Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 16/2022; kæra A og B, dags. 26. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. janúar 2022, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2021, vegna álagningar opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2021. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns vegna kostnaðar við glasafrjóvgun, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði veitt óskert ívilnun, svo sem segir í kæru.

Í kæruúrskurði sem ríkisskattstjóri kvað upp í tilefni af kæru er barst honum 31. ágúst 2021 var tekið fram að við mat á umsókn um lækkun tekjuskattsstofns vegna tekjuársins 2020 væri horft til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra nr. 1434/2020, um ákvörðun á lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2021, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda. Almennt væri miðað við að ívilnunarfjárhæð skertist væri samanlagður tekjuskattsstofn hjóna og sambúðarfólks að frádregnum opinberum gjöldum umfram u.þ.b. 1,9-falt dæmigert neysluviðmið velferðarráðuneytisins fyrir hjón en félli alveg niður við 3,2-falt neysluviðmið fyrir hjón og væri því að jafnaði engin ívilnun veitt þegar því marki væri náð. Þannig hæfist skerðing hjá hjónum við 6.532.694 kr. og reiknaðist full skerðing við 11.002.432 kr. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2020 væri samanlagður tekjuskattsstofn og fjármagnstekjur þeirra að frádregnum opinberum gjöldum rúmlega 15 milljónir. Reiknaðist skerðing samkvæmt þessu 100% og kæmi ívilnun því ekki til álita.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er fundið að því að vísað sé til velferðarráðuneytisins í úrskurði ríkisskattstjóra en ráðuneyti þetta hafi verið lagt niður árið 2019 og telji kærendur því formgalla á svari ríkisskattstjóra. Sé stuðullinn „neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins“ ekki til að kærendum vitandi og hafi hann ekki verið birtur fyrir árið 2020. Neysluviðmið velferðarráðuneytisins hafi síðast verið uppfærð árið 2019 og styðjist þau við útreikninga sem gefi ranga mynd af raunstöðu einstaklinga á árinu 2020, svo sem nánar er rakið í kærunni. Telji kærendur að ríkisskattstjóra sé ekki heimilt að styðjast við neysluviðmið frá öðru ári en því ári sem um ræði og þar sem slíkur stuðull sé ekki til í dag beri að fella kæruúrskurð ríkisskattstjóra úr gildi. Því næst er í kærunni gerð grein fyrir kostnaði kærenda vegna glasafrjóvgunar. Kostnaður vegna glasafrjóvgunar hafi numið 1.023.000 kr., lyfjakostnaður 111.212 kr. og annar lækniskostnaður 67.211 kr. Til viðbótar hafi kærendur óskað eftir því að tekið yrði tillit til þess að kærendur hefðu greitt 4.217.562 kr. vegna viðgerða á fasteign þeirra, en ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þessarar beiðni kærenda. Hafi kostnaður kærenda á árinu 2020 verið íþyngjandi í hlutfalli við tekjur. Um sé að ræða verulegar fjárhæðir sem séu vel yfir tvöföldu viðmiðunarmarki vegna aðkeyptrar heilbrigðisþjónustu og lyfja.

II.

Með bréfi, dags. 8. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að í umsókn sem fylgt hafi skattframtali kærenda hafi ekki verið hakað í reitinn „ívilnun vegna eignatjóns“ og hafi umsóknin því ekki verið afgreidd sem slík. Viðhald fasteigna falli ekki undir 6. tölul. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þar fyrir utan hafi engin kostnaðargögn fylgt umsókninni varðandi viðhald fasteignarinnar og engar frekari skýringar um eðli tjónsins. Með auglýsingu nr. 1434/2020 séu settar ákveðnar viðmiðunarreglur um útreikning í þeim tilvikum þegar skerðing á gjaldþoli sé forsenda fyrir ákvörðun um ívilnun, sbr. 1. og 6. tölul. 65. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun á ívilnun samkvæmt 1. tölul. 65. gr. laganna sé litið til útlagðs kostnaðar umfram venjulegan kostnað, neysluviðmiða félags- og vinnumarkaðsráðuneytisins (áður velferðarráðuneytisins), tekna umsækjenda og peningalegra eigna, auk fjölda barna undir 18 ára aldri á heimili. Viðmiðunarmörkin hafi verið auglýst til að tryggja betur með skýrari reglum samræmi í afgreiðslu umsókna um lækkun á tekjuskattsstofni og þar með jafnræði. Ákveðið hafi verið að miða við meðaltal almenns neyslukostnaðar án húsnæðisliðar í áðurnefndum neysluviðmiðum og hækka um ákveðið hlutfall til að finna það sem almennt geti talist eðlileg viðmiðunarmörk við mat á gjaldþoli. Í reglunum sé tekið fram að almennt sé miðað við að ívilnunarfjárhæð skerðist sé samanlagður tekjuskattsstofn hjóna og sambúðarfólks að frádregnum opinberum gjöldum umfram u.þ.b. 1,5-falt (sic) dæmigert neysluviðmið velferðarráðuneytisins fyrir hjón en falli alveg niður við 2,5-falt (sic) neysluviðmið fyrir hjón og sé því að jafnaði engin ívilnun veitt þegar því marki sé náð. Til viðmiðunar byrji tekjuskerðing hjá hjónum við 6.532.694 kr. og miðist full tekjuskerðing við 11.002.432 kr. Þá hækki viðmiðunarmörkin hafi umsækjandi á sínu framfæri börn sem séu yngri en 18 ára. Við ákvörðun reglna vegna tekjuársins 2020 hafi uppfærð reiknivél ekki verið til staðar, en þar sem almennar verðlagsbreytingar hafi verið litlar hafi ekki þótt ástæða til að breyta viðmiðunarmörkunum frá fyrra ári. Frá nóvember 2019 til október 2020 hafi hækkun á verðlagi verið 3,4% samkvæmt verðlagsreiknivél Hagstofu Íslands, en til grundvallar útreikningnum séu notuð birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs. Í máli kærenda verði að telja að útgjöld umfram venjuleg útgjöld séu óveruleg þegar horft sé til tekna, en við ákvörðun ívilnunar beri að horfa til þess og að gjaldþol hafi skerst verulega, sem geti vart verið raunin í tilviki kærenda þar sem tekjuskattsstofn kærenda að frádregnum opinberum gjöldum hafi numið 12.538.081 kr. (sic).

Með bréfi, dags. 15. mars 2022, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekað í bréfinu að umsókn kærenda sé vegna 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. nánar tiltekið vegna íþyngjandi læknis- og lyfjakostnaðar vegna glasafrjóvgunar á árinu 2020, en ekki vegna eignatjóns. Tilgangur þess að benda á mikinn kostnað vegna viðhalds á fasteign kærenda hafi verið sá að ríkisskattstjóri fengi heildstæðari mynd af verulegum útgjöldum kærenda á árinu og að höfð yrði hliðsjón af þeim kostnaði við útreikninginn samhliða íþyngjandi lækna- og lyfjakostnaði. Hafi kostnaðurinn verið tilgreindur í húsbyggingarskýrslu meðfylgjandi skattframtali kærenda. Þá séu neysluviðmið byggð á rannsókn Hagstofu Íslands að beiðni stýrihóps á vegum velferðarráðuneytisins og séu þeir útreikningar sem stuðst sé við byggðir á umfangsmiklum og flóknum útreikningum á útgjöldum heimilanna á tímabilinu 2013-2016 og án húsnæðiskostnaðar. Þessir útreikningar hafi hvorki verið uppreiknaðir á verðlagi ársins 2020 né birtir opinberlega. Telji kærendur að ríkisskattstjóra sé ekki heimilt að uppreikna viðmið sem reiknuð séu og gefin út af annarri stofnun eða ráðuneyti þar sem upphaflegur stuðull byggi á meðaltali margþættra atriða á árunum 2013-2016 og því ekki hægt að uppreikna með einni eða tveimur vísitölum á öðru ári en gjöld féllu til. Þá taki vísitala neysluverðs tillit til húsnæðiskostnaðar og því ekki nothæf til samanburðar. Skýrt sé tekið fram í Stjórnartíðindum að skert gjaldþol sé að jafnaði reiknað út frá birtum dæmigerðum neysluviðmiðum félagsmálaráðuneytisins fyrir heimili á Íslandi í upphafi þess tekjuárs sem umsókn um ívilnun varðar og taki fjárhæðir breytingum á milli ára samkvæmt þessum viðmiðum. Ríkisskattstjóri hafi ekki gefið til kynna að hafa undir höndum allar þær forsendur sem notaðar hafi verið við upphaflega útreikninga. Að þessu athuguðu telji kærendur að ríkisskattstjóra sé óheimilt að reikna upp nýjan stuðul. Þessu til viðbótar séu útreikningar í umsögn ríkisskattstjóra ekki í samræmi við auglýst viðmiðunarmörk og því rangir. Þá sé óljóst hver viðmiðunarmörkin séu. Er vikið að auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1434/2020 og vísað til þess að viðmiðunarfjárhæðir til skerðinga séu ekki birtar í auglýsingunni eða á heimasíðu ríkisskattstjóra. Er bent á að ósamræmi sé í framsetningu ríkisskattstjóra á tölum og fjárhæðum. Þurfi ríkisskattstjóri því að leggja fram útreikninga sína, en samkvæmt útreikningum ríkisskattstjóra í svarbréfi embættisins frá 26. október 2021 séu uppreiknuð neysluviðmið lægri á árinu 2020 en árinu áður. Staðfesti þetta að útreikningar ríkisskattstjóra séu rangir og að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi.

III.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1434, 9. desember 2020, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2021. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. tilgreiningu í fyrrgreindum tölulið, kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Nánar kemur fram í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1434/2020 að skert gjaldþol sé að jafnaði reiknað út frá birtum dæmigerðum neysluviðmiðum félagsmálaráðuneytisins fyrir heimili á Íslandi í upphafi þess tekjuárs sem umsókn um ívilnun varði og taki fjárhæðir breytingum á milli ára samkvæmt þessum viðmiðum. Komi lækkun til álita á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé almennt miðað við að ívilnunarfjárhæð skerðist sé samanlagður tekjuskattsstofn hjóna og sambúðarfólks að frádregnum opinberum gjöldum umfram u.þ.b. 1,9-falt dæmigert neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins fyrir hjón en falli alveg niður við 3,2-falt neysluviðmið fyrir hjón. Sé því að jafnaði engin ívilnun veitt þegar því marki sé náð. Miðað við það orðalag í reglum þessum að skerðing vegna tekna reiknist „almennt“ á fyrrgreindan hátt og að ívilnun sé „að jafnaði“ ekki veitt séu tekjur umfram viðmiðunarmörk verður ályktað að ekki sé um fortakslaus skerðingarákvæði að ræða. Miðað við það getur ívilnun því komið til álita við sérstakar aðstæður, þar á meðal ef útgjöld vegna veikinda o.fl. eru verulegt hlutfall ráðstöfunartekna og skerðingarreglur teljast leiða til augljóslega ósanngjarnrar niðurstöðu.

Eins og fram er komið byggði ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja umsókn kærenda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2021 á því að skilyrði ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um gjaldþolsskerðingu kærenda væri ekki uppfyllt. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2021 nam stofn kæranda, A, til útreiknings tekjuskatts og útsvars 10.218.440 kr. og stofn kæranda, B, 7.840.151 kr. Þá námu fjármagnstekjur kærenda samtals 2.505.419 kr. og stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts 1.250.000 kr. Nam samanlagður tekjuskattsstofn kærenda gjaldárið 2021 vegna tekjuársins 2020, að teknu tilliti til frádráttar samkvæmt 30. gr. laga nr. 90/2003, samtals 19.308.591 kr. Þá námu álögð opinber gjöld kærenda samtals 5.526.162 kr. og tekjuskattsstofn kærenda að frádregnum opinberum gjöldum því 13.782.429 kr. Í umsókn kærenda er getið um kostnað vegna glasafrjóvgunar, lækna og lyfja að fjárhæð samtals 1.252.423 kr.

Samkvæmt neysluviðmiði, sem síðast var uppfært af félagsmálaráðuneytinu í október 2019, miðast árleg útgjöld tveggja fullorðinna einstaklinga í heimili sem hafa yfir ökutæki að ráða við 3.461.496 kr. Í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1434/2020 er sem fyrr segir vísað til þess að útreikningur á skertu gjaldþoli miðist við birt dæmigerð neysluviðmið félagsmálaráðuneytisins fyrir heimili á Íslandi í upphafi þess tekjuárs sem umsókn um ívilnun varði og taki fjárhæðir breytingum á milli ára samkvæmt þessum viðmiðum. Samkvæmt þessu lá fyrir ríkisskattstjóra að miða uppreikning neysluviðmiða við janúar 2020, en samkvæmt verðlagsreiknivél Hagstofu Íslands, sem finna má á vef stofnunarinnar, lækkaði verðlag á Íslandi miðað við birt gildi vísitölu framfærslukostnaðar og vísitölu neysluverðs um 0,5% frá október 2019 til janúar 2020.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að tekjuskattsstofn kærenda að frádregnum opinberum gjöldum er töluvert yfir þeim viðmiðunarmörkum fullrar skerðingar sem getið er um í auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1434/2020. Að því virtu sem fyrir liggur um útgjöld kærenda sem hér koma til álita og að teknu tilliti til aðstæðna kærenda samkvæmt því sem ráðið verður af gögnum málsins verður ekki talið að neitt það liggi fyrir sem eigi að leiða til þess að vikið verði frá almennum skerðingarreglum samkvæmt auglýsingunni. Vegna athugasemda kærenda um mikil útgjöld á árinu 2020 vegna viðhalds á fasteign þeirra skal tekið fram að ekki getur komið til álita að taka sérstakt tillit til þessa kostnaðar kærenda, enda ekki um að ræða útgjöld sem tengjast því efni sem umsókn kærenda varðar.

Þá skal tekið fram að í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar hafa tölur í umfjöllun ríkisskattstjóra um viðmiðunarreglur embættisins misritast, svo sem kærendur hafa fundið að. Verður þó ekki talið að greindur annmarki hafi haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra né valdið kærendum réttarspjöllum.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er kröfu kærenda í málinu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.