Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 199/2021; kæra A, dags. 25. nóvember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. nóvember 2021, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. september 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2018 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 160.605.448 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2017. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrætt gjaldár sem leiddi af breytingunni, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 40.151.362 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda fari málsmeðferð ríkisskattstjóra í bága við ákvæði 10., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara er krafist niðurfellingar álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var framkvæmdastjóri X ehf. Í skattframtali sínu árið 2018 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 9.804.000 kr. fyrir sömu fjárhæð, sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign og kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu. Þá var gerð grein fyrir hlutabréfaeign í Y ehf. að nafnverði 10.000.000 kr.

Með bréfi til Y ehf., dags. 24. mars 2020, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að láta ríkisskattstjóra í té skýringar og gögn. Kom fram að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2018 næmi söluhagnaður af hlutabréfum alls 160.605.448 kr. og frádráttur vegna söluhagnaðar hlutabréfa sömu fjárhæð. Var óskað eftir að upplýst yrði um hver hefði selt félaginu hlutabréfin, hvenær kaupin hefðu farið fram og á hvaða verði. Þá skyldi upplýst um hver hefði keypt hlutabréfin, hvenær sú sala hefði farið fram og á hvaða verði. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti kaupsamninga og að gerð yrði grein fyrir útreikningi söluhagnaðar.

Með svarbréfi Y ehf., dags. 8. apríl 2020, var upplýst að um hefði verið að ræða viðskipti með eignarhluti í X ehf. X ehf. hefði lent í verulegum hremmingum í kjölfar efnahagshrunsins 2008 þegar skuldir félagsins hefðu stökkbreyst en eftirspurn eftir vörum félagsins minnkað verulega á sama tíma. Á árinu 2016 hefði kærandi farið að hugleiða sölu félagsins ásamt meðfjárfestum sínum. Hefði hann hafið undirbúning sölunnar og hefði liður í því verið að selja eignarhluta hans í félaginu til Y ehf. sem væri að fullu í hans eigu. Hefði þetta verið gert til að einfalda mögulega sölu en hugsanlegt væri að kaupendur myndu vilja kaupa eignarhluti Y ehf. í stað eignarhluta í X ehf. beint. Þá hefði kærandi viljað minnka sína persónulegu áhættu gagnvart X ehf. Kærandi hefði í upphafi árs 2017 selt 80,10% eignarhluta sinn í X ehf. til Y ehf. á nafnverði 9.804.000 kr. Hefði Y ehf. greitt fyrir hlutabréfin með hækkun hlutafjár sem farið hefði fram í maí 2017 og tilkynnt fyrirtækjaskrá. Hefði fyrirtækjaskrá staðfest hækkunina í júní 2017. Þegar kærandi hefði hafið undirbúning sölunnar hefði verið algjör óvissa um verðmæti X ehf. Eigið fé félagsins hefði verið neikvætt um árabil og verið neikvætt um 5.868.540 kr. í lok árs 2015. Velta félagsins hefði minnkað milli áranna 2015 og 2016. Hefði því verið talið eðlilegt að verðleggja eignarhluta kæranda á nafnverði, sbr. 3. mgr. 37. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þann 7. júní 2017 hefði X ehf. gert samning við Z hf. um ráðgjöf vegna sölu hlutafjár í félaginu, m.a. um verðmat félagsins, svo sem nánar var rakið. Eins og greina mætti af samningnum, sem fylgdi bréfinu, hefði ekkert legið fyrir um verðmæti félagsins á þessum tíma eða hvort áhugi væri hjá fjárfestum á kaupum félagsins. Við undirbúning sölunnar hefðu stjórnendur X ehf. ákveðið að láta meta fasteignir félagsins og í kjölfar þess hefði niðurstaðan orðið sú að endurmat að fjárhæð 123 milljónir króna hefði verið fært til hækkunar á eigin fé X ehf. og eigið fé við það orðið jákvætt í lok árs 2016. Þann 29. september 2017 hefði verið ritað undir kaupsamning milli Y ehf. og tveggja annarra hluthafa X ehf. annars vegar og P ehf. hins vegar um kaup síðastnefnda félagsins á eignarhlutum í X ehf. fyrir 183.825.000 kr. Að frádreginni þóknun til Z hf. hefði greiðsla til Y ehf. numið 170.409.448 kr. Hefði söluhagnaður Y ehf. numið 160.605.448 kr. Fylgdu bréfi Y ehf. umbeðnir kaupsamningar auk annarra gagna.

Í kjölfar frekari upplýsinga- og gagnaöflunar ríkisskattstjóra vegna málsins, sbr. bréf embættisins til P ehf., dags. 6. maí 2020, sbr. svarbréf félagsins, dags. 20. sama mánaðar, og bréf ríkisskattstjóra til Z hf., B og D, dags. 9. júní 2020, sbr. svarbréf Z hf., dags. 26. sama mánaðar, og B, dags. 9. sama mánaðar, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 14. ágúst 2020, að láta í té skýringar og gögn vegna viðskipta með hlutabréf í X ehf. á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi þessu upplýsti ríkisskattstjóri um bréfaskipti við Y ehf. og P ehf. vegna málsins. Kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi eigandi alls hlutafjár í Y ehf. auk þess að vera stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Félagið hefði verið stofnað árið 1984 og hefði kærandi orðið stjórnarformaður þess í lok árs 2010. Á sama tíma hefði tilgangi félagsins verið breytt. Með tilkynningu í júní 2017 hefði fylgt yfirlýsing endurskoðanda um að á hluthafafundi í Y ehf. í maí 2017 hefði staðið til að hækka hlutafé félagsins. Hefði kærandi skráð sig fyrir allri hækkuninni. Greiða hefði átt fyrir hlutaféð með skuldajöfnun á viðskiptaskuld félagsins við kæranda. Hefði viðskiptaskuldin verið til komin vegna kaupa félagsins á eignarhluta kæranda í X ehf. Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum hefði kærandi verið eigandi hlutabréfa að nafnverði 9.804.000 kr. í lok árs 2016. Viðskipti kæranda við Y ehf. um hlutabréf í X ehf. hefðu því verið milli tengdra aðila. Þar sem gríðarlegur munur hefði verið á verðlagningu hlutabréfanna við sölu hans til félagsins og áframhaldandi sölu bréfanna til þriðja aðila á sama ári þætti vera þörf á að kanna frekari grundvöll verðlagningar í viðskiptum kæranda við félagið. Tók ríkisskattstjóri fram að embættið hefði heimild til að leggja mat á hver væru eðlileg kjör í viðskiptum og að leiðrétta skattskil til samræmis við mat sitt. Telja yrði að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um væri að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega. Að þessu virtu væri óskað eftir upplýsingum um tildrög þess að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi hlutabréf í X ehf. á árinu 2017 og rökstuðningi fyrir verðlagningu bréfanna. Hefðu verið útbúin sérstök verðmatsgögn vegna verðlagningarinnar væri óskað eftir afriti af þeim gögnum. Vegna náinna tengsla aðila væri þess og óskað að skýrður yrði sá mikli munur sem hefði verið á kaup- og söluverði eignarhlutans á árinu 2017, en virði félagsins hefði hækkað úr genginu 1 í 18,75 frá janúar 2017 til september sama ár. Í þessu sambandi mætti nefna að samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir árið 2016 hefði endurmat fasteigna félagsins numið 160.000.000 kr. á því ári. Eiginfjárstaða félagsins í lok árs 2016 hefði því numið 66.629.707 kr. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af öllum skriflegum gögnum, svo sem tölvupóstsamskiptum, vegna samskipta kæranda í tengslum við framangreind viðskipti með hlutabréf í X ehf. annars vegar við Y ehf. og hins vegar við sölu bréfanna frá því félagi til P ehf.

Með svarbréfi kæranda, dags. 4. september 2020, voru ítrekaðar áður fram komnar skýringar í bréfi Y ehf., dags. 9. apríl 2020, um tildrög að sölu kæranda á eignarhluta hans í X ehf. Nánar var tiltekið að kærandi hefði fyrri hluta árs 2017 séð möguleika á sölu vegna fjárhagslegrar endurskipulagningar sem átt hefði sér stað hjá X ehf. Hefði félagið verið í erfiðri stöðu frá bankahruninu 2008. Bókfært eigið fé hefði verið neikvætt og á meðan svo hefði verið hefðu ekki verið líkur á áhuga fjárfesta. Því hefði verið óskað eftir ytra mati fasteignasala á mögulegu söluverði fasteigna og hefðu þeir metið verðmæti fasteignanna hærra en bókfært verð. Fasteignirnar hefðu þó ekki verið á höfuðborgarsvæðinu og algjörlega háðar því að sjálfbær og sérhæfð framleiðsla yrði í húsunum. Matsverðið hefði því verið afar langsótt og í raun útilokað að mögulegt væri að selja fasteignirnar á matsverði á skömmum tíma. Hefði matsverðið verið fært í ársreikninginn til að búa til einhverja möguleika á sölu félagsins. Aldrei hefði verið gert verðmat á eignarhlutunum í X ehf. Óvissa hefði verið um verðmæti þeirra sem hefði byggst á mörgum þáttum, m.a. ytri aðstæðum í þjóðfélaginu, samkeppnisaðstæðum, áhuga markaðarins o.fl. Við sölu til Y ehf. í upphafi árs 2017 hefði ekkert legið fyrir um verðmæti hlutanna og því hefði verið ákveðið að miða við kostnaðarverð þeirra í hendi kæranda, sem hefði verið sama og nafnverð, sbr. lokamálsgrein 37. gr. laga nr. 3/2006. Þá hefðu verið líkur á að samkeppni á markaði væri að aukast. Innflutningur hefði verið að vaxa og spurnir verið af því að samkeppnisaðili væri í söluferli og að kaupendur væru fjársterkir aðilar. Í september 2017 hefði verið tilkynnt um sölu samkeppnisaðilans, en söluferlið hefði hafist í maí 2017. Hefði frést að þeir sem stóðu að baki P ehf. hefðu verið meðal áhugasamra aðila í því söluferli. Í bréfinu kom fram að engin gögn hefðu legið fyrir að baki verðlagningu X ehf. og hefði verið horft til kostnaðarverðs í hendi seljanda. Hefði sú verðlagning verið í samræmi við þær upplýsingar sem legið hefðu fyrir í upphafi árs 2017 og raunar þar til kauptilboð barst frá P ehf. 15. júní 2017. Hefðu því ekki verið rök fyrir því að miða við annað verð við sölu kæranda til Y ehf. Var bent á að EBITDA framlegð hefði verið neikvæð um rúmar 8 milljónir króna á árinu 2016 og handbært fé frá rekstri jafnframt neikvætt um rúmar átta milljónir króna á því ári. Þá hefði verið taprekstur á árunum 2014 og 2015. Söluverð hefði myndast í lok september 2017 þegar fram hefði komið áhugi á kaupum á X ehf., en kærandi hefði ekki getað séð það fyrir þegar hann seldi eignarhlutina til Y ehf. í upphafi árs 2017. Hvorki kærandi né Z hf. hefðu lagt fram verðmat heldur hefði komið tilboð frá P ehf. sem kæranda hefði þótt hagstætt og hefði samningur komist á 29. september 2017. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um skrifleg gögn og önnur samskipti var vísað til svarbréfs Y ehf. 9. apríl 2020. Eins og fram hefði komið hefði kærandi fyrir hönd Y ehf. og annarra meðfjárfesta í X ehf. samið við Z hf. um ráðgjöf um sölu hlutafjár í X ehf. 7. júní 2017. Eftir þann tíma hefði það félag séð um öll samskipti við mögulega kaupendur. Ljóst væri að P ehf. hefði verið að skoða markaðinn á Íslandi og unnið sínar greiningar á honum, enda hefði félagið verið að skoða kaup á samkeppnisaðila. Þegar félagið hefði gert kauptilboð hefði það vafalaust byggt það á sínum útreikningi og væntingum sem kæranda væri ekki kunnugt um, en félagið hefði verið búið að kaupa önnur fyrirtæki í tengdum rekstri. Kærandi hefði svarað kauptilboði P ehf. þann 26. júní 2017 og í framhaldinu hefðu átt sér stað frekari samningaviðræður, áreiðanleikakönnun, aflétting fyrirvara o.fl. sem leitt hefði til undirritunar kaupsamnings 29. september 2017. Með hliðsjón af framangreindu væri á engan hátt hægt að rökstyðja annað söluverð eignarhlutanna í upphafi árs 2017 en miðað við kostnaðarverð.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2018 þar sem fyrirhugað væri að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 160.605.448 kr. að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu málsástæðum sínum og lagarökum og rakti í því sambandi ákvæði 1. og 2. mgr. 18. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2017. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi selt hlutabréf sín í X ehf. fyrir 1 kr. á hlut til Y ehf., félags í eigu kæranda þar sem kærandi væri stjórnarmaður og framkvæmdastjóri. Væri kaupsamningur dagsettur 1. janúar 2017 og kæmi fram í samningnum að greitt yrði fyrir hlutabréfin með hækkun hlutafjár í Y ehf. Tilkynning hefði borist fyrirtækjaskrá í júní 2017 frá endurskoðanda Y ehf. um að á hluthafafundi félagsins í maí 2017 hefði komið fram að hækka ætti hlutafé félagsins. Hefði kærandi verið skráður fyrir hækkuninni og greiða hefði átt fyrir hlutaféð með skuldajöfnun á viðskiptaskuld félagsins við kæranda, en skuldin væri til komin vegna kaupa félagsins á eignarhlut kæranda í X ehf. Y ehf. hefði síðan selt P ehf. hlutabréfin á genginu 18,75 á hlut eða 183.825.000 kr., sbr. kaupsamning sem hefði verið undirritaður 19. september 2017.

Ríkisskattstjóri tók fram að reynt hefði verið að varpa ljósi á aðdraganda að kaupum P ehf. á hlutabréfunum í X ehf. Af hálfu kæranda hefði í því sambandi verið vísað til þess að kauptilboð hefði borist 15. júní 2017. Við upplýsingaöflun í málinu hefðu þó fundist tölvupóstsamskipti 26. maí 2017 vegna þeirra viðskipta. Þegar litið væri til ársreiknings X ehf. fyrir árið 2016 hefði endurmat fasteigna á því ári numið 160.000.000 kr. og eiginfjárstaða félagsins numið 66.629.707 kr. eða 6,8 á hlut. Af hálfu kæranda hefði komið fram að í tengslum við söluna á árinu 2017 hefði verið ákveðið að láta meta fasteignir X ehf. sem hefði leitt til jákvæðs eigin fjár í árslok 2016. Fyrir lægju tölvupóstsamskipti milli kæranda og fyrirsvarsmanna Z hf. þar sem fram kæmi að kærandi hefði í höndum sölumat á fasteignum X ehf. frá fasteignasölu frá árinu 2016. Fram kom að ríkisskattstjóri hefði óskað eftir gögnum og upplýsingum sem sýndu fram á að viðskiptin hefðu í reynd farið fram þann 1. janúar 2017. Engin gögn hefðu þó borist embættinu nema kaupsamningur þar sem kærandi hefði setið beggja vegna borðsins. Lægju því ekki fyrir gögn sem sýndu ótvírætt fram á að viðskipti kæranda við einkahlutafélag hans hefðu farið fram á kaupsamningsdegi. Fyrstu samtímagögnin sem gæfu til kynna dagsetningu umræddra viðskipta væru tilkynning til fyrirtækjaskrár um hækkun hlutafjár í júní 2017, en á því tímamarki hefði þegar verið búið að gera ráðgjafasamning við Z hf. um sölu allra hlutabréfa í X ehf. X ehf. hefði verið í eigu margra hluthafa í árslok 2016. Kærandi hefði átt hlutabréf að nafnverði 9.804.000 kr. Kærandi hefði setið í stjórn félagsins ásamt maka sínum og B sem hefði verið eigandi hlutabréfa að nafnverði 12.000 kr. Félagið hefði sjálft verið eigandi að nokkrum hlut og hefði kærandi verið eigandi 89,7% hlutafjár að teknu tilliti til eigin hlutafjáreignar félagsins.

Í bréfinu kvaðst ríkisskattstjóri telja dagsetningu kaupsamnings milli Y ehf. og kæranda 1. janúar 2017 ótrúverðuga, enda hefði ekkert endurgjald gengið á milli aðila vegna kaupanna. Kærandi hefði setið beggja vegna borðs við undirritun samningsins og maki hans væri eini vitundarvottur. Tilvísun í samningnum til greiðslu í formi hækkunar á nafnverði hlutafjár hefði síðan verið framkvæmd í maí 2017 samkvæmt tilkynningu sem hefði ekki borist fyrirtækjaskrá fyrr en í júní 2017. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á rekstrarlegan tilgang viðskiptanna með þeim skýringum á tilefni þeirra að kærandi hefði viljað minnka persónulega áhættu gagnvart félaginu og einfalda mögulega sölu bréfanna til þriðja aðila. Fyrsta áþreifanlega vísbendingin um ætlaða sölu kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. þætti vera tilkynning til fyrirtækjaskrár í júní 2017. Nokkrum dögum áður hefði verið gerður ráðgjafasamningur um sölu allra hlutabréfa í félaginu og hefði söluferli þannig verið hafið þegar tilkynningin barst fyrirtækjaskrá. Hafa bæri í huga efnahagslega stöðu Y ehf. á umræddum tíma, en samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2016 hefði félagið ekki átt neinar eignir og hvorki á því ári né á árunum áður átt í viðskiptum með hlutabréf. Hefði félagið ekki verið í rekstri í mörg ár. Hefði félagið því ekki haft fjárhagslega burði til að kaupa þau hlutabréf sem málið snerist um.

Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri liti svo á að sala kæranda á hlutabréfum í X ehf. til Y ehf. hefði farið fram samhliða sölu sömu hlutabréfa frá Y ehf. til P ehf. á árinu 2017. Þætti í því ljósi verða að miða verðlagningu hlutabréfanna í fyrri viðskiptunum við verðlagningu þeirra í síðari viðskiptunum. Þætti síðari verðlagning endurspegla ætlað gangverð bréfanna í fyrri viðskiptum og þætti verða að miða við það verð í viðskiptum milli tengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þætti dagsetning viðskiptanna 1. janúar 2017 vera ósönnuð, enda gæfu allar vísbendingar í málinu til kynna að viðskiptin hefðu í raun farið fram síðar á árinu og þá í tengslum við fyrirhugaða sölu bréfanna til P ehf. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 186/2019 og 95/2020 og tók fram að atvikum í máli kæranda þætti svipa mjög til atvika í fyrrgreindum úrskurðum. Styddu úrskurðirnir það mat ríkisskattstjóra að líta bæri á framangreind viðskipti sem samhliða viðskipti. Viðskipti kæranda og Y ehf. þættu verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virtust hlutabréf kæranda hafa verið færð inn í einkahlutafélag hans á verulegu undirverði, frábrugðnu eðlilegum markaðskjörum, og þætti ekki leika vafi á því að til viðskiptanna hefði ekki komið ef eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa á milli aðila. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í X ehf. í viðskiptunum hefði fyrst og fremst helgast af þeim skattalega ávinningi sem kærandi og félag hans hefðu af því að söluhagnaður kæmi til skattlagningar hjá félaginu frekar en hjá kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til heimildar embættisins til að leiðrétta skattalega afbrigðileg samningskjör í viðskiptum milli tengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þætti verðlagning í viðskiptum Y ehf. og annarra hluthafa annars vegar og P ehf. hins vegar nærtækust við mat á ætluðu gangvirði í viðskipum kæranda og Y ehf. með hlutabréfin, enda hefðu fyrrnefndu viðskiptin verið milli ótengdra aðila og farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. Að þessu virtu yrði ekki betur séð en að kærandi hefði vantalið skattskyldan söluhagnað vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. til Y ehf. um 160.605.448 kr. í skattframtali árið 2018, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 57. gr. þeirra. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2018 um þá fjárhæð. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að leggja 25% álag á vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða vantaldar skattskyldar tekjur af söluhagnaði sem teldist verulegur annmarki á skattframtali.

Með bréfi kæranda, dags. 13. janúar 2021, var fyrirhuguðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda andmælt. Var rakið að ríkisskattstjóri hefði vísað til þess í boðunarbréfi sínu, dags. 5. nóvember 2020, að það þætti ótrúverðugt að kærandi hefði í raun selt eignarhluti sína í X ehf. 1. janúar 2017, enda hefði hann setið beggja vegna borðs, greiðsla verið í formi hækkunar á hlutafé og tilkynning borist fyrirtækjaskrá um fimm mánuðum eftir kaupin. Því til viðbótar teldi ríkisskattstjóri að verðmæti bréfanna hefði verið hærra en sem næmi söluverði 1. janúar 2017. Með þessu væri litið framhjá öllum skýringum og gögnum kæranda og annarra aðila sem ríkisskattstjóri hefði leitað til. Í bréfinu var bent á að samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, bæri að tilkynna um hlutafjárhækkun innan árs frá því að hún væri ákveðin og heyrði til undantekninga að slíkar tilkynningar væru sendar strax. Í tilviki kæranda hefði verið ákveðið að bíða með að senda tilkynninguna og fá endurskoðanda Y ehf. til að sjá um skjalavinnu tengda hækkuninni samhliða því að ársreikningur yrði kláraður og samþykktur. Hefði misskilningur milli aðila valdið því að tilkynningin hefði borið með sér að verið væri að umbreyta kröfu í hlutafé. Hið rétta væri að Y ehf. hefði greitt fyrir eignarhluta í X ehf. með eignarhlutum í sjálfu sér, sbr. kaupsamning, dags. 1. janúar 2017. Eignarhlutirnir hefðu verið seldir 1. janúar 2017 og ákvörðun um söluna verið tekin síðla árs 2016. Nokkru fyrr hefði kærandi verið farinn að hugleiða sölu eignarhluta sinna. Hefði hann viljað minnka persónulega áhættu sína kæmi til sölu til ótengds aðila. Rekstur X ehf. hefði verið afar þungur og eiginfjárstaða félagsins neikvæð. Gerði yfirfærsla á eignarhlutum í félaginu það að verkum að kæmi til sölu síðar takmarkaðist persónuleg áhætta kæranda kæmi til bótakröfu kaupanda. Til sönnunar því að kærandi hefði ráðgert að færa eignarhluti sína inn í félag þegar á árinu 2016 var bent á að kærandi hefði haft frumkvæði að því innan hluthafahóps X ehf. að samþykktum yrði breytt þannig að hluthöfum yrði heimilt að selja eignarhlut sinn inn í félag án þess að forkaupsréttarákvæði yrði virkjað. Hefðu þær breytingar verið samþykktar á hluthafafundi á árinu 2016 og skráðar hjá fyrirtækjaskrá.

Varðandi verðmæti X ehf. kom fram í bréfi kæranda að hann hefði fengið þær upplýsingar frá ráðgjöfum sínum að taprekstur áranna 2014 og 2015 og fyrirsjáanlegt tap af rekstri ársins 2016 gerði félagið ósöluvænt og að verðmæti þess væri lítið sem ekkert. Var í því sambandi vísað til verðmats Z hf. sem borist hefði 13. september 2016 og draga að verðmati frá T ehf. í október 2016. Með hliðsjón af þeim hefði kærandi ekki talið óvarlegt að miða söluverð við nafnverð hlutafjárins, enda hefði það verið hærra en mat ráðgjafanna. Vegna athugasemda í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um að endurmat fasteigna hefði leitt til jákvæðs eigin fjár X ehf. var tekið fram að annars vegar hefði verið mikilvægt að ársreikningur félagsins sýndi góða stöðu gagnvart lánardrottnum og mögulegum kaupendum og hins vegar að matsverð byggði á því að sjálfbær og sérhæfð framleiðsla væri í eignunum. Hefði því ekki verið unnt að selja fasteignirnar á umræddu verði heldur hefði matið byggt á því að eignirnar yrðu áfram nýttar í þessum sérhæfða rekstri. Bréfinu fylgdi minnisblað frá Z hf. þar sem rakinn var aðdragandi sölu X ehf. og gerð grein fyrir mati Z hf. á verðmæti félagsins. Kom fram að enginn aðili hefði sýnt áhuga á kaupum félagsins fyrr en á miðju ári 2017 er kaupendur hefðu óvænt haft samband við kæranda og hefði verðhugmynd þeirra komið á óvart. Að loknum viðræðum hefði salan legið fyrir haustið 2017. Benti söluverð félagsins til þess að kaupendur hefðu litið svo á að samlegðaráhrif myndu nást með kaupunum, enda hefði það verið ætlun kaupenda að fjárfesta í nokkrum fyrirtækjum á sama markaði. Hefðu kaupendurnir áður gert tilraun til að kaupa eignarhluti í samkeppnisaðila án árangurs.

Í niðurlagi bréfs kæranda voru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hefði ekki kallað eftir upplýsingum frá Z hf. um verðmat fyrirtækisins á X ehf. Benti það til þess að embættið hefði þegar myndað sér skoðun á málinu. Væri ljóst að sala kæranda á hlutabréfum í X ehf. til Y ehf. hefði farið fram 1. janúar 2017. Greiðsla hefði verið í formi hlutafjár í Y ehf. og verðlagning eðlileg, þ.e. í samræmi við mat sérfróðra aðila. Rök ríkisskattstjóra um annað stæðust ekki skoðun og væri ótækt að embættið gengi svo langt að saka kæranda um skjalafals og ósannindi með því að halda því fram að salan hefði ekki átt sér stað fyrr en ótengdir aðilar sýndu félaginu áhuga á miðju ári 2017. Hefði ríkisskattstjóri ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ekki rökstutt málatilbúnað sinn með fullnægjandi hætti, sbr. 22. gr. laganna.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2021, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 5. nóvember 2020, vegna annmarka á bréfinu og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018. Kom fram að láðst hefði að gera kæranda grein fyrir samskiptum embættisins við þriðja aðila í fyrra boðunarbréfi. Var nánari grein gerð fyrir upplýsinga- og gagnaöflun ríkisskattstjóra. Tók ríkisskattstjóri fram að athugun embættisins byggði á 102. gr. laga nr. 90/2003. Þau atvik sem málið varðaði þættu tortryggileg í ljósi þess mikla munar sem hefði verið á söluverði hlutabréfa annars vegar í viðskiptum tengdra aðila og hins vegar ótengdra á nokkurn veginn sama tímabili. Kæranda og félagi hans hefði verið gefinn kostur á að koma á framfæri þeim skýringum og gögnum sem þeim þættu geta átt við um mat á réttmæti framtalsskila kæranda og félags hans um umrædd viðskipti með hlutabréf. Hefði ríkisskattstjóri í framhaldi af því lagt mat á þessi gögn og skýringar og aflað eftir atvikum frekari gagna og skýringa frá öðrum aðilum, svo sem rakið hefði verið. Færði ríkisskattstjóri rök fyrir boðuðum breytingum með hliðstæðum hætti og í hinu fyrra boðunarbréfi. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri unnt að sjá að viðskipti kæranda við Y ehf. gætu gagnast honum vegna persónulegrar áhættu af eignarhaldi bréfanna, en það hefði ekki verið skýrt nánar. Væri erfitt að átta sig á því hvað gæti falist í því að takmarka þyrfti áhættu af slíku eignarhaldi við sölu til ótengds aðila með því að færa það til eigin eignalauss einkahlutafélags. Hvað sem skýringum kæranda liði þætti ekki hafa verið sýnt fram á að viðskiptin hefðu verið eðlilegur og venjulegur þáttur í starfsemi Y ehf. á greindum tíma.

Þá tók ríkisskattstjóri afstöðu til athugasemda kæranda í bréfi, dags. 13. janúar 2021, er m.a. lutu að því að ekki væri óeðlilegt að tilkynning um hækkun hlutafjár Y ehf. hefði ekki verið send umsvifalaust til fyrirtækjaskrár og að sala kæranda á hlutum í X ehf. hefði sannanlega átt sér stað 1. janúar 2017. Tók ríkisskattstjóri fram af því tilefni að einu gilti hvenær samningur kæranda um sölu hlutabréfa í X ehf. hefði nákvæmlega verið gerður. Væri það mat ríkisskattstjóra að líta bæri á umrædd viðskipti kæranda sem samhliða viðskipti, enda hefðu þau farið fram á svipuðum eða jafnvel á sama tíma og sala bréfanna til þriðja aðila. Teldi ríkisskattstjóri ekki tilefni til að líta til sjónarmiða kæranda um að nauðsynlegt hefði verið að breyta um eignaraðild að bréfunum vegna persónulegrar áhættu hans af viðskiptum við þriðja aðila, enda hefði ekkert verið fjallað um hvað falist gæti í slíku. Þá þætti þetta sjónarmið ekki eiga að leiða til þess að kærandi hefði þar með öðlast rétt til að selja eigin einkahlutafélagi bréfin á hvaða verði sem væri skömmu áður en þau yrðu seld þriðja aðila. Líta yrði heildstætt til atvika og ekki yrði séð að sérstakt rekstrarlegt tilefni hefði verið til þessara viðskipta milli kæranda og félags hans eða að unnt væri að styðjast við allt aðra verðlagningu bréfanna en átt hefði sér stað í viðskiptum ótengdra aðila á svipuðum eða sama tíma.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við boðunarbréf ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. júní 2021. Tók kærandi fram að ríkisskattstjóri hefði í bréfi sínu, dags. 7. apríl 2021, horft alfarið framhjá skýringum og gögnum sem lögð hefðu verið fram í svari við fyrra boðunarbréfi embættisins. Til viðbótar því sem þegar hefði komið fram í bréfaskiptum við ríkisskattstjóra væri meðfylgjandi yfirlit yfir aðdraganda þess að kærandi hefði selt eignarhlut sinn í X ehf. til Y ehf. Staðfesti yfirlit þetta að kærandi hefði ekki haft aðrar forsendur við sölu hlutanna til Y ehf. en að miða verðlagningu við nafnverð hlutanna. Var vísað til meðfylgjandi verðmats á fasteignum X ehf., sem unnið hefði verið af tilgreindri lögmannsstofu að beiðni banka á árinu 2016, þar sem eignirnar væru metnar mun verðminni en samkvæmt mati fasteignasala. Væri ljóst að verðmæti X ehf. hefði verið mjög á reiki á umræddum tíma. Að öðru leyti voru ítrekaðar athugasemdir í bréfi kæranda, dags. 13. janúar 2021.

Með úrskurði, dags. 30. september 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2018 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Afstaða ríkisskattstjóra væri sú að embættinu bæri samkvæmt 102. gr. laga nr. 90/2003 að tryggja að réttir skattar væru lagðir á aðila út frá þeim ákvæðum laga sem við ættu hverju sinni. Bæri ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 57. gr. laganna að leggja mat á atvik sem þættu benda til að skattasniðganga hefði átt sér stað og þá út frá heildstæðu mati. Kærandi hefði selt hlutabréf sín í X ehf. til eigin einkahlutafélags, Y ehf., samkvæmt kaupsamningi 1. janúar 2017. Hefði kærandi skrifað undir samninginn fyrir báða aðila og eini vitundarvotturinn hefði verið maki kæranda. Engir fjármunir hefðu verið afhentir á þessum tímapunkti og engin samtímagögn verið lögð fram um framangreind viðskipti. Greiða hefði átt söluandvirði með einni greiðslu sem hefði falist í hækkun á hlutafé í Y ehf. en sú hækkun hefði ekki átt sér stað fyrr en á hluthafafundi í maí 2017, sbr. tilkynningu sem send var fyrirtækjaskrá í júní 2017. Á þeim tímapunkti hefði verið hafin sala sömu hlutabréfa til þriðja aðila. Ekki yrði séð hver rekstrarlegur tilgangur með sölu bréfanna á þessum tímapunkti til Y ehf. hefði verið en það félag hefði ekki verið í rekstri í mörg ár og ekki haft fjárhagslega burði til að kaupa hlutabréfin nema með skuldsetningu eða hlutafjáraukningu. Það að kærandi hefði viljað minnka eigin áhættu þætti ekki endurspegla rekstrarlegan tilgang, enda hefði Y ehf. verið eignalaust. Yrði ekki séð að sérstakt tilefni hefði skapast á þessum tíma umfram aðra tímapunkta í eignarhaldi kæranda til að selja bréfin til félags í hans eigu. Yrði að miða við að viðskiptin hefðu átt að vera sambærileg við það sem verið hefði í viðskiptum við ótengda aðila, þ.e. að litið væri til verðmætis hlutabréfanna út frá hefðbundnum forsendum. Ekki hefði verið sýnt fram á að litið hefði verið til slíkra þátta heldur virtust bréfin hafa verið seld á eins lágu verði og frekast var unnt, enda hefði kærandi verið beggja vegna borðs. Væri þetta sérstaklega mikilvægt þegar litið væri til þess að hluthafafundur um hækkun hlutafjár hefði verið haldinn í maí 2017 og tilkynnt um hækkunina í júní 2017 en um þetta leyti hefði söluferli bréfanna til þriðja aðila verið hafið. Væri ekki unnt að líta fram hjá þessu við mat á því verði sem miða hefði átt við í viðskiptum kæranda og Y ehf. Gerði þessi röð atvika viðskiptin óneitanlega tortryggileg og þætti ekki trúverðugt að einskær tilviljun hefði ráðið því að viðskipti kæranda og Y ehf. hefðu átt sér stað á þessum tíma. Yrði ekki betur séð en að viðskiptin hefðu tengst sölu til þriðja aðila. Þætti því ekki tilefni til annars en að miða verðlagningu í viðskiptum kæranda við eigið einkahlutafélag við fyrrnefnd viðskipti, enda þætti vera um samhliða viðskipti að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna athugasemda um tímamark sölu hlutanna til Y ehf. benti ríkiskattstjóri á að fram hefði komið að kærandi hefði haft hug á að selja hlut sinn í X ehf. og því leitað til Z hf. á árinu 2016. Þættu þessi atvik ekki staðfesta hvenær viðskipti kæranda við Y ehf. hefðu átt sér stað. Ríkisskattstjóri tók fram að það ætti undir kæranda að sýna fram á að sala hans á hlutabréfum í X ehf. á fyrri hluta árs 2017 hefði ekki tengst sölu bréfanna á svipuðum tíma til þriðja aðila. Hvernig staðið hefði verið að sölunni vekti tortryggni um réttmæti skattskila, enda hefðu samningsákvæði verið óvenjuleg, ekkert endurgjald komið til við undirritun kaupsamnings, kaupverð skuldfært á viðskiptareikning kæranda hjá félaginu í marga mánuði, hlutafjárhækkun ákveðin á hluthafafundi meira en fjórum mánuðum síðar og tilkynnt um hana meira en mánuði síðar. Á sama tíma væri hafið ferli um sölu bréfanna til þriðja aðila á allt öðru og miklu hærra verði en fram kæmi í kaupsamningi kæranda og Y ehf. Ekki væri unnt að líta á fram komna skýringu á tilefni sölunnar til Y ehf. sem lið í starfsemi Y ehf., enda hefði það félag ekki með höndum starfsemi. Ekki hefði verið sýnt fram á að tilviljun hefði ráðið því að kærandi hefði einmitt á þessum tímapunkti eftir áratuga eignarhald á bréfunum ákveðið að selja þau til eigin einkahlutafélags. Þættu atvik benda til þess að líta bæri á viðskiptin sem samhliða viðskipti og í skattalegu tilliti líta til verðlagningar hlutabréfanna í síðari viðskiptunum við mat á verðlagningu þeirra í hinum fyrri viðskiptum, þar sem um viðskipti tengdra aðila hefði verið að ræða í því tilviki, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirrar skýringar að brýnt hefði verið að ársreikningur X ehf. sýndi góða stöðu gagnvart lánardrottnum og hugsanlegum kaupendum benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 5. gr. laga nr. 3/2006 skyldi ársreikningur gefa glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé. Í 20. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna mætti finna skilgreiningu á glöggri stöðu. Þætti ríkisskattstjóra ljóst að miðað við fyrrgreindan ársreikning félagsins hefðu bréfin í X ehf. tæplega verið seld til þriðja aðila á nafnverði hlutafjár, hvort sem litið væri til 1. janúar 2017 eða síðara tímamarks. Samkvæmt framanröktu þættu viðskiptin verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki betur séð en að hlutabréf kæranda hefðu verið færð inn í einkahlutafélag hans á verulegu undirverði, frábrugðnu eðlilegum markaðskjörum, og þætti ekki leika neinn vafi á því að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa milli kæranda og Y ehf. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í X ehf. í viðskiptum þessum hefði fyrst og fremst helgast af skattalegum ávinningi. Um heimild ríkisskattstjóra til að leiðrétta skattalega afbrigðileg samningskjör í viðskiptum milli tengdra aðila væri vísað til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri það mat ríkisskattstjóra að verðlagning í viðskiptum Y ehf. og annarra hluthafa og P ehf. væri nærtækust við mat á ætluðu gangvirði í viðskiptum kæranda og Y ehf. með umrædd hlutabréf í X ehf., enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til Y ehf.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 2021. Í kærunni eru málavextir raktir. Um málsástæður kæranda er vísað til þess sem fram kom í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2021. Því til viðbótar er bent á að eins og í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember 2021, virðist sem úrskurður ríkisskattstjóra byggi á því að kærandi hafi þegar verið búinn að ákveða að selja eignarhluti í X ehf. til þriðja aðila þegar hann seldi hlut sinn í félaginu til Y ehf. Þá láti ríkisskattstjóri í veðri vaka að kærandi hafi verið meðvitaður um að verðmæti eignarhlutans væri hærra en sem nam söluverði 1. janúar 2017. Í svarbréfi kæranda, dags. 13. janúar 2021, hafi verið gerð ítarleg grein fyrir aðdraganda sölu eignarhlutans fyrst til Y ehf. og síðan sölu hans frá Y ehf. til P ehf. Hafi í þessu sambandi verið lagt fram minnisblað og verðmat frá Z hf. sem staðfesti að enginn hefði sýnt áhuga á að kaupa X ehf. fyrr en um mitt ár 2017. Ríkisskattstjóri hafi svarað öllum skýringum kæranda á sama veg. Sé ámælisvert að ríkisskattstjóri líti alfarið framhjá gögnum og upplýsingum frá þriðja aðila sem gefi greinargóða mynd af þeim aðstæðum sem uppi hafi verið í tengslum við sölu eignarhlutans á árinu 2017. Verði að telja að með því hafi andmælaréttur kæranda verið brotinn, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda hafi verið lögð fram gögn og skýringar því til stuðnings að kærandi hafi selt eignarhluta sinn í X ehf. til Y ehf. 1. janúar 2017 og að hann hafi verið farinn að hugleiða sölu fyrr til að minnka persónulega áhættu sína kæmi til sölu til ótengds aðila. Því til stuðnings að kærandi hafi á árinu 2016 þegar ráðgert að selja eignarhlutann er vísað til þess að hann hafi haft frumkvæði að því innan hluthafahóps X ehf. að breyta samþykktum félagsins og hafi það verið samþykkt á hluthafafundi í október 2016. Geti ráðgjafar kæranda staðfest þetta auk þess sem ríkisskattstjóra hafi verið send tölvupóstsamskipti þessu til stuðnings. Ennfremur hafi af hálfu kæranda verið útskýrt hvers vegna ekki hefði verið tilkynnt um hlutafjárhækkun í Y ehf. um leið og viðskipti með hlutabréfin í X ehf. áttu sér stað. Þrátt fyrir fram komnar skýringar um tímamark sölunnar telji ríkisskattstjóri að viðskipti kæranda og Y ehf. hafi verið tortryggileg og ekki trúverðugt að einskær tilviljun hafi ráðið því að viðskipti kæranda við eigið einkahlutafélag hafi átt sér stað á umræddum tíma. Komist ríkisskattstjóri að þessari niðurstöðu þrátt fyrir fram komnar skýringar og gögn frá þriðja aðila sem séu fullyrðingum kæranda til stuðnings. Ríkisskattstjóri hafi ekki talið þau skipta máli án frekari rökstuðnings. Með þessu hafi ríkisskattstjóri brotið gegn ákvæðum 10., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga.

Um verðmæti X ehf. er tekið fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi verið upplýstur um að kærandi hafi leitað til ráðgjafa á árunum fyrir sölu á eignarhlutum hans í félaginu í því skyni að skoða sölumöguleika. Er vísað til verðmats Z hf. frá 13. september 2016 og draga að verðmati T ehf. frá október 2016. Með hliðsjón af þessum gögnum hafi kærandi ekki talið óvarlegt að miða söluverð við nafnverð hlutafjárins. Séu gerðar athugasemdir við málflutning ríkisskattstjóra, enda sé embættið meðvitað um að ársreikningur X ehf. sýni jákvæða eiginfjárstöðu eingöngu vegna endurmats fasteigna félagsins. Fasteignirnar hafi einnig verið til staðar við verðmat Z hf. og T ehf. sem mátu eigið fé neikvætt. Almennt hafi verið talið skynsamlegt að fá þriðja aðila til að leggja mat á verðmæti í viðskiptum milli tengdra aðila. Í þessu tilviki virðist ríkisskattstjóri líta svo á að það skipti ekki máli en líti þess í stað til verðmæta í viðskiptum sem eigi sér stað hálfu ári síðar. Byggi ríkisskattstjóri niðurstöðu sína á órökstuddum fullyrðingum og óskiljanlegum ályktunum um aðdraganda sölunnar, en slík málsmeðferð brjóti í bága við ákvæði 10., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga. Leitað hafi verið eftir verðmati tveggja fasteignasala á fasteignum X ehf. og hafi munað 140 milljónum króna á mati þeirra. Í ársreikningi félagsins hafi verið tekið mið af hærra mati. Sé ljóst af þessu að mikil óvissa hafi verið um verðmæti eignanna og sé því ótækt að ríkisskattstjóri miði mat á félaginu við eigið fé í ársreikningi árið 2016. Kærandi hafi haft allt frumkvæði að því að nálgast gögn og upplýsingar frá þriðja aðila til að sýna fram á að sala hans á eignarhlutum í X ehf. til Y ehf. hafi ekki tengst sölu bréfanna síðar til P ehf.

IV.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. september 2021, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2018 söluhagnað að fjárhæð 160.605.448 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf., félags í eigu kæranda, á árinu 2017. Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfanna á nafnverði 9.804.000 kr. í skattframtali sínu árið 2018. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefðu hlutabréfin verið seld eigin einkahlutafélagi á verulegu undirverði, frábrugðnu almennum markaðskjörum. Var það mat ríkisskattstjóra að verðlagning í viðskiptum Y ehf. og annarra hluthafa X ehf. annars vegar og P ehf. hins vegar með hlutabréfin í X ehf. á sama ári væri nærtækust við mat á ætluðu gangvirði í viðskiptum kæranda og Y ehf., enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila og yrði ekki annað séð en að þau viðskipti hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til Y ehf. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018, sem leiddi af greindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali hans umrætt ár, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda fari málsmeðferð ríkisskattstjóra í bága við ákvæði 10., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara er krafist niðurfellingar álags. Rétt þykir að víkja hér fyrst að athugasemdum kæranda er lúta að málsmeðferð ríkisskattstjóra, sbr. varakröfu.

Vegna athugasemda kæranda um að lögfests andmælaréttar hans hafi ekki verið gætt við meðferð málsins og að rannsókn málsins hafi verið ábótavant, sbr. ákvæði 13. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að upphaf málsins má rekja til fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra til Y ehf., P ehf., Z hf., B og D auk kæranda á árinu 2020, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar er rakið í kafla II í úrskurði þessum, en í bréfum þessum spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um viðskipti með hlutabréf í X ehf. annars vegar milli kæranda og Y ehf. og hins vegar milli Y ehf. auk fleiri hluthafa og P ehf. og um verðlagningu hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. Í boðunarbréfi sínu, dags. 5. nóvember 2020, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins, en fram kom að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2018 vegna meints vantalins söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2017. Var kæranda gefinn kostur á að andmæla fyrirhuguðum breytingum og var það gert með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. janúar 2021. Þá gerði ríkisskattstjóri frekari grein fyrir málavöxtum í boðunarbréfi sínu, dags. 7. apríl 2021, og rökstuddi boðaðar breytingar nánar en gert hafði verið í fyrra bréfi og tók jafnframt afstöðu til andmæla kæranda í bréfi, dags. 13. janúar 2021. Var kæranda að nýju gefinn kostur á að andmæla fyrirhuguðum breytingum sem hann gerði með bréfi, dags. 9. júní 2021. Í hinum kærða úrskurði var andmælum kæranda veitt rökstudd úrlausn af hendi ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki annað séð en að kærandi hafi átt þess fullnægjandi kost að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og andmælum við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi gætt að rannsóknarskyldum sínum, enda hefur kærandi ekki gert neina skilmerkilega grein fyrir því að hvaða leyti málið teljist vanupplýst. Að framangreindu virtu eru engin efni til þess að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir. Þá verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rökstuðningi embættisins sem leitt geti til ógildingar úrskurðarins, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu og þar sem athugasemdir kæranda varðandi meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra þykja að öðru leyti haldlausar verður að hafna kröfu hans um ógildingu hins kærða úrskurðar vegna meintra ágalla á málsmeðferð. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi á árinu 2016 hafið undirbúning að sölu hlutabréfa sinna í X ehf., sbr. m.a. bréf Y ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2020, og minnispunkta Z hf. sem fylgdu bréfi kæranda, dags. 13. janúar 2021, þar sem aðdraganda að sölu hlutabréfanna til P ehf. á árinu 2017 er lýst nánar. Fyrir liggur að á árinu 2016 var aflað verðmats fasteignasala á fasteignum X ehf., þ.e. annars vegar verðmats lögmanna, dags. 7. janúar 2016, og hins vegar fasteignasölu, dags. 6. júní sama ár, en möt þessi eru meðal gagna málsins. Var söluverðmæti iðnaðarhúsnæðis félagsins talið nema 260 milljónum króna samkvæmt verðmati lögmannanna en 410 milljónum króna samkvæmt verðmati fasteignasölunnar. Söluverðmæti atvinnuhúsnæðis að R var talið nema 76 milljónum króna samkvæmt mati lögmannsstofunnar en 98 milljónum króna samkvæmt mati fasteignasölunnar. Var endurmat fasteignanna að fjárhæð 123.200.000 kr. fært í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2016, sbr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þannig að eigið fé félagsins varð jákvætt sem nam 66.629.707 kr. í árslok 2016. Í gögnum málsins kemur fram að kærandi var í samskiptum við áhugasama kaupendur að hlutafénu í X ehf. um vorið 2017, sbr. m.a. fyrrgreinda minnispunkta Z hf., og hinn 7. júní 2017 gerðu X ehf. og Z hf. með sér ráðgjafarsamning vegna sölu hlutafjár í X ehf. Nokkrum dögum síðar barst svo tilboð frá þeim aðila sem síðan keypti hlutaféð með kaupsamningi, dags. 29. september 2017, fyrir samtals 183.825.000 kr. eða á genginu 18,75 á hlut. Er aðdraganda þeirra viðskipta rækilega lýst m.a. í minnispunktum Z hf., dags. 21. desember 2020.

Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að Y ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í X ehf. en eðlilegt hefði verið með hliðsjón af viðskiptum Y ehf. og annarra hluthafa X ehf. við P ehf., sem ríkisskattstjóri taldi hafa farið fram samhliða viðskiptum kæranda og Y ehf. á mun hærra verði. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna tengsla kæranda og Y ehf., en kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu, og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið sá skattalegi ávinningur sem fælist í því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá Y ehf. frekar en hjá kæranda sjálfum. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda árið 2018 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Taldi ríkisskattstjóri að sala hlutabréfanna til Y ehf. hefði í raun farið fram samhliða sölu hlutabréfanna frá Y ehf. til P ehf. og leit svo á að verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum væri eðlilegt gangverð, enda hefði það verið ákvarðað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Af hálfu kæranda er byggt á því að sala hlutabréfanna til Y ehf. hafi farið fram í janúar 2017, svo sem kaupsamningur beri með sér, og að verð í viðskiptunum hafi verið eðlilegt með hliðsjón af fyrirliggjandi verðmötum sérfróðra aðila. Eins og fram er komið liggja ekki önnur gögn fyrir um að sala hlutabréfanna hafi farið fram í janúar 2017 en greindur kaupsamningur sem undirritaður er af kæranda í eigin nafni sem seljanda og fyrir hönd kaupanda, en samningurinn er vottaður af eiginkonu kæranda. Eins og bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra hafa engin önnur gögn komið fram til stuðnings því að salan hafi í raun farið fram í ársbyrjun 2017. Liggur og fyrir að engar greiðslur fóru fram vegna hennar þar sem kaupverð bar að greiða með hækkun hlutafjár í kaupanda, þ.e. Y ehf., án nánari tilgreiningar á því í kaupsamningnum hvenær sú ráðstöfun skyldi koma til framkvæmda og með hvaða hætti. Hækkun hlutafjár Y ehf., sem raunar svaraði ekki til kaupverðs hlutabréfanna sem nam 9.804.000 kr. samkvæmt kaupsamningi, var tilkynnt hlutafélagaskrá í júní 2017 og var greitt fyrir hlutaféð með skuldajöfnun á skuld Y ehf. við kæranda vegna umræddra viðskipta. Tilkynningin er dagsett í maí 2017 og er ljóst að á þeim tíma var kæranda kunnugt um vaxandi áhuga fjárfesta á fyrirtækjum á hlutaðeigandi markaði, sbr. fyrrgreinda minnispunkta Z ehf. Hvað sem þessu líður verður að byggja á því að umrædd ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í X ehf. til eigin einkahlutafélags hafi verið liður í undirbúningi að sölu hlutafjárins til ótengds þriðja aðila, en óumdeilt er að Y ehf. hafði ekki haft neinn rekstur með höndum um árabil og hafði ekki burði til að fjármagna kaupin nema með lántöku eða öflun fjár með öðrum hætti. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram á því með hvaða hætti umræddar ráðstafanir kæranda voru til þess fallnar að takmarka áhættu hans, eins og haldið er fram.

Hvað sem líður deiluefni málsins um tímamark viðskipta kæranda og Y ehf. með hlutabréfin í X ehf. á árinu 2017 liggur fyrir í málinu að bréfin voru seld ótengdum aðila fyrir um átjánfalt hærra verð á sama ári. Í ljósi þess skamma tíma sem um ræðir þykja skýringar kæranda á þessum mikla mun á söluverði hlutabréfanna ekki sannfærandi og er þá m.a. litið til upplýsinga um mat á verðmæti fasteigna í eigu X ehf. sem lá fyrir þegar á árinu 2016. Með vísan til þess sem hér að framan greinir og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir, þ.e. á nafnverði, hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutabréfanna í viðskiptum með þau 29. september 2017 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtali kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.