Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 12/2022; kæra A ses., dags. 20. janúar 2022, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. janúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt tilkynningu embættisins, dags. 23. desember 2021, að synja kæranda um skráningu í sérstaka almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði samkvæmt greindu lagaákvæði til skráningar í almannaheillaskrá, en kærandi væri sjálfseignarstofnun sem stundaði atvinnurekstur.

Nánar tiltekið gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 væri tilgreint hvaða aðilar gætu verið skráðir í almannaheillaskrá, en það væru þeir lögaðilar sem getið væri í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. 5. tölul. 4. gr. laganna. Undir 5. tölul. 4. gr. féllu félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., sem ekki rækju atvinnu. Í 1. málsl. 1. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, kæmi fram að lögaðila, sem félli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, væri heimilt að óska eftir skráningu í sérstaka almannaheillaskrá samkvæmt 1. mgr. 16. gr. reglugerðarinnar. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til þess að um starfsemi sjálfseignarstofnana sem ekki rækju atvinnu giltu lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Um starfsemi sjálfseignarstofnana sem stunduðu atvinnurekstur giltu hins vegar lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Um tvö sjálfstæð félagaform væri að ræða að lögum og skýr greinarmunur gerður á milli þeirra. Meðal annars væru gerðar strangari kröfur vegna skráningar og skipunar stjórnar hjá sjálfseignarstofnunum sem stunduðu atvinnurekstur.

Ljóst væri að kærandi, sem samkvæmt tilgangi sínum stundaði atvinnurekstur í formi fjárfestingarstarfsemi, félli undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kærandi á grundvelli starfsemi sinnar og markmiða þótt falla undir undanþágu frá tekjuskatti, sbr. 1. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, og hefði kærandi hagað framtalsgerð sinni undanfarin ár í samræmi við þetta. Kærandi uppfyllti hins vegar ekki þann áskilnað fyrir skráningu í almannaheillaskrá, sbr. 9. tölul. 4. mgr. laga nr. 90/2003, að falla undir 5. tölul. 4. gr. laganna, enda ræki kærandi atvinnu. Þá væru engar forsendur fyrir því að kærandi félli bæði undir 1. mgr. 4. tölul. og 5. tölul. 4. gr. laganna. Væri beiðni kæranda um skráningu í almannaheillaskrá því hafnað.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að skrá kæranda í almannaheillaskrá. Í kæru eru málsatvik rakin. Til stuðnings kröfu kæranda er vísað til þess að allt frá stofnun hafi starfsemi kæranda samrýmst skráðum tilgangi stofnunarinnar samkvæmt samþykktum hennar. Hafni kærandi því alfarið að stofnunin stundi atvinnurekstur í formi fjárfestingarstarfsemi en kærandi hafi aldrei haft starfsmann á launaskrá. Hafi stofnunin verið talin undanþegin tekjuskatti á grundvelli starfsemi sinnar og markmiða. Þá virðist sem stofnunin hafi verið ranglega skráð sem sjálfseignarstofnun sem stundi atvinnurekstur samkvæmt lögum nr. 33/1999, en sjálfboðaliðar hafi frá upphafi innt af hendi störf í þágu kæranda í samræmi við skráðan tilgang stofnunarinnar. Uppfylli kærandi öll skilyrði til þess að vera skráð sem sjálfseignarstofnun sem ekki reki atvinnu samkvæmt lögum nr. 19/1988.

III.

Með bréfi, dags. 7. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að í 12. og 14. (svo) gr. samþykkta kæranda komi skýrt fram að kærandi starfi samkvæmt lögum nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Vísar ríkisskattstjóri um þetta einnig til stofngagna kæranda. Þá vilji ríkisskattstjóri benda á að starfsemi kæranda sé hliðstæð starfsemi annarra skattskyldra félaga í atvinnurekstri við fjárfestingarstarfsemi til hagsbóta fyrir eigendur sína, sbr. a-lið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 33/1999. Hins vegar hafi verið fallist á undanþágu kæranda frá tekjuskatti, sbr. 1. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 31. mars 2022, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að ekki verði séð að skráningarformið sem slíkt ráði því hvort félag sé almannaheillafélag eða ekki. Hafa beri hugfast að bæði lög nr. 119/2019, um skráningarskyldu félaga til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri, og lög nr. 32/2021 séu sett löngu eftir skráningu kæranda.

IV.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.-VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Kærandi er sjálfseignarstofnun sem skráð er í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra (sjálfseignarstofnanaskrá) samkvæmt ákvæðum laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Í stofngögnum kæranda er tilkynnt um stofnun sjálfseignarstofnunar í atvinnurekstri. Þá bera samþykktir kæranda með sér að gengið hafi verið út frá því við stofnun að kærandi væri sjálfseignarstofnun sem stundaði atvinnurekstur, sbr. tilvísun til ákvæða laga nr. 33/1999 í 12. gr. samþykktanna varðandi ráðstöfun hagnaðar og taps, og lokaákvæði 15. gr. samþykktanna þar sem fram kemur að þar sem ákvæði samþykktanna segi ekki til um hvernig með skuli farið skuli hlíta ákvæðum laga um sjálfseignarstofnanir sem stundi atvinnurekstur, svo og öðrum lagaákvæðum er við geti átt hverju sinni. Um tilgang kæranda kemur m.a. fram í 3. gr. samþykktanna að raunávöxtun höfuðstóls kæranda verði til ráðstöfunar fyrir M-félag og deildir þess eftir að höfuðstóll hefur náð tilteknu marki eða eftir tiltekið árabil. Nánar er kveðið á um ráðstöfun úr sjóðum kæranda í 12. gr. samþykktanna. Þar kemur fram að einungis sé heimilt að úthluta fjármunum kæranda til M-félags, að fullnægðum skilyrðum 33. gr. laga nr. 33/1999, samkvæmt nánari ákvörðun stjórnar, að fengnum umsóknum um styrki eða án umsóknar sé um verðug verkefni að ræða. Ekki sé heimilt að veita styrki til venjubundins rekstrar eða vegna taprekstrar. Styrkir skuli beinast að uppbyggingu og þróun á starfsemi og/eða aðstöðu.

Eins og fram er komið eru meginskilyrði þess að aðili sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 geti fengið skráningu í almannaheillaskrá tvíþætt, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laganna. Annars vegar að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laganna, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla, sbr. 2. mgr. töluliðarins, og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Hins vegar að aðili falli undir 5. tölul. 4. gr. laganna, þ.e. reki ekki atvinnu. Um síðarnefnda skilyrðið er þó það úthlaup samkvæmt lokamálslið 9. tölul. 4. gr. að lögaðila er „heimilt að stunda atvinnustarfsemi til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind eru í samþykktum hans og leiða má beint af tilgangi lögaðilans eða starfsemi sem hefur aðeins óverulega fjárhagslega þýðingu með tilliti til heildartekna hans“. Ákvæði þetta sækir fyrirmynd til 2. gr. laga nr. 119/2019, um skráningarskyldu félaga til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri. Samkvæmt lögskýringargögnum með þeim lögum er hér átt við atvinnustarfsemi sem rekin er til eflingar og styrktar tilgangi félagsins og ágóðinn rennur til þess, án þess þó að atvinnurekstur teljist vera ráðandi þáttur í starfsemi félags.

Fram kemur í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglur um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla horfi til þess að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Auk lagaákvæða um frádrátt þennan nýtur stjórnvaldsreglna um skilyrði fyrir frádrætti, sbr. 15.-20. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og reglugerð nr. 215/2022, um frádrátt einstaklinga frá tekjum utan atvinnurekstrar vegna gjafa og framlaga til lögaðila sem starfa til almannaheilla. Í hvorugri reglugerðinni kemur fram nánari skýring á ákvæði lokamálsliðar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. sérstaklega 19. gr. fyrrnefndu reglugerðarinnar.

Ekki virðist deilt um það að kærandi uppfylli það skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá sem greinir í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda mun kæranda hafa verið játuð undanþága frá tekjuskattsskyldu á þeim grundvelli. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að beiðni kæranda um skráningu í almannaheillaskrá strandaði á því að kærandi ræki atvinnu. Ráðið verður af forsendum ríkisskattstjóra að í því sambandi hafi hann eingöngu litið til þess sem rakið er hér að framan um ákvæði samþykkta kæranda og skráningar kæranda sem sjálfseignarstofnunar sem stundi atvinnurekstur.

Ekki verður gerð athugasemd við það að nefnd atriði yrðu ríkisskattstjóra tilefni til þess að stinga við fótum við afgreiðslu umsóknar kæranda. Á hinn bóginn gat niðurstaða ríkisskattstjóra ekki oltið á þessum atriðum einum án tillits til þess hvernig starfsemi kæranda væri í raun háttað. Þannig varð ekki hjá því komist að ríkisskattstjóri íhugaði þýðingu lokamálsgreinar 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda, þ.e. hvort ætluð atvinnustarfsemi kæranda gæti talist „til fjáröflunar innan þeirra marka sem tilgreind eru í samþykktum hans og leiða má beint af tilgangi lögaðilans“. Jafnframt verður að telja að atvik málsins hafi gefið ríkisskattstjóra, sem starfræksluaðila sjálfseignarstofnanaskrár (fyrirtækjaskrár), tilefni til athugunar á því hvort skráning kæranda væri í samræmi við tilgang kæranda og raunverulega starfsemi. Í þeim efnum varð að líta til afmörkunar gildissviðs laga nr. 33/1999, sbr. einkum a-lið 1. mgr. 2. gr. laganna. Þar segir að sjálfseignarstofnun teljist stunda atvinnurekstur ef hún hefur tekjur af sölu á vörum og þjónustu og því um líku eða stundar starfsemi sem er í meginatriðum hliðstæð starfsemi annarra félaga eða einstaklinga í atvinnurekstri. Um þessa skilgreiningu á atvinnurekstri er fjallað í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 33/1999, en þar kemur m.a. fram að miðað sé við að sjálfseignarstofnun fari annaðhvort sjálf eða fyrir milligöngu annarra aðila með tiltekin viðskipti út á við gagnvart þriðja manni. Sérstaklega er tekið fram að stofnanir, sem hafi eingöngu með höndum ávöxtun fjár og útdeilingu, eins og sjóðir, falli ekki undir atvinnurekstur.

Með því að ríkisskattstjóri hefur enga afstöðu tekið til erindis kæranda á þeim grundvelli sem að framan greinir þykir óhjákvæmilegt að fella hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Það leiðir af forsendum ríkisskattstjóra að hann hefur ekki fjallað nema að takmörkuðu leyti um skilyrði þess að aðili verði færður í almannaheillaskrá. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að senda ríkisskattstjóra mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.