Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 10/2022; kæra A, dags. 14. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :     

I.     

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. nóvember 2021, að endurreikna skattskyldan söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2020 vegna sölu jarðarinnar R á árinu 2019. Byggði ríkisskattstjóri á því að söluhagnaður fyrnanlegra eigna, þ.e. ræktunar og áhaldahúss, reiknaðist 53.531.540 kr. og söluhagnaður ófyrnanlegra eigna, þ.e. jarðar, reiknaðist 3.780.058 kr. Söluhagnaður íbúðarhúss reiknaðist ekki þar sem það hefði verið í eigu kæranda lengur en tvö ár. Af þessu leiddi hækkun tilfærðs söluhagnaðar úr 11.052.359 kr., sem tilfært var í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtalinu, í 57.311.598 kr. og endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2020 til samræmis við þessar breytingar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2022, er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á tillögur kæranda sem fram hafi komið í bréfi hennar til ríkisskattstjóra, dags. 5. mars 2021, og fólu í sér að ekki verði litið á sölu bílskúrs (áhaldahúss) að R sem sölu fyrnanlegrar eignar, sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heldur sem sölu íbúðarhúsnæðis samkvæmt 17. gr. sömu laga.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 4. desember 2020, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi léti í té skýringar og gögn vegna framtalsskila gjaldárið 2020, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt upplýsingum í skattframtali kæranda umrætt ár hefði kærandi selt eignir að R. Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands hefði söluverð eignanna verið 125.000.000 kr. og hefði verið um að ræða jörð, ræktað land, einbýli, gestahús og bílskúr. Í skattframtali kæranda árið 2020 væri söluverð íbúðarhúsnæðis tilgreint 102.618.542 kr. og söluverð atvinnurekstrareigna í eignaskrá tilgreint 22.381.458 kr. Óskaðist upplýst hvernig söluverði hefði verið skipt á fasteignir og vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Seldar eignir í eignaskrá hefðu verið aðstöðuhús og áhaldahús. Flokkur fyrninga hefði verið skráður mannvirki og tegund fyrningar vörugeymslubyggingar. Var óskað eftir upplýsingum um fasteignanúmer eignanna.

Með bréfi, dags. 28. desember 2020, lét kærandi ríkisskattstjóra í té skjal sem sýna ætti hvernig leitast hefði verið við að fylgja 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 við skiptingu söluverðs R árið 2019. Jafnframt fylgdi bréfinu útskrift úr fasteignaskrá um matshluta og fasteignamat í árslok 2019. Var gerð grein fyrir skiptingu söluverðs með eftirfarandi hætti:

                                            Fasteignamat          Söluverð

Jörð                 Rekstur                          1.025.000          3.627.035

Ræktað land    Rekstur                          5.300.000        18.754.423

Einbýlishús     Íbúð                 12.700.000        44.939.844

Gistihús           Íbúð                   2.500.000          8.846.426

Bílskúr            Íbúð                 13.800.000        48.832.272

Samtals                                   35.325.000      125.000.000

Rekstur                          22.381.458

Íbúð                102.618.542

                        125.000.000

Ríkisskattstjóri ítrekaði ósk um upplýsingar um fasteignanúmer seldra eigna í eignaskrá með bréfi, dags. 19. janúar 2021, og var kæranda veittur 15 daga svarfrestur. Bréfi ríkisskattstjóra var ekki svarað af hálfu kæranda. 

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2021, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hennar árið 2020, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. um hækkun söluhagnaðar úr 11.052.359 kr. í 57.311.598 kr. eða um 46.259.239 kr. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt svarbréfi kæranda hefði söluverði verið skipt á fasteignir í samræmi við fasteignamatsverð í árslok 2019. Samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 skyldi skipta söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi. Eignirnar hefðu verið seldar á árinu 2019 og yrði því ekki fallist á að skipta söluverði í samræmi við fasteignamat eftir sölu eða í árslok. Söluverð hefði verið 125.000.000 kr. en ekki lægju fyrir upplýsingar um sölukostnað. Heildarfasteignamat í árslok 2018 hefði verið 32.936.000 kr. og hefði skipst þannig: íbúð 12.550.000 kr., sumarbústaður 2.300.000 kr., jörð 996.000 kr., ræktun 5.140.000 kr. og bílskúr 11.950.000 kr. Í framtalsskilum hefði sala á jörð og ræktun verið færð sem sala atvinnurekstrareigna. Sala annarra eigna hefði verið færð sem sala íbúðarhúsnæðis sem hefði verið í eigu kæranda lengur en tvö ár og hefði enginn söluhagnaður verið reiknaður. Í eignaskrá með skattframtali kæranda hefðu verið færðar eignirnar aðstöðuhús kaupár 2012, áhaldahús kaupár 2012, áhaldahús kaupár 2013 og áhaldahús kaupár 2014. Flokkur fyrningar hefði verið mannvirki og tegund fyrningar vörugeymslubyggingar. Stofnverð þessara eigna hefði verið 12.464.681 kr. og bókfært verð í árslok 2018 11.329.099 kr. Fyrirliggjandi væru gögn með virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið júlí-desember 2012. Í tölvupóstum kæranda 19. og 20. mars 2013 hefði verið rökstutt að eign samkvæmt meðfylgjandi teikningu, 100 fermetrar að grunnfleti með tveimur bílskúrshurðum, væri notuð fyrir geymslu vegna atvinnurekstrar kæranda, þ.e. skógræktar, og hefði byggingarkostnaður því verið innskattaður. Hefði ríkisskattstjóri fallist á að um væri að ræða kostnað vegna atvinnurekstrar og að kærandi mætti færa innskatt í samræmi við 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ráða mætti af gögnum að eignin bílskúr samkvæmt fasteignamatsskrá væri sú eign sem færð hefði verið sem atvinnurekstrareign í skattskilum og fyrnd, sbr. eignaskrá. Væri því fyrirhugað að færa sölu bílskúrs með atvinnurekstrartekjum og reikna söluhagnað eftir 13. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem mismun á söluverði og stofnverði að frádregnum áður fengnum fyrningum. Söluverð bílskúrs færðist í eignaskrá 45.353.109 kr., frá drægist bókfært verð 11.329.099 kr. og færðist söluhagnaður að fjárhæð 34.024.010 kr. í rekstrarskýrslu. Söluverð jarðar 3.780.058 kr. og ræktunar 19.507.530 kr. færðist í eignaskrá. Þar sem ekki lægi fyrir stofnverð/bókfært verð þeirra eigna reiknaðist skattskyldur söluhagnaður sama fjárhæð. Söluhagnaður ræktunar reiknaðist í samræmi við 13. gr. laga nr. 90/2003 og söluhagnaður eigna sem ekki væri heimilt að fyrna eftir 15. gr. laganna. Teldist hagnaður því mismunur á söluverði og stofnverði að frádregnum áður fengnum niðurfærslum og söluhagnaði, eða gildandi fasteignamati í árslok 1979 hefði skattaðili eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978. Söluhagnaður íbúðarhúsnæðis reiknaðist í samræmi við 17. gr. laganna og teldist hagnaðurinn ekki til tekna hefði skattaðili átt íbúðarhúsnæði í tvö ár eða lengur.

Með bréfi, dags. 5. mars 2021, féllst kærandi á að við skiptingu söluverðs R bæri að styðjast við fasteignamat 1. desember 2018. Tók kærandi fram að fasteign gæti ekki verið bæði bílskúr og aðstöðu- eða áhaldahús, þ.e. bæði íbúðarhúsnæði og atvinnuhúsnæði. Umrætt húsnæði hefði verið hannað og byggt sem tvöfaldur bílskúr og hefði frá upphafi verið skráð sem slíkt í fasteignaskrá. Eignin hefði aldrei verið nýtt í atvinnurekstri svo sem meðfylgjandi grunnteikningar eignarinnar bæru með sér. Þá fylgdi bréfinu samþykkt breytinga á byggingarleyfi sem varðaði bílageymslu. Fram kom að í ljósi þess að eignin gæti ekki verið bæði ófyrnanlegt íbúðarhúsnæði og fyrnanlegt atvinnuhúsnæði væri lagt til að afskriftir sem eignin hefði sætt á árunum 2012, 2103 og 2014, samtals að fjárhæð 1.135.582 kr., yrðu bakfærðar og að kæranda yrði gert að endurgreiða innskatt sem kærandi hefði fengið sömu ár vegna eignarinnar samtals að fjárhæð 3.151.301 kr. Fylgdu bréfinu tvö skjöl sem sýndu annars vegar gjaldfærðar afskriftir og hins vegar endurgreiddan virðisaukaskatt vegna byggingaframkvæmda. Væri það mat kæranda að með breytingum þessum yrði fullt samræmi milli veruleikans, skráningar í fasteignaskrá og skattframtala kæranda. Hefði þekkingarleysi kæranda ráðið því að kærandi hefði gert kröfu um innskatt af byggingarkostnaði bílskúrs.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. nóvember 2021, hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd hinum boðuðu breytingum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til boðunarbréfs síns, dags. 17. febrúar 2021, og gerði grein fyrir andmælum kæranda í bréfi, dags. 5. mars 2021, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi væri bókhaldsskyldur aðili, sbr. 8. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá bæri þeim sem skattskyldir væru samkvæmt 1. kafla laga nr. 90/2003 að skila skattframtali þar sem tilgreindar væru tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skiptu við skattálagningu, sbr. 90. gr. laganna. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og 33. gr. laganna um fyrnanlegar eignir en meðal helstu flokka slíkra eigna væru mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum. Í svarbréfi kæranda kæmi fram að eign sem færð hefði verið í eignaskrá sem aðstöðu/áhaldahús hefði fasteignanúmerið ..., bílskúr. Þó eign væri í megindráttum til persónulegra nota og tilheyrði ekki atvinnurekstri væri ekki útilokað að sérgreindur hluti þeirrar eignar gæti talist atvinnu­rekstrareign. Eins og fram kæmi í fyrirliggjandi gögnum með virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið júlí-desember 2012, sem vísað væri til í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, hefði kærandi sett fram rökstuðning fyrir því að um væri að ræða eign sem notuð hefði verið sem geymsla vegna atvinnurekstrar hennar. Ríkisskattstjóri hefði fallist á rökstuðning kæranda og hefði innskattsheimild verið samþykkt. Hefði framtalsgerð kæranda verið með þeim hætti að eignin hefði verið færð í eignaskrá og hún fyrnd. Ekki yrði annað séð en að sú niðurstaða hefði verið rétt og í samræmi við lög og að kærandi hefði þar með tekið bindandi ákvörðun um að haga framtalsskilum með þeim hætti. Með vísan til framanritaðs væri ekki fallist á breytta meðferð eignarinnar í framtalsskilum. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að skattskyldur söluhagnaður atvinnurekstrareigna í rekstrarskýrslu varð 57.311.598 kr. Hækkaði rekstrarhagnaður ársins úr 10.750.171 kr. í 57.009.410 kr. Frá dróst yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrri árum 2.507.110 kr. og hækkuðu hreinar tekjur vegna atvinnurekstrar í persónuframtali kæranda úr 8.243.061 kr. í 54.502.300 kr.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Er rakið að ágreiningur málsins lúti að því hvort bílskúr sé bílskúr eða áhaldahús. Kærandi hafi í bréfi til ríkisskattstjóra gert grein fyrir staðreyndum sem hún teldi styðja þá skoðun sína að um bílskúr sé að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til gagna með virðisaukaskattsskýrslu fyrir júlí-desember 2012 og tölvupósta frá kæranda 19. og 20. mars 2013 þar sem rökstutt hafi verið að umrædd eign hafi verið notuð sem geymsla vegna atvinnurekstrar kæranda, skógræktar, og að byggingarkostnaður hafi því verið innskattaður. Kærandi minnist ekki umræddra pósta en rengi ekki frásögn ríkisskattstjóra. Sé frásögnin rétt hafi kæranda orðið á mistök. Þá hafi ríkisskattstjóri tekið undir í úrskurði sínum að um bílskúr hafi verið að ræða samkvæmt fasteignamati. Kærandi sé ekki sérfróður aðili og hafi henni orðið á mistök sem óskað sé eftir leiðréttingu á. Hafi kærandi í því sambandi bent á leiðir sem hún telji færar. Svo virðist sem ríkisskattstjóri hafni þeim þrátt fyrir að ríkisskattstjóra sé heimilt að endurupptaka og leiðrétta skattframtöl og skattstofna. Krefst kærandi þess að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og að tillögur hennar í bréfi, dags. 5. mars 2021, nái fram að ganga, enda skuli rétt vera rétt og beri að „hafa það sem sannara reynist“.

IV.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsenda hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og var kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið seldi kærandi með kaupsamningi, dags. 22. október 2019, sem liggur fyrir í málinu, jörðina R ásamt öllum mannvirkjum og öllu því sem jörðinni fylgdi og bæri að fylgja að engu undanskildu, þar með talið hlunnindum. Er tekið fram í kaupsamningnum að um sé að ræða jörð, ræktað land, einbýli, gestahús og bílskúr. Jörðin sé seld án bústofns, véla og framleiðsluréttar. Kaupandi var X ehf. og nam söluverð jarðarinnar 125.000.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2020 var lagt til grundvallar að skipta bæri söluverði jarðarinnar þannig að söluverð íbúðarhúss, sumarhúss og bílskúrs á jörðinni næmi 102.618.542 kr. og söluverð jarðar og ræktaðs lands 22.381.458 kr., sbr. sundurliðun sem fylgdi bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. desember 2020. Byggði kærandi á því að skattaleg meðferð vegna sölu íbúðarhúss, sumarhúss og bílskúrs yrði í heild virt sem sala íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að söluhagnaður væri af þeim sökum skattfrjáls samkvæmt ákvæðinu. Ekki er ágreiningur um að beita beri ákvæði 26. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun söluverðs hverrar eignar fyrir sig, þ.e. með skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi. Með úrskurði sínum skipti ríkisskattstjóri söluverði jarðarinnar til samræmis við þetta, svo sem rakið er í kafla II hér að framan, og reiknaði söluhagnaðinn að nýju. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að virða bæri sölu bílskúrs (áhaldahúss) á jörðinni sem sölu á íbúðarhúsnæði þar sem um væri að ræða fyrnanlega eign í atvinnurekstri. Bæri því að haga uppgjöri söluhagnaðar í samræmi við 13. gr. laga nr. 90/2003. Um síðastnefnda ákvörðun er deilt og lýtur krafa kæranda í málinu efnislega að því að sala bílskúrs verði virt sem sala íbúðarhúsnæðis. Að öðru leyti er ákvörðun ríkisskattstjóra ágreiningslaus.

Kærandi hafði með höndum skógrækt og tengda starfsemi á jörðinni R og fylgdi skattframtali hennar árið 2020 rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna starfseminnar. Fyrir liggur að í skattskilum kæranda vegna liðinna ára var bílskúr á jörðinni færður með fyrnanlegum eignum í eignaskrá (RSK 4.01), sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, en í eignaskrá var eignin tilgreind sem aðstöðuhús og áhaldahús. Mun kæranda hafa verið endurgreiddur virðisaukaskattur af byggingarkostnaði hússins sem féll til á árinu 2012, eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ljóst er að miðað við framangreint fer um söluhagnað eignarinnar á árinu 2019 eftir 13. gr. laga nr. 90/2003, svo sem byggt er á í úrskurði ríkisskattstjóra. Skilja verður kæru til yfirskattanefndar svo að krafa kæranda lúti í reynd að því að skattalegri meðferð eignarinnar í skattframtölum kæranda á liðnum árum verði breytt þannig að ekki verði litið á eignina sem rekstrareign. Þá komi til leiðréttingar á virðisaukaskatti kæranda. Kæranda til leiðbeiningar skal bent á að kæranlegur úrskurður liggur ekki fyrir yfirskattanefnd að því er tekur til umræddra ára. Samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skuli beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður séu fyrir hendi. Samkvæmt niðurlagsákvæði greindrar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Hliðstæða heimild og greinir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki.

Miðað við að skattskil kæranda standi óhögguð um framangreind atriði getur krafa kæranda því ekki náð fram að ganga. Með vísan til framanritaðs þykir rétt að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna vanreifunar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.