Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 11. maí, er tekið fyrir mál nr. 183/2021; kæra Y Limited, útibús á Íslandi, dags. 14. október 2021, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 14. október 2021, er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 2. september 2021, sbr. tilkynningu, dags. 21. október 2020, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að sú þjónusta sem beiðni kæranda um skráningu tæki til gæti ekki talist veitt á Íslandi heldur væri hún veitt erlendis. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er útibú á Íslandi frá erlendu einkahlutafélagi, Y Ltd., sem var skráð í fyrirtækjaskrá í byrjun desember 2019 á grundvelli XVI. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af hálfu kæranda er komið fram að fyrirhugað sé að kærandi taki yfir starfsemi útibús tengds félags, X Ltd., og stunda rafræna gagnavinnslu í gagnaveri á Íslandi.

Samkvæmt gögnum málsins móttók ríkisskattstjóri 10. desember 2019 tilkynningu kæranda til launagreiðendaskrár/virðisaukaskattskrár (RSK 5.02). Í c-lið tilkynningarinnar kom fram að virðisaukaskattsskyld starfsemi útibúsins fælist í „the provision research and IT support services“. Kom fram af hálfu kæranda að vegna endurskipulagningar erlendis væri samstæðan að skilja á milli fjárfestinga og tæknivinnu. Þannig ætti kærandi að taka yfir starfsemi X Ltd., útibús á Íslandi, og yrði það útibú lagt niður í framhaldinu. Væri óskað eftir skráningu frá 20. desember 2019.

Í kjölfar tölvupóstsamskipta umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 11. maí 2020, að fyrirhugað væri að synja um skráningu útibúsins í grunnskrá virðisaukaskatts. Byggði ríkisskattstjóri á því að útibúið gæti hvorki talist vera sjálfstæð lögpersóna né sjálfstæður skattaðili, heldur aðeins deild eða hluti af höfuðstöðvum sínum sem ætlað væri að styðja við aðalstarfsemi þeirra með gagna-og tölvuvinnslu. Benti ríkisskattstjóri í þessu sambandi á að með kæranda teldist ekki vera stofnað til fastrar starfsstöðar á Íslandi í skilningi laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af þessu leiddi að ekki teldist vera um að ræða viðskipti milli kæranda og höfuðstöðvanna í skilningi laga nr. 50/1988. Með bréfi, dags. 14. maí 2020, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirætlun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var málsmeðferð ríkisskattstjóra mótmælt og efnisleg rök færð til stuðnings því að kærandi stundaði virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2020, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 11. maí 2020 en gerði að nýju grein fyrir þeim áformum sínum að synja um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Þessu til stuðnings tilfærði ríkisskattstjóri að kærandi teldist ekki hafa með höndum sölu á þjónustu hér á landi. Sú þjónusta sem kærandi teldi sig veita hérlendis væri í raun veitt frá höfuðstöðvum kæranda erlendis, enda væri engum starfsmönnum til að dreifa á vegum kæranda og því enginn hér á landi til að veita umrædda þjónustu.

Fyrirætlan ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 21. júlí 2020. Kom fram í bréfinu að kærandi teldi forsendur ríkisskattstjóra ekki fá staðist, m.a. með hliðsjón af fjárfestingu kæranda hér á landi, kaupum á þjónustu af íslenskum aðilum og því að starfsemi kæranda krefðist vinnuframlags við uppsetningu og eftirlit tækjabúnaðar þótt starfsmenn höfuðstöðva kæranda önnuðust umsjón hugbúnaðar í gegnum fjartengingu.

Með bréfi, dags. 21. október 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri um þá ákvörðun sína að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir atvikum málsins og röksemdum kæranda. Kvað ríkisskattstjóri niðurstöðuna byggja á heildstæðu mati á þeirri starfsemi sem útibúið hefði í hyggju að veita hér á landi. Í því sambandi væri nauðsynlegt að afmarka hvort um væri að ræða þjónustu er útibúið seldi frá Íslandi eða hvort þjónustan væri í raun seld erlendis frá, en samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 féllu eingöngu viðskipti sem ættu sér stað innan íslenskrar lögsögu undir gildissvið laganna. Það væri niðurstaða ríkisskattstjóra að þau lögskipti sem tilkynning kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi tæki til færu í raun fram erlendis. Af hálfu kæranda væri komið fram að þeir innviðir sem útibúið hefði komið sér upp væru einna helst ofurtölvur og tengdur búnaður. Tölvuvinnslunni væri stýrt erlendis frá og þróunarvinna á hugbúnaði færi að mestu eða öllu leyti fram erlendis. Þá hefði komið fram að starfsmenn Y Ltd., sem staðsettir væru erlendis, veittu ráðgjöf um kaup á vélbúnaði og hvernig hann skyldi best nýttur, auk þess að þróa viðmót sem veitti aðgang að gögnum sem búið væri að vinna úr. Tók ríkisskattstjóri fram að við nánari skoðun byggði starfsemi kæranda einungis á þeim tölvum sem hið erlenda félag hefði flutt inn til landsins. Þá hefðu engir starfsmenn verið ráðnir til starfa hér á landi og útibúið ekki óskað eftir skráningu í launagreiðendaskrá ríkisskattstjóra. Ennfremur væri ekki gert ráð fyrir launakostnaði eða öðrum starfsmannakostnaði í rekstraráætlun útibúsins. Ljóst væri að allri daglegri vinnslu útibúsins væri stýrt af starfsmönnum höfuðstöðvanna og vinnslan því að öllu leyti háð vinnuframlagi starfsmanna sem staðsettir væru utan íslenskrar lögsögu. Sú staðreynd að starfsmenn höfuðstöðvanna kæmu hingað til lands, settu upp og sinntu viðhaldi á tölvubúnaði, og að keypt væri þjónusta frá innlendum aðilum sem sinntu beinum verkfræðilegum úrlausnum á staðnum í tengslum við vélbúnað og tengingar, gæti ekki breytt því að tölvu- og gagnavinnslunni væri stýrt frá hinum erlendu höfuðstöðvum af starfsmönnum sem staðsettir væru utan íslenskrar lögsögu. Vegna athugasemda kæranda um að kærandi myndi flytja inn, eiga og starfrækja hér búnað fyrir umtalsverða fjármuni, ásamt því að kaupa þjónustu af innlendum aðilum, tók ríkisskattstjóri fram að fjárfesting í vörum og þjónustu hér á landi myndaði ekki virðisaukaskattsskyldu. Þá ættu athugasemdir kæranda um virðisaukaskattsskyldu erlendra ferðaþjónustufyrirtækja ekki við þar sem þjónusta þeirra væri nýtt á Íslandi. Ennfremur væru atvik ekki sambærileg og í máli því er ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1075/2008 tæki til. Vegna tilvísunar kæranda til tilgreindra dóma Evrópudómstólsins tók ríkisskattstjóri fram að hið sama myndi gilda varðandi virðisaukaskattsskyldu ef um íslenskt dótturfélag samstæðunnar væri að ræða, þ.e. horft yrði á hvort starfsemin færi fram hér á landi.

Með kæru, dags. 20. janúar 2021, skaut kærandi synjun ríkisskattstjóra um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts til yfirskattanefndar. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 58/2021, sem kveðinn var upp 21. apríl 2021, vísaði yfirskattanefnd kærunni frá nefndinni með því að umrædd ákvörðun væri kæranleg til ríkisskattstjóra, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 11. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Var kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar.

Með kæruúrskurði, dags. 2. september 2021, ákvað ríkisskattstjóri að synjun um skráningu kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts stæði óhögguð. Í úrskurðinum ítrekaði ríkisskattstjóri þau sjónarmið sem fram komu í bréfi hans, dags. 21. október 2020, og reifaði m.a. í því sambandi að hin umrædda þjónusta væri veitt og seld erlendis frá og félli því utan gildissviðs laga nr. 50/1988. Vegna athugasemda í kæru þess efnis að ekki hefði verið rökstutt hvers vegna ríkisskattstjóri teldi þjónustuna ekki veitta hér á landi var tekið fram að frá upphafi hefði verið gengið út frá því að hin tilkynnta þjónusta kæranda væri ráðgjafaþjónusta á sviði tæknimála. Við mat á því hvort slík þjónusta væri veitt innanlands eða af erlendum höfuðstöðvum kæranda væri óhjákvæmilegt að horfa til þess að það væru starfsmenn höfuðstöðvanna sem framkvæmdu allar skipanir í gegnum fjartengingarbúnað. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að synjun skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts færi gegn 112. gr. laga nr. 138/1994 eins og kærandi héldi fram. Í tilefni af viðbárum kæranda viðvíkjandi Evrópurétti tók ríkisskattstjóri fram að reglugerð Evrópusambandsins nr. 2006/112/EC hefði ekki verið innleidd í EES-samninginn og yrði því ekki á henni byggt varðandi skattlagningu virðisaukaskatts hér á landi. Þá væri ekki fallist á að gerður væri greinarmunur á innlendum og erlendum aðilum og að brotið hefði verið gegn staðfesturétti kæranda, enda varðaði málið eingöngu skráningu útibús erlends félags í grunnskrá virðisaukaskatts hér á landi og hvort grundvallarskilyrði skráningar væru uppfyllt. Vegna athugasemda kæranda varðandi meðferð málsins tók ríkisskattstjóri fram að þótt fallist yrði á að málsmeðferðin hefði ekki verið fyllilega til samræmis við málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gæti slíkt brot eitt og sér ekki leitt til ómerkingar ákvörðunarinnar. Þá gæti hin óskráða regla um réttmætar væntingar ekki leitt til þess að kærandi ætti sjálfstæðan rétt til skráningar á virðisaukaskattsskrá með vísan til meðferðar í máli annars aðila.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. október 2021. Tekið er fram í kærunni að byggt sé á þeim sjónarmiðum er fram hafi komið í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 2021, sem og þeim gögnum sem þá hafi verið lögð fram.

Í nefndri kæru frá 20. janúar 2021 er gerð grein fyrir starfsemi kæranda. Þar kemur fram að tölvur kæranda muni sanka að sér gríðarlegu magni af upplýsingum erlendis frá, þ.m.t. frá fjármálamörkuðum víðsvegar um heiminn, og vinna að mestu sjálfvirkt úr þeim upplýsingum. Afurðirnar verði seldar mismunandi félögum innan samstæðu kæranda sem muni nota upplýsingarnar til fjárfestinga á erlendum mörkuðum. Í kærunni er vísað til þess að málið tengdist máli X Ltd., útibús á Íslandi, sem sé til meðferðar hjá skattyfirvöldum. Séu málin efnislega eins þar sem fyrirhugað sé að kærandi taki yfir starfsemi útibús X Ltd.

Í hnotskurn snúist álitamálið um það hvort sjálfvirk úrvinnsla og tækni íslensks fyrirtækis með umfangsmikla starfsemi í gagnaveri hér á landi geti talist afhending á skattskyldri þjónustu í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988 þrátt fyrir að fyrirtækið sé ekki með starfsmenn á launaskrá sinni en kaupi aðföng hér á landi, þ.m.t. þjónustu af innlendum verktökum varandi viðhald og ýmsa aðra þjónustu.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Málsmeðferðin feli í sér alvarlegt brot gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem nánar er rakið. Einnig hafi ríkisskattstjóri að mati kæranda brotið gegn reglum stjórnsýsluréttar um réttmætar væntingar, en útibú X Ltd., sem sé innan sömu samstæðu og kærandi, hafi verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts og hafi kærandi búist við því að fá sömu meðferð. Ekkert hafi legið fyrir um breytta skoðun ríkisskattstjóra á eigin stjórnsýsluákvörðun í máli útibús X Ltd. þegar kærandi hefði sótt um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts og því hefði átt að taka skráningu kæranda gilda.

Við afgreiðslu á máli útibús X Ltd. hafi ríkisskattstjóri ekki verið í vafa um að útibúið veitti þjónustu hérlendis en sett það fyrir sig að þjónustan væri veitt sama aðila. Minnt skuli á að kærandi eigi að taka við starfsemi útibús X Ltd. og því gildi hið sama um kæranda. Munurinn á máli kæranda og máli útibús X Ltd. sé sá að kærandi muni ekki selja höfuðstöðvunum þjónustu og því sé ekki hægt að nota sömu rök gegn kæranda og notuð hafi verið gegn útibúi X Ltd. Ríkisskattstjóri hafi áttað sig á þessu eftir að hafa ritað boðunarbréf sitt í máli kæranda frá 11. maí 2020 og því að fram færð lagarök í bréfinu gengju ekki upp. Í stað þess að fallast þá á skráningu kæranda hafi embættið ákveðið að hafna henni með alveg nýjum rökum. Frá sjónarmiði kæranda virðist sem ríkisskattstjóri ætli sér að hafna málstað kæranda hver sem hann kunni að vera á hverjum tíma. Þessi málsmeðferð sé ekki í samræmi við grundvallarreglur stjórnsýsluréttarins um hlutlægni og málefnaleg sjónarmið. Sé málsmeðferðin því ólögmæt. Þessu til viðbótar sé rökstuðningur ríkisskattstjóra ófullnægjandi, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri fjalli ekkert um tilteknar lykilmálsástæður kæranda en svari rökum kæranda með því að vísa í eigin fullyrðingar sem þó séu deiluefnið í málinu.

Um efnishlið málsins kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri túlki lögsöguhugtak 1. gr. laga nr. 50/1988 óvenju þröngt, þ.e. hvað falli undir „viðskipti innan lands“ í skilningi ákvæðisins. Það felist í túlkun ríkisskattstjóra að fyrirtæki með starfsemi hér á landi, hvort heldur útibú eða einkahlutafélag, stundi ekki viðskipti innan lands ef þau hafi ekki launamann hérlendis heldur eingöngu hjá erlendum samstæðufélögum. Þrátt fyrir allar fyrirliggjandi upplýsingar og rökstuðning kæranda sé á engan hátt útskýrt í ákvörðuninni af hverju þær afurðir ofurtölva kæranda hér á landi, sem verði til við innflutning á upplýsingum víðsvegar að úr heiminum og fari hér á landi í sjálfvirka en skilgreinda framleiðslu, og séu síðan seldar úr landi til erlends kaupanda, verði ekki taldar verða til í íslenskri lögsögu. Látið sé nægja að vísa til þess að hér á landi séu engir launaðir starfsmenn heldur taki starfsmenn erlendis ákvörðun um viðskipti. Að öðru leyti sé niðurstaðan algerlega órökstudd.

Ekki komi skýrt fram hvort ríkisskattstjóri telji nauðsynlegt að launamenn sinni tiltekinni tegund af vinnu hér á landi eða hvort þeir geti tekið tilteknar ákvarðanir vegna kæranda til að starfsemin teljist „innan lands“ í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri vísi þó til þess að launþegar erlends lögaðila taki söluákvarðanir vegna kæranda. Af þessu megi draga þá ályktun að kæranda myndi ekki einu sinni duga að hafa hér starfsmenn á launaskrá nema þeir hefðu jafnframt heimild til að taka ákvarðanir fyrir hönd lögaðilans með bindandi hætti. Þetta sé róttæk túlkun á gildissviði laga nr. 50/1988.

Fyrirhuguð starfsemi kæranda hér á landi sé umtalsverð og fjárfestingar útibúsins áætlaðar í milljörðum króna, bæði í tækjum og aðkeyptri vinnu verktaka. Sala á afurðum kæranda geti ekki átt sér stað án þessa tækjabúnaðar og aðstöðu. Þannig verði afurðir kæranda til hér á landi. Alþekkt sé að gagnaðili viðskipta þurfi ekki að vera innlendur til að seljandi vöru eða þjónustu teljist skráningarskyldur, en við útflutning á vöru eða þjónustu sé salan í 0% skattþrepi.

Sala kæranda á afurðum sínum varði lögskipti við erlenda kaupendur og lúti því íslenskri lögsögu og íslenskum lögum samkvæmt 112. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Viðskiptin lúti þannig efnisreglum laga nr. 50/1988, enda séu þau innan lögsögu Íslands og fari viðskiptin fram „innan lands“ í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988. Eina mögulega undantekningin frá skráningarskyldu útibúsins sé ef efnisákvæði laga nr. 50/1988 segðu skýrum stöfum að viðskipti þess væru undanþegin ákvæðum laganna með einum eða öðrum hætti. Slík ákvæði sé hvergi að finna í lögunum.

Starfsmenn höfuðstöðva kæranda muni sinna hugbúnaði útibúsins í gegnum fjartengingar, m.a. uppfærslu á hugbúnaði. Þetta sé alvanaleg aðferð í öllum fyrirtækjum. Ekki sé nauðsynlegt að hafa sérstaka launamenn á Íslandi til að sinna svo sérhæfðum verkefnum. Útibú X Ltd. hafi keypt þjónustu af gagnaveri hér á landi og af öðrum þjónustuaðilum og muni kærandi halda því áfram eftir að hafa tekið við keflinu. Starfsmenn gagnaversins muni fylgjast með tækjum og tólum kæranda og veita þjónustu varðandi vélbúnað og hugbúnað eftir þörfum. Uppsetning og viðhald búnaðar eigi sér eðlilega stað á Íslandi. Sú vinna sé eftir atvikum unnin af starfsmönnum samstæðunnar eða af íslenskum þjónustuaðilum. Samkvæmt þessu krefjist starfsemi útibúsins mannauðs hér á landi, hvort heldur hann komi frá höfuðstöðvunum, samstæðufélögum eða innlendum þjónustusölum. Í framtíðinni gæti það átt sér stað með ráðningu starfsmanna.

Fullyrt sé í skýrslu starfshóps um virðisaukaskatt af ferðaþjónustu að erlendir aðilar sem ekki hafi hér fasta starfsstöð eða skráða starfsemi séu skráningarskyldir hér á landi og þurfi að skrá sig með samábyrgum umboðsmanni. Komi fram í skýrslunni skýr skoðun starfshópsins að erlendum aðila sem ekki reki fasta starfsstöð hér á landi í skilningi laga nr. 90/2003 geti verið skylt að skrá sig á virðisaukaskattsskrá. Virtist þá ekki skipta máli þótt engar ákvarðanir séu teknar af aðilum á launagreiðendaskrá hér á landi. Þetta fari þvert gegn niðurstöðu ríkisskattstjóra í tilviki kæranda.

Ríkisskattstjóri fylgi stundum leiðbeiningum og túlkunum á grundvelli reglna Evrópusambandsins um virðisaukaskatt, sbr. tilskipun 2006/112/EC. Samkvæmt þeim sé það meginregla að aðilar sem séu með staðfestu í viðkomandi ríki („established business“) eigi að skrá starfsemi sína þar. Í reglum þessum, sbr. reglugerð (EU) 282/2011, sé fjallað um fixed establishment sem sé til staðar ef lágmarks skipulag sé á starfsemi sem komi fram í ákveðnum varanleika og viðeigandi skipulagi, þ.m.t. á mannauði og tæknimálum, svo einingin geti tekið við þjónustu í eigin þágu og veitt öðrum þjónustu. Alþekkt sé innan Evrópusambandsins að nútíma tækni leiði til þess að sala á þjónustu fari fram með rafrænum og sjálfkrafa hætti. Hin nýja tækni hafi þannig leitt til þess að aðili sem sinni rafrænt afhentri þjónustu geti verið virðisaukaskattsskyldur í mörgum lögsögum þótt hann sé eingöngu með launaða starfsmenn í einni þeirra.

Í niðurlagi kærunnar vísar kærandi til þess að Y Ltd. hafi nýtt sér staðfesturétt sinn samkvæmt 31. gr. laga nr. 2/1993, um evrópska efnahagssvæðið, og stofnað og skráð útibú hér á landi. Samkvæmt ákvæðinu, og öðrum íslenskum lögum hefði það líka getað nýtt sér þennan rétt með því að stofna hér einkahlutafélag. Telji kærandi að ef einkahlutafélag með engan starfsmann ætti tölvurnar og félagið myndi eingöngu nýta sér þjónustu verktaka, yrði sala félagsins á slíkri gagnavinnslu og upplýsingamiðlun, og/eða rafrænt afhentri þjónustu til erlendra lögaðila, tengdra sem ótengdra, ávallt talin virðisaukaskattsskyld.

Með bréfi, dags. 4. mars 2021, bárust yfirskattanefnd viðbótarmálsástæður vegna kæru kæranda. Í bréfinu er vísað til þess að samkvæmt 5. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, teljist vinna eða þjónusta sem varði lausafjármuni eða fasteignir hér á landi „ávallt veitt hér á landi“. Ákvæðið hafi m.a. þá þýðingu að öll þjónusta innlendra aðila sem veitt sé í tengslum við starfsemi erlends aðila í gagnaveri hér á landi beri virðisaukaskatt. Þannig myndu kaup slíks erlends aðila á rafmagni bera virðisaukaskatt, svo og aðstöðuleiga og viðgerðar- og viðhaldsþjónusta hvers konar. Þetta sé vegna þess að staðsetning og starfsemi hins erlenda kaupanda teljist vera hér á landi í skilningi laga nr. 50/1988. Ákvæði 5. mgr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sé afdráttarlaust um lögsögu lausafjármuna hér á landi, þ.e. þjónusta í tengslum við þá teljist ávallt veitt hér. Þótt kærandi sé ekki erlendur aðili í skilningi 12. gr. laga nr. 50/1988, heldur íslenskt útibú erlends lögaðila, undirstriki ákvæðið önnur rök kæranda í málinu varðandi lögsögu.

IV.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. desember 2021, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kærandi er útibú á Íslandi frá erlendu félagi, Y Ltd., sem var skráð í fyrirtækjaskrá síðla árs 2019 samkvæmt erindi þar að lútandi, dags. 19. nóvember 2019. Kærandi mun hafa lagt fram beiðni 10. desember 2019 um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Kæruefnið í málinu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 2. september 2021, sbr. og tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2020, að synja kæranda um skráningu. Í kæru krefst kærandi þess að synjun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að ríkisskattstjóra verði gert að skrá kæranda. Teflir kærandi fram bæði formlegum og efnislegum rökum til stuðnings kröfu sinni.

Að því er snertir málsástæður í kæru sem falla undir hið fyrrnefnda er í fyrsta lagi byggt á því að málshraðaregla stjórnsýsluréttar hafi verið brotin í málinu. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan liðu tæplega 11 mánuðir frá því að ríkisskattstjóri móttók umsókn kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts þar til ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um synjun skráningar. Á þessu tímabili gerði ríkisskattstjóri kæranda tvívegis grein fyrir því að áformað væri að hafna erindi kæranda um skráningu, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 11. maí og 10. júlí 2020, auk þess sem ríkisskattstjóri aflaði viðbótarupplýsinga frá kæranda. Allt að einu verður að telja að dráttur hafi orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra á þessu stigi er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og er þetta raunar viðurkennt af hálfu ríkisskattstjóra í kæruúrskurði embættisins. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 58/2021, sem kveðinn var upp 21. apríl 2021, var ríkisskattstjóra falið að kveða upp kæruúrskurð vegna kæru kæranda, dags. 20. janúar 2021, sem kærandi hafði beint til yfirskattanefndar. Kæruúrskurð sinn kvað ríkisskattstjóri upp 2. september 2021. Því fór ríkisskattstjóri allnokkuð fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp kæruúrskurð í málinu, sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 149/1996. Skýringar hafa ekki komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á nefndum töfum og ekki tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á neinu stigi að því er séð verður.

Til þess er að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Í annan stað er byggt á því að kærandi hafi haft réttmætar væntingar um að útibúið yrði skráð í grunnskrá virðisaukaskatts þar sem útibú annars félags innan samstæðunnar, X Ltd., útibú á Íslandi, hefði verið skráð á virðisaukaskattsskrá eftir það sem kærandi telur ígrundaða stjórnsýslumeðferð ríkisskattstjóra. Hafi kærandi búist við að fá sömu meðferð og eldra útibúið. Þannig hafi ríkisskattstjóri virt að vettugi jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar. Í þessu sambandi tiltekur kærandi að um hafi verið að ræða „alveg sömu starfsemi“ og „nákvæmlega sama álitaefni og liggur fyrir í [máli kæranda]“. Í öðru samhengi hefur kærandi lagt áherslu á að atvik í máli kæranda séu með öðrum hætti en í tilviki útibús X Ltd. með því að fyrirhugað sé að kærandi annist tölvuvinnslu fyrir ýmis félög innan samstæðu X en ekki eingöngu í þágu höfuðstöðva sinna. Sé gengið út frá síðarnefndu sjónarmiði kæranda er naumast um samanburðarhæf tilvik að ræða. Hvað sem þessu líður gefa viðbárur kæranda um réttmætar væntingar og ætlað brot á jafnræðisreglu tilefni til að taka fram að jafnræðisreglur stjórnsýsluréttarins miðast við að stjórnvöld leysi með sambærilegum hætti úr málum í samræmi við rétta framkvæmd laga. Hafi stjórnvöld í einhverjum tilvikum tekið ákvörðun sem er ekki í samræmi við lög leiða jafnræðisreglur ekki til þess að stjórnvöld verði að viðhafa sömu framkvæmd í tilvikum annarra eða að borgararnir eigi kröfu á því að fá úrlausn í málum sínum í samræmi við ákvörðun sem var ekki í samræmi við lög. Bent skal á að með tilkynningu, dags. 8. júní 2020, sbr. og kæruúrskurð, dags. 12. júní 2020, felldi ríkisskattstjóri X Ltd., útibú á Íslandi, af grunnskrá virðisaukaskatts frá 31. desember 2019. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021, sem kveðinn var upp 4. júní 2021, var ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella umrætt útibú af grunnskrá virðisaukaskatts látin standa óhögguð. Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í þriðja lagi er reifað í kæru að málsmeðferð ríkiskattstjóra hafi farið í bága við lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og beri keim af valdníðslu, enda megi ráða að ríkisskattstjóri hafi frá öndverðu haft í hyggju að hafna erindi kæranda án þess þó að hafa lagt niður fyrir sér lagalegan grundvöll þess fyrr en með hinu síðara boðunarbréfi sínu, dags. 10. júlí 2020. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki verður gerð við það athugasemd þótt ríkisskattstjóri telji að athuguðu máli tilefni til þess að færa fram aðrar eða ítarlegri forsendur vegna áformaðrar ákvörðunar en hafi komið í áður sendri tilkynningu samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 með því að tilkynna að nýju um fyrirhugaða ákvörðun og afturkalla þar með fyrra boðunarbréf. Með vísan til þessa og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki talið að neitt tilefni sé til að taka undir framangreind sjónarmið kæranda. Þess er og að geta í þessu sambandi að ekki verður talið að svo langur vegur sé milli forsendna ríkisskattstjóra samkvæmt boðunarbréfum hans frá 11. maí og 10. júlí 2020 sem kærandi heldur fram. Í báðum þessum bréfum byggði ríkisskattstjóri á því að af hendi kæranda væri ekki um að ræða virðisaukaskattsskylda afhendingu á þjónustu hér á landi, en sú þjónusta sem kærandi teldi sig selja væri í raun veitt á vettvangi höfuðstöðva kæranda. Það skilur hins vegar á milli að í fyrra bréfinu lagði ríkisskattstjóri áherslu á það að með kæranda teldist ekki hafa stofnast til fastrar starfsstöðvar í skilningi 3. gr. a laga nr. 90/2003 en í síðara bréfinu beindust röksemdir að því að útibúið byggi ekki að mannauði til starfrækslu rafrænnar gagnavinnslu hér á landi. Hvorki í síðara boðunarbréfinu né í ákvörðun ríkisskattstjóra frá 21. október 2020 eða í kæruúrskurði er vikið með beinum hætti að álitaefnum varðandi fasta starfsstöð. Ekki verður þó ályktað um skoðanaskipti ríkisskattstjóra hvað þetta snertir, enda er ljóst að ríkisskattstjóri lítur sem fyrr svo á að atvinnustarfsemi á vegum Y Ltd. fari ekki fram hér á landi. Í kæru er bent á að í bréfinu frá 11. maí 2020 noti ríkisskattstjóri hugtakið „þjónusta“ um starfsemi kæranda og ályktað að embættið hafi talið kæranda „veita“ þessa þjónustu hérlendis þótt önnur atriði hafi talist standa skráningu í vegi. Hér er horft um of á staka steina og hugsanlega ónákvæmni í orðavali, en litið fram hjá fyrrgreindu meginatriði í forsendum ríkisskattstjóra.

Í fjórða lagi er því haldið fram í kæru að rökstuðningur ríkisskattstjóra standist ekki kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ekki sé tekin rökstudd afstaða til tiltekinna meginmálsástæðna og lagaraka kæranda. Eins og fram er komið og rakið er nánar í kafla II hér að framan færði ríkisskattstjóri bæði í ákvörðun sinni, dags. 21. október 2020, og kæruúrskurði, dags. 2. september 2021, þau rök fyrir hinni kærðu synjun að kærandi teldist ekki hafa með höndum sölu á þjónustu hér á landi, sbr. 1. gr. laga nr. 50/1988 sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hið sama kemur fram boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 2020. Þessu til stuðnings tilgreindi ríkisskattstjóri að sú þjónusta sem kærandi teldi sig veita hérlendis væri í raun veitt frá höfuðstöðvum kæranda erlendis, enda væri engum starfsmönnum til að dreifa á vegum kæranda hér á landi til að veita umrædda þjónustu. Nánar vísaði ríkisskattstjóri til þess að allri daglegri tölvuvinnslu, sem teldist eiga að fara fram innan vébanda kæranda, svo og þróun hugbúnaðar, væri stýrt erlendis frá með vinnu starfsmanna Y Ltd. sem staðsettir væru erlendis, en engir starfsmenn hefðu verið ráðnir til starfa hér á landi og ekki gert ráð fyrir launakostnaði eða öðrum starfsmannakostnaði í rekstraráætlun kæranda. Það fólst og í þessum forsendum ríkisskattstjóra að hann hafnaði rökum og skýringum kæranda sem ríkisskattstjóri rakti með tilliti til einstakra atriða. Samkvæmt þessu er ekki annað að sjá en að ríkisskattstjóri hafi í ákvörðun sinni gert grein fyrir þeim málsatvikum er þýðingu höfðu og greint frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við mat hans á tilgreindri starfsemi kæranda og jafnframt tekið afstöðu til þeirra málsástæðna og skýringa sem kærandi færði fram. Annað mál er hvort ríkisskattstjóra hafi tekist að sýna fram á réttmæti ályktunar sinnar. Það breytir því hins vegar ekki að ríkisskattstjóri rökstuddi niðurstöðu sína bæði í boðunarbréfinu, ákvörðun sinni frá 21. október 2020 og í hinum kærða úrskurði. Verður ekki talið að þeir ágallar hafi verið á rökstuðningnum að varði ómerkingu á ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt.

Eins og fram er komið stendur mál þetta í nánum tengslum við hliðstætt ágreiningsefni sem varðaði útibú X Ltd., en það mál var til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021. Í efnisþætti málsins teflir kærandi jafnframt að mestu leyti fram hliðstæðum rökum og sett voru fram í máli útibús X Ltd., og fjallað var um í nefndum úrskurði yfirskattanefndar. Kemur fram í kæru að málin séu efnislega eins þar sem fyrirhugað sé að kærandi taki yfir starfsemi útibús X Ltd. Samkvæmt framansögðu mun áformað að starfsemi kæranda verði sú sama og starfsemi útibús X Ltd. sem kæranda er ætlað að yfirtaka, þ.e. að starfrækja tölvusamstæðu þar sem öflugar tölvur eru notaðar við útreikninga í tengslum við viðskipti samstæðunnar. Er fram komið að ekki sé fyrirhugað að launþegar starfi hér á landi á vegum kæranda en kærandi komi til með að kaupa þjónustu verktaka m.a. við uppsetningu og viðhald tölvubúnaðar.

Af hálfu kæranda er því þó haldið fram að máli kæranda sé á annan veg farið en máli útibús X Ltd. að því leyti að þær afurðir sem verði til hjá kæranda verði seldar mismunandi félögum innan samstæðunnar. Þá heyri starfsemi höfuðstöðva kæranda ekki undir fjármálaeftirlit erlendis, andstætt því sem gildi um X Ltd. Ekki kemur fram að hvaða leyti kærandi telur þetta síðarnefnda atriði hafa þýðingu í málinu og verður ekki séð að það skipti máli. Hvað það snertir að svonefndar afurðir kæranda verði hafðar til notkunar hjá ýmsum félögum innan samstæðunnar, en ekki eingöngu móðurfélagi kæranda, er óhjákvæmilegt að líta til þess að ráðgert er að höfuðstöðvar kæranda muni sinna allri umsýslu vegna kæranda. Má því ljóst vera að höfuðstöðvarnar muni hafa með höndum ráðstöfun nefndra afurða, eftir atvikum afhendingu gegn gjaldi, á sama hátt og þeim er ætlað að sinna almennum stjórnunarlegum þáttum vegna kæranda.

Að öðru leyti en að framan greinir virðist kærandi líta svo á að atvik og öll umgjörð útibúsins verði með sama hætti og hvað snertir útibú X Ltd. Meðal annars kemur fram í gögnum málsins, sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. maí 2020, það viðhorf kæranda að sama gildi í tilviki kæranda og útibús X Ltd. að ekki sé uppfyllt skilyrði tekjuskattslaga um fasta starfsstöð, sbr. ákvæði 3. gr. a laga nr. 90/2003. Umrætt bréf var ritað til andsvars boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2020, þar sem aðallega var byggt á því að ekki væri um að ræða fasta starfsstöð hérlendis hvað varðaði kæranda og því teldust ekki fara fram virðisaukaskattsskyld viðskipti milli kæranda og höfuðstöðvanna. Hvorki í síðara boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. júlí 2020, né í ákvörðun embættisins eða kæruúrskurði er vikið að álitaefnum varðandi fasta starfsstöð samkvæmt nefndum ákvæðum laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þeirri forsendu ríkisskattstjóra, sem er til grundvallar ákvörðun hans, að ekki sé til að dreifa sjálfstæðri starfsemi hérlendis á vegum kæranda, má þó telja einsýnt að ekki sé ágreiningur um skattalega stöðu kæranda að þessu leyti.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 er fjallað um ákvæði 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 112/2016, þar á meðal um þá reglu í síðari málslið 3. mgr. lagagreinarinnar að umráð erlends fyrirtækis á netþjónum og tengdum tölvubúnaði til að annast starfsemi sem tiltekin sé í fyrri málslið málsgreinarinnar myndi ekki ein og sér fasta starfsstöð þess hérlendis. Meðal annars er rakið í úrskurðinum að fram komi í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis að umrædd regla verði leidd þegar af fyrri málslið málsgreinarinnar en ástæða hafi þótt til að taka skýrt fram í lögum um þetta atriði. Þá er tekið fram í úrskurðinum að ekki verði ekki annað séð en að tölvubúnaður sem í málinu greini sé eingöngu nýttur í eigin þágu X Ltd. og á þann hátt sem falli að síðari málslið 3. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð.

Einnig er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 gerð grein fyrir ákvæðum í lögum um virðisaukaskatt, m.a. breytingum á þeim lögum, sem snerta starfsemi gagnavera og aðila sem starfrækja netþjóna í gagnaverum hér á landi. Í úrskurðinum er og bent á að aðdragandi að gildandi reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja, þar á meðal vegna innflutnings á vörum að tilteknum skilyrðum uppfylltum, beri með sér að gengið sé út frá því að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaverum, sem eingöngu sé nýttur í eigin þágu erlends eiganda, teljist ekki fela í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 er það meginregla laga nr. 50/1988 að skráningarskylda (skattskylda) samkvæmt lögunum taki ekki til þeirra sem eingöngu inni af hendi þjónustu til eigin nota en einskorðist við þá sem hafi með höndum viðskipti með vörur eða skattskylda þjónustu, þ.e.a.s. selji eða afhenda öðrum slík gæði, enda teljist viðskiptin fara fram í atvinnuskyni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Fyrrgreinda afstöðu kæranda um að áformuð starfsemi útibúsins leiði ekki til þess að Y Ltd. teljist hafa fasta starfsstöð hér á landi verður að skilja þannig að starfsemi útibúsins sé aðeins ætlað að undirbúa, styðja við eða reka aðra starfsemi höfuðstöðva útibúsins, sbr. skilyrði 3. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu verður jafnframt að líta svo á að fyrirhuguð gagnavinnsla í nafni kæranda verði einvörðungu til eigin nota höfuðstöðvanna í skilningi virðisaukaskattslaga. Í því sambandi getur ekki skipt máli þótt höfuðstöðvar kæranda muni ráðstafa afurðum kæranda, sem svo er nefnt í kæru, til annarra félaga innan samstæðunnar. Með tilliti til þessa verður ekki annað séð en að forsendur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 eigi við fullum fetum í máli kæranda.

Í kæru er vikið að framkvæmd virðisaukaskatts innan Evrópusambandsins og vísað til reglna um „fixed establishment“, sbr. reglugerð (EU) 282/2011, sem kærandi telur til vitnis um að starfsemi geti verið skattskyld til virðisaukaskatts í fleiri en einu ríki þótt enginn sé launþeginn nema þar sem hlutaðeigandi fyrirtæki hafi staðfestu. Réttilega er bent á það í kærunni að reglusetning Evrópusambandsins gildi ekki hér á landi. Hvað sem því líður er að sjá að kærandi telji að líta megi til þeirra í málinu. Um þetta er það að segja að ráðið verður af dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, þar sem reynt hefur á skýringu á hugtakinu „fixed establishment“ í nefndri reglugerð, að tilvist starfsfólks til að veita þjónustu á sjálfstæðum grundvelli sé skilyrði þess að um „fixed establishment“ geti verið að ræða, sbr. m.a. dóm í máli C-931/19. Þessi framkvæmd fellur því frekar að röksemdum ríkisskattstjóra í málinu en sjónarmiðum kæranda.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með vísan til forsendna í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að svo sem fyrirhugaðri starfsemi kæranda hefur verið lýst getur ekki talist vera um að ræða skattskylda starfsemi til virðisaukaskatts. Kröfum kæranda er því hafnað, þar á meðal kröfu um greiðslu málskostnaðar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.