Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 24. mars, er tekið fyrir mál nr. 113/2021; kæra A, dags. 7. júní 2021, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. júní 2021, er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra frá 13. apríl 2021 að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 38.005 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni, dags. 13. október 2020, sem varðaði tímabilið nóvember og desember 2019. Endurgreiðslubeiðni kæranda var byggð á ákvæðum 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að fallist verði á rétt kæranda til endurgreiðslu.

II.

Með endurgreiðslubeiðni til ríkisskattstjóra (RSK 10.29), dags. 13. október 2020, móttekinni hjá ríkisskattstjóra 26. október 2020, fór kærandi, sem er erlent innflutnings- og sölufyrirtæki, fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 38.005 kr. vegna tímabilsins nóvember-desember 2019, sbr. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með umsókn kæranda fylgdi m.a. reikningur sem lá til grundvallar umsókn kæranda.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 13. apríl 2021, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að endurgreiðslubeiðni félagsins væri hafnað. Ríkisskattstjóri rakti að beiðnin byggði á reikningi nr. 1808 frá B ehf., dags. 27. nóvember 2019, vegna vöru- og ferðatengdrar þjónustu að heildarfjárhæð 806.281, þar af virðisaukaskattur 75.353 kr. Samkvæmt reikningnum hefði hið selda verið greitt fyrirfram með greiðslu að fjárhæð 1.187.572 kr. og kvæði reikningurinn á um endurgreiðslu að fjárhæð 380.691 kr. Ljóst væri að borið hefði að skila nefndum virðisaukaskatti 75.353 kr. samkvæmt því tekjuskráningargagni sem gefið hefði verið út við móttöku innborgunarinnar.

Fram kæmi í 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, sbr. áður 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 288/1995, um sama efni, að beiðni um endurgreiðslu skyldi fylgja afrit sölureikninga, prentuð eintök rafrænna sölureikninga, afrit annarra tekjuskráningargagna eða greiðsluskjala frá tollyfirvöldum þar sem fram kæmi sá virðisaukaskattur sem umsækjandi hefði greitt. Gögn sem lögð væru til grundvallar umsókn um endurgreiðslu virðisaukaskatts skyldu uppfylla öll skilyrði um form og efni samkvæmt ákvæðum II. kafla, sbr. einnig 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993 væri tiltekið að væri vara eða þjónusta greidd að fullu eða að hluta áður en afhending færi fram, sbr. 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, skyldi móttakandi greiðslu gefa út kvittun til greiðanda. Þó væri heimilt að gefa út sölureikning vegna slíkra innborgana. Í 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993 kæmi fram að við útgáfu sölureiknings skyldi tilgreina á honum mótteknar skattskyldar innborganir vegna viðkomandi sölu, þ.e. fjárhæð, dagsetningu og númer kvittunar/sölureiknings.

Framlagður reikningur B ehf. uppfyllti ekki framangreindar formkröfur 1. og 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Væri reikningurinn því ekki tækur til grundvallar færslu innskatts eða til grundvallar endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einkum 3. málsl. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993 þar sem fram kæmi að frumrit kvittunar eða sölureiknings eða rafrænn reikningur skuli liggja til grundvallar færslu á innskatti vegna innborgunar á viðskipti, sbr. 7. gr. reglugerðarinnar.

Reikningurinn uppfyllti ekki heldur formskilyrði 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, enda væri engin áletrun færð á reikninginn sem staðfesti að hann uppfyllti kröfur reglugerðar nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa. Þætti reikningurinn þó bera með sér að eiga uppruna úr rafrænu bókhalds- eða reikningakerfi.

Í niðurlagi forsendna ríkisskattstjóra var tekið fram að með hliðsjón af framangreindu þætti ekki ástæða til frekari umfjöllunar um efni reikningsins að öðru leyti og tengingu aðfanga sem umsóknin varðaði við atvinnurekstur kæranda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2021. Í kærunni kemur fram að það sé skilningur kæranda að kröfu félagsins um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi verið hafnað þar sem fullnægjandi gögn lægju ekki að baki kröfunni. Samkvæmt reikningi B ehf. nr. 1808 hafi kærandi greitt alls 1.187.572 kr. fyrir þjónustu þess félags. Kærandi hafi fengið endurgreiddar 381.291 kr. frá B ehf. sökum afbókunar eins aðila á vegum kæranda. Umræddur reikningur B ehf. sé sá eini sem gefinn hafi verið út vegna kaupa kæranda á þjónustu félagsins. Af þessum sökum telur kærandi sig eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts.

Með kæru til yfirskattanefndar fylgir jafnframt afrit af greiðslukvittun kæranda til B ehf. að fjárhæð 1.187.572 kr. og afrit greiðslukvittunar vegna endurgreiðslu B ehf. að fjárhæð 381.291 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. júlí 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Með tölvubréfum 15. og 28. júlí 2021 óskaði umboðsmaður kæranda eftir frekari upplýsingum um umsögn ríkisskattstjóra og var fyrirspurninni svarað af hálfu yfirskattanefndar með tölvubréfi 5. ágúst 2021. Engar frekari athugasemdir hafa borist af hálfu kæranda.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 13. apríl 2021, að synja kæranda, sem er erlent innflutnings- og sölufyrirtæki, um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 38.005 kr. vegna kaupa á vöru og þjónustu hér á landi á tímabilinu nóvember og desember 2019 af B ehf. Málaleitan kæranda um endurgreiðslu byggði á 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. þágildandi reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, sbr. nú reglugerð nr. 1243/2019 sama efnis. Endurgreiðslubeiðni kæranda fylgdi reikningur frá B ehf. sem ber númerið 1808 og er dagsettur 27. nóvember 2019. Samkvæmt gögnum málsins tengdust umrædd kaup kæranda á vöru og þjónustu ferð fulltrúa kæranda hingað til lands á tímabilinu 20.–25. september 2019. Samkvæmt umsókn kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts (RSK 10.29) varðar endurgreiðslubeiðnin „Other Services – Rental Car“.

Synjun ríkisskattstjóra var annars vegar byggð á því að framlagður sölureikningur uppfyllti ekki formkröfur 1. og 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Væri sölureikningurinn því ekki tækur til grundvallar færslu innskatts eða til grundvallar endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einkum 3. málsl. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, þar sem fram kæmi að frumrit kvittunar eða sölureiknings eða rafrænn reikningur skyldi liggja til grundvallar færslu á innskatti vegna innborgunar á viðskipti, sbr. 7. gr. reglugerðarinnar. Í öðru lagi vísaði ríkisskattstjóri til þess að reikningurinn uppfyllti ekki formskilyrði 4. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, enda væri engin áletrun færð á reikninginn sem staðfesti að hann uppfyllti kröfur reglugerðar nr. 505/2013, um rafræna reikninga, rafrænt bókhald, skeytamiðlun, skeytaþjónustu, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna reikninga- og bókhaldskerfa. Því til stuðnings að gæta þyrfti nefndra formkrafna til sölureikninga sem væru til grundvallar endurgreiðslubeiðni er í ákvörðun ríkisskattstjóra vísað til „1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 288/1995“, eins og þar segir.

Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 lætur svo um mælt að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Kemur fram að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Í lokamálsgrein 43. gr. segir að skilyrði endurgreiðslu samkvæmt lagagreininni sé að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eigi sér stað.

Á þeim tíma sem mál þetta tekur til var nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 að finna í reglugerð nr. 288/1995, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, með áorðnum breytingum. Reglugerð þessi gilti til ársloka 2019 en var þá felld úr gildi með nýrri reglugerð um sama efni, þ.e. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Í 5. gr. reglugerðar nr. 288/1995 voru ákvæði um tímafrest til endurgreiðslu og um gögn sem skyldu fylgja endurgreiðslubeiðni. Það sem hér skiptir máli um síðarnefnt atriði er ákvæði í 2. mgr. 5. gr. þess efnis að umsókn skuli fylgja frumrit sölureikninga eða greiðsluskjala úr tolli þar sem komi fram sá virðisaukaskattur sem umsækjandi hafi greitt. Þessi skjöl skuli endursenda umsækjanda að lokinni afgreiðslu.

Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri jöfnum höndum til ákvæða reglugerða nr. 288/1995 og 1243/2019 í ákvörðun sinni og þó aðallega til síðarnefndu reglugerðarinnar hvað snerti kröfur til gagna með endurgreiðslubeiðni. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 segir að með umsókn um endurgreiðslu skuli fylgja afrit sölureikninga, prentuð eintök rafrænna sölureikninga, afrit annarra tekjuskráningargagna eða greiðsluskjala frá tollyfirvöldum þar sem fram komi sá virðisaukaskattur sem umsækjandi hafi greitt. Jafnframt er tekið fram að gögn sem lögð séu til grundvallar umsókn um endurgreiðslu virðisaukaskatts skuli uppfylla öll skilyrði um form og efni samkvæmt ákvæðum II. kafla, sbr. einnig 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Með nefndu ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019 er eftir orðanna hljóðan gerður ríkari áskilnaður um form og efni gagna með endurgreiðslubeiðni en í áðurgildandi reglugerð. Allt að einu verður fallist á það, sem telja verður að búi að baki ákvörðun ríkisskattstjóra, að í tíð eldri reglna hafi jafnframt verið rétt að gera ákveðnar kröfur til reikninga og annarra gagna sem lögð séu fram vegna beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Til hliðsjónar þykir hér mega vísa til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 443/1996 sem varðar endurgreiðslur virðisaukaskatts til sveitarfélags. Tekið skal fram að í 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 eru ekki sérstök ákvæði um form gagna að baki endurgreiðslukröfu, en áskilnaður í lagaákvæðinu um að endurgreiðsla geti „eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geta talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr.“, vísar eingöngu til efnislegra skilyrða innskattsfrádráttar.

Hvað sem framangreindu líður verður að telja í meira lagi hæpið að máli geti skipt um endurgreiðslurétt, í því tilviki að kaupandi hafi greitt söluverð að hluta eða öllu leyti áður en sölureikningur var gefinn út, hvort seljandi hafi gætt ákvæðis 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 og látið viðsemjanda sínum í té kvittun og getið um hana á sölureikningi eftir kúnstarinnar reglum samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Rétt þykir að benda á að nefndu lagaákvæði er ætlað að koma í veg fyrir að reikningsútgáfa sé dregin á langinn, en seljandi vöru/þjónustu kann að telja sig hafa hag af því með tilliti til uppgjörs virðisaukaskatts. Ætla verður að hagsmunir kaupanda séu öndverðir í þessum efnum, a.m.k. þegar ræðir um skráðan aðila. Það gildir einnig þegar um er að ræða innborgun fyrir afhendingu, enda gera lög um virðisaukaskatt ráð fyrir því að telja megi afreiknaða skattfjárhæð innborgunarinnar til innskatts, svo sem ákvæði 20. gr. laganna bera með sér. Fyrirmæli 7. gr. reglugerðar nr. 50/1993 eru nánari útfærsla á reglu 2. mgr. 20. gr. laganna sem mælir fyrir um útgáfu kvittunar til handa greiðanda innborgunar. Þessar reglur horfa þannig til réttinda kaupanda/greiðanda innborgunar til frádráttar innskatts áður en hann fær sölureikning í hendur. Að þessu virtu þykir harla órökrétt að vangæsla á nefndu regluverki eigi að hafa þær afleiðingar sem ríkisskattstjóri telur, enda sé sölureikningur útgefinn að lyktum og að öðru leyti fullnægjandi um þau atriði sem skipta máli.

Víkur þá að hinu atriðinu sem ríkisskattstjóri setti fyrir sig í máli kæranda, þ.e. að fyrirliggjandi reikningur frá B ehf. bæri ekki áritun um útgáfu úr rafrænu bókhalds- eða reikningakerfi, sbr. reglugerð nr. 505/2013. Taka verður undir þetta með ríkisskattstjóra. Umrætt skjal, sem ber áritunina „Invoice“, ber merki þess að hafa verið fært í rafrænu kerfi, frekast Excel-töflureikni eða hliðstæðu kerfi, og er ekki áritað um útgáfu úr rafrænu bókhaldskerfi samkvæmt nefndri reglugerð.

Í 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 segir að komi í ljós að umsókn sé ábótavant eða að sannreyna þurfi frekar gögn til staðfestingar endurgreiðslu, sbr. 6. gr., geti ríkisskattstjóri krafið umsækjanda og þá sem selt hafi honum vörur eða þjónustu sem umsóknin varðar frekari upplýsinga. Skal ríkisskattstjóri veita umsækjanda a.m.k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar, eða eftir atvikum rafrænni tilkynningu, til þess að senda inn fullnægjandi gögn eða skýringar samkvæmt þessari málsgrein. Sé réttum gögnum ekki skilað eða fullnægjandi skýringar ekki veittar innan veitts frests, eða gögn málsins bendi til þess að endurgreiðsla sé ekki heimil, skuli umsókn hafnað.

Ákvæði þessi í 7. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 um málsmeðferð ríkisskattstjóra við afgreiðslu beiðna erlendra fyrirtækja um endurgreiðslu virðisaukaskatts eru nokkru ítarlegri en áður voru í gildi, sbr. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 288/1995. Reglugerð nr. 1243/2019 hafði tekið gildi þegar ríkisskattstjóri fjallaði um erindi kæranda. Með tilliti til eðlis ákvæðanna í 7. gr. reglugerðarinnar verður að telja að borið hafi að líta til þeirra við meðferð erindisins. Tekið skal fram að nefnd reglugerðarákvæði fela út af fyrir sig ekki í sér frekari fyrirmæli um meðferð mála en leiðir af almennum reglum stjórnsýsluréttar, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Allt að einu þykir hafa þýðingu að reglugerðargjafinn hefur talið ástæðu til að mæla með þessum hætti fyrir um undirbúning ákvörðunar af því tagi sem hér um ræðir. Ekki verður séð af gögnum málsins að ríkisskattstjóri hafi beint fyrirspurn til kæranda eða B ehf. um viðskipti þeirra og gögn viðvíkjandi þeim. Ekkert kemur heldur fram um að ríkisskattstjóri hafi skorað á kæranda að bæta úr annmörkum sem ríkisskattstjóri taldi vera á framlögðum gögnum áður en hann tók ákvörðun í málinu.

Við eftirgrennslan yfirskattanefndar hefur komið í ljós að skjal það frá B ehf. sem kærandi lagði fram vegna endurgreiðslubeiðni sinnar og dagsett er 27. nóvember 2019 er ekki tekjuskráningargagn í bókhaldi B ehf. Samkvæmt skýringum B ehf. til yfirskattanefndar ræðir hér um „pro forma“ reikning úr tilboðskerfi félagsins vegna „inspection ferðar“ starfsmanna kæranda hingað til lands í september 2019. Slíkur reikningur hafi upphaflega verið gefinn út 3. september 2019 að fjárhæð 1.232.440 kr. sem kærandi hafi greitt 19. september 2019 með 1.187.572 kr. Vegna forfalla í hópi starfsmanna kæranda í ferðinni hafi verðið lækkað og orðið 806.281 kr. Sölureikningur kæranda með þeirri fjárhæð hafi verið gefinn út 1. nóvember 2019 en 27. s.m. hafi kæranda verið endurgreidd ofgreiðsla að fjárhæð 381.291 kr. Sama dag mun B ehf. hafa látið kæranda í té nýjan „pro forma“ reikning úr tilboðskerfinu sem er það gagn sem kærandi lét fylgja endurgreiðslubeiðni sinni. Verður frekast að skoða nefnt gagn sem sundurliðun vegna sölureikningsins frá 1. nóvember 2019. B ehf. hefur látið yfirskattanefnd í té afrit sölureikningsins og er hann áritaður um útgáfu úr rafrænu bókhaldskerfi samkvæmt reglugerð nr. 505/2013. Samkvæmt þessu má ljóst vera að botninn er dottinn úr hinni síðari forsendu ríkisskattstjóra.

Ætla verður að framangreind atvik hefðu orðið ríkisskattstjóra ljós ef embættið hefði rannsakað málið með tilhlýðilegum hætti áður en það var afgreitt á þann veg sem gert var 13. apríl 2021. Annmarkar á málsmeðferðinni að þessu leyti svo og afstaða ríkisskattstjóra leiddi til þess að hann vék í ákvörðun sinni ekkert að efni sölureiknings B ehf. eða tengingu aðfanga við atvinnurekstur kæranda. Skorti þannig alveg á að ríkisskattstjóri tæki á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu efnislegan rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Ástæða þykir til að taka fram að almennt verður að telja rétt að ríkisskattstjóri taki afstöðu til nefnds þáttar í úrlausnum sínum í málum af þessu tagi, samhliða öðrum atriðum sem kann að reyna á við kæru til æðra stjórnvalds.

Með vísan til framanritaðs verður að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til endurgreiðslubeiðni kæranda á réttum grundvelli, heldur byggt á forsendum sem ekki standast. Verður því ekki talið að hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. skyldu til samhliða rökstuðnings, sem hér verður að teljast eiga við, sbr. og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna framangreinds annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður ekki hjá því komist að fella hina kærðu synjun úr gildi og senda erindi kæranda til meðferðar hjá embættinu að nýju, en eins og málið liggur fyrir eru engar forsendur til þess að taka nýja ákvörðun um efnisatriði þess í úrskurði þessum. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins að öðru leyti en að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.