sbr. 2. málsl. 2. mgr. sömu lagagreinar, sem seldar eða innleystar væru. Þá kemur fram í 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 124/2015, að ákvæði 3.–9. mgr. 51. gr. laganna, um samruna yfir landamæri, skuli gilda með sama hætti um skiptingu yfir landamæri, m.a. um útreikninga, skýrsluskil, ákvörðun skatts, frestun, afborgun, bankatryggingu, innlent félag og upplýsingaskyldu, eftir því sem við eigi, þó þannig að öll þau félög sem taki þátt í skiptingu skuli bera óskipta ábyrgð á þeim sköttum sem lagðir séu á við skiptin, en hafi skiptin í för með sér slit hins upphaflega skipta félags hvíli óskipt ábyrgð á þeim félögum sem við taki. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 124/2015 kemur fram að með téðum lagabreytingum sé brugðist við áliti Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) frá 11. nóvember 2015 þar sem vikið sé að því að íslenskar skattareglur um skiptingu félaga hindri staðfesturétt félaga og frjálst flæði fjármagns innan Evrópska efnahagssvæðisins. Með breytingunum sé komið til móts við athugasemdir ESA og skattlagningarréttur Íslands á óinnleystum hagnaði sem myndast hafi í rekstri hér á landi jafnframt tryggður, eins og verið hafi. Sé þessi skattalega meðferð í samræmi við þær reglur sem nágrannaríki okkar hafi talið nauðsynlegt að lögfesta til að tryggja skattlagningarrétt sinn og koma eftir atvikum í veg fyrir skattasniðgöngu.

Í íslenskum skattalögum hefur lengi verið kveðið á um að úthlutun verðmæta við félagsslit skuli skattlögð samkvæmt reglum um arð, sbr. nú 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Má um það efni vísa til nánari umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 368/2005. Með vísan til forsendna og niðurstöðu þess úrskurðar, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 69/2019, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að úthlutun eigna kæranda við slit félagsins feli í sér sölu í skattalegu tilliti sem hafi í för með sér skattlagningu söluhagnaðar í hendi kæranda, enda var beinlínis horfið frá slíkri skattlagningaraðferð vegna félagsslita með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Verður ekki talið að fyrrnefnd ákvæði 3. mgr. 51. gr. eða 3. mgr., sbr. 4. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 fái neinu breytt í þessu sambandi, enda er hvorki um að ræða yfirtöku félags við millilandasamruna né skiptingu félags yfir landamæri og engum ákvæðum til að dreifa í lögunum sem mæla fyrir um hliðstæða skattalega meðferð og þar greinir vegna greiðslna til erlendra félaga í tilefni af slitum innlends félags. Er krafa kæranda því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. desember 2021, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að ekki beri að líta á úthlutun til hluthafa kæranda við slit félagsins, þ.e. afhendingu hluta í F Ltd., sem sölu í skattalegu tilliti sem hafi í för með sér skattlagningu söluhagnaðar í hendi kæranda. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.