Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 25. maí, er tekið fyrir mál nr. 25/2022; kæra A og B, dags. 4. febrúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. febrúar 2022, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2021, vegna þeirrar ákvörðunar hans samkvæmt tilkynningu, dags. 20. maí 2021, að færa til tekna í skattframtali kærenda árið 2021 gengishagnað af gjaldeyrisreikningi kærenda að fjárhæð 1.143.529 kr. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að um skattskyldan gengishagnað hefði verið að ræða, sbr. 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að Íslandsbanka hf. hefði verið skylt að draga staðgreiðslu skatts af umræddum tekjum, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum.

Í kærunni gera kærendur kröfu um niðurfellingu fjármagnstekjuskattsins á þeim grundvelli að ekki hafi verið um innleystan gengishagnað að ræða í skilningi 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, heldur hafi verið um að ræða millifærslu af gjaldeyrisreikningi inn á annan gjaldeyrisreikning í sömu mynt og hafi gjaldeyrinum aldrei verið umbreytt yfir í íslenskar krónur. Til vara gera kærendur kröfu um að álagður fjármangstekjuskattur verði lækkaður um 2.813 kr. þar sem láðst hafi að taka tillit til gengistaps við ákvörðun skattskylds gengishagnaðar.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kærenda árið 2021 voru tilgreindar vaxtatekjur að fjárhæð 4.492 kr. af gjaldeyrisreikningi í sænskum krónum svo og kom fram að staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts vegna bankareikningsins næmi 275.516 kr. Með bréfi, dags. 20. maí 2021, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um þá breytingu á skattframtalinu að gengishagnaður af gjaldeyrisreikningi að fjárhæð 1.143.529 kr., sbr. sundurliðunarblað, hefði verið færður til tekna sem vaxtatekjur. Var álagningu hagað í samræmi við tilkynnta breytingu.

Með kæru, dags. 7. júlí 2021, mótmæltu kærendur breytingu ríkisskattstjóra og kröfðust þess að fá oftekinn fjármagnstekjuskatt endurgreiddan. Ekki væri um að ræða gengishagnað vegna kaupa og sölu á gjaldeyri. Gjaldeyrir (sænskar krónur) af umræddum gjaldeyrisreikningi hefði verið nýttur til að greiða fyrir reikninga í sænskum krónum og hefði í því skyni verið millifærður yfir á gjaldeyrisreikning í eigu viðsemjanda kæranda. Sá gjaldeyrisreikningur hefði einnig verið í sænskum krónum. Í kærunni gerðu kærendur nánari grein fyrir viðskiptum að baki greiðslum þeirra.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 24. september 2021, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna kærunnar. Ríkisskattstjóri vísaði til ákvæðis 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt innsendum upplýsingum frá Íslandsbanka hf. hefði gengishagnaður af gjaldeyrisreikningi kæranda numið 1.148.021 kr. á árinu 2020. Þar sem kærendur teldu framangreindan útreikning rangan væri þess óskað að lögð yrðu fram gögn því til staðfestingar frá Íslandsbanka hf. og leiðréttingar á útreiknuðum gengishagnaði.

Með svarbréfi, dags. 6. október 2021, greindu kærendur frá því að þau héldu því ekki fram að útreikningur Íslandsbanka hf. væri rangur. Hins vegar teldu kærendur að ekki væri um innleystan gengishagnað að ræða í þeirra tilviki. Þau hefðu keypt sænskar krónur til að standa skil á kaupum á innfluttu einingarhúsi. Þau hefðu ekki haft fleiri íslenskar krónur til ráðstöfunar eftir kaupin á sænsku krónunum, enda hefði sænsku krónunum ekki verið breytt aftur í íslenskar krónur heldur hefðu þær verið millifærðar af gjaldeyrisreikningi kæranda inn á gjaldeyrisreikning íslensks fyrirtækis. Það félag hefði síðan millifært sænsku krónurnar inn á bankareikning í Svíþjóð til að standa skil á greiðslu til framleiðanda hússins.

Með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2021, var kröfu kærenda synjað. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að eins og fram kæmi í 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, skyldi innleystur gengishagnaður af hvers konar innlánsreikningum og kröfum í erlendri mynt á því ári sem innlausn ætti sér stað færður til tekna. Hvers konar úttekt, þ.m.t. millifærslur, teldist innlausn í skilningi ákvæðisins. Útreikningur á gengishagnaði vegna úttektar af gjaldeyrisreikningi væri alltaf byggður á umreikningi yfir í íslenskar krónur. Afdráttur staðgreiðslu og síðar skattlagning yrði þannig ekki miðuð við aðra mynteiningu eða annan verðmæli en hinn endanlegi skattstofn grundvallist á við framtalsgerð, þ.e. íslenska krónu. Regla þessi gilti alveg óháð því hvernig úttektinni væri ráðstafað. Til skattlagningar kæmi þannig við úttekt af gjaldeyrisreikningi þó að úttektinni væri ráðstafað beint inn á annan reikning í sama gjaldmiðli. Kveðið væri á um skyldu til staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum aðila með heimilisfesti á Íslandi í 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996. Íslandsbanka hf. hefði borið að halda eftir staðgreiðslu af úttekt kærenda ef gengi sænsku krónunnar gangvart íslensku krónunni hefði verið hærra við úttekt en við innlegg á reikninginn. Engu breytti í þessu sambandi þó svo að úttektinni hefði ekki verið skipt yfir í íslenskar krónur.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að forsaga máls þessa hafi verið breyting ríkiskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2021 til samræmis við upplýsingar Íslandsbanka hf. um gengishagnað kærenda af gjaldeyrisreikningi. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2021, hafi verið óskað eftir gögnum því til staðfestingar að útreikningur bankans væri rangur. Útreikningur bankans hafi þó ekki verið ástæða kæru. Kærendur hafi hins vegar nú farið yfir útreikning bankans og hafi þá komið í ljós að ekki hafi verið tekið tillit til alls útreiknaðs gengistaps. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni og tekið fram að ofgreiddur fjármangstekjuskattur nemi 2.813 kr. Sé farið fram á að kærendur fái að lágmarki þá fjárhæð endurgreidda.

Aðalkrafa kærenda byggir á því að skattlagning gengishagnaðar í þeirra tilviki eigi sér ekki stoð að lögum þar sem ekki hafi verið um innleystan gengishagnað að ræða. Í kærunni er gerð grein fyrir samningi kærenda við X ehf. um kaup á einingahúsi, innfluttu frá Svíþjóð. Hafi verð hússins verið bundið við sænskar krónur og miðað við gengi 12,79. Kærendur hafi keypt sænskar krónur í áföngum og hafi meðalgengi verið 13,14 eða sem samsvari 2,7% gengistapi. Skjóti því skökku við að greiða fjármangstekjuskatt af ímynduðum gengishagnaði þegar í raun hafi verið gengistap af viðskiptunum. Á reikningum frá X ehf. komi skýrt fram umreiknað gengistap yfir í íslenskar krónur. Þar sem heimilt sé að jafna gengishagnaði á móti gengistapi innan sama gjaldeyrisreiknings fari kærendur fram á að horft verði til þess gengistaps sem þau hafi orðið fyrir vegna veikingar krónunnar og því jafnað á móti reiknuðum gengishagnaði á gjaldeyrisreikningnum. Að teknu tilliti til gengisbreytingar gjaldeyris hafi gengistap kærenda numið 809.440 kr. af fyrstu þremur greiðslum þeirra vegna viðskiptanna, svo sem nánar er rakið tölulega í kærunni.

Kærendur telji að innleystur gengishagnaður sé til staðar þegar einstaklingur hafi fleiri krónur til ráðstöfunar eftir innlausn/sölu fjárfestingar en keypt var fyrir í upphafi. Í tilviki kærenda hafi sænskum krónum þeirra aldrei verið breytt í íslenskar krónur heldur hafi verið um að ræða millifærslu milli tveggja gjaldeyrisreikninga í sama gjaldmiðli. Kærendur telji samkvæmt þessu að ekki hafi verið um skattskyldan gengishagnað að ræða og beri því að endurgreiða þeim afdreginn fjármagnstekjuskatt. Sýnt hafi verið fram á gengistap á móti gengishagnaði og sé skattlagning því ekki aðeins órökrétt og í andstöðu við 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 heldur einnig brot á frjálsu flæði fjármagns samkvæmt EES samningi. Það geti ekki verið tilgangur laganna að refsa fyrir fyrirhyggju og skynsemi í fjármálum.

Í kærunni er gerð grein fyrir breytingu sem gerð var á 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 með 1. gr. laga nr. 165/2010. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 165/2010 komi fram að breytingunni væri ætlað að koma í veg fyrir að óinnleystur gengishagnaður yrði skattlagður, enda hefði þá enginn hagnaður raungerst í höndum skattaðila. Er mótmælt þeirri túlkun ríkisskattstjóra á 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. að hvers kyns úttekt eða greiðsla af gjaldeyrisreikningi myndi skattskyldan gengishagnað hafi krónuverðmæti viðkomandi gjaldmiðils verið hærra á greiðsludegi heldur en á innlagningardegi. Innlausn gengishagnaðar geti ekki komið til öðruvísi en með umbreytingu viðkomandi gjaldmiðils yfir í annan gjaldmiðil. Verði að túlka tilvísun lagaákvæðisins til úttektar á þann hátt að um sé að ræða úttekt sem feli í sér innlausn á gengishagnaði. Túlkun ríkisskattstjóra geri ráð fyrir því að ef krónuverðmæti tiltekins gjaldmiðils sé hærra á greiðsludegi heldur en á þeim degi sem viðkomandi gjaldeyrir hafi verið keyptur sé kaupandi að fá til sín meiri verðmæti með kaupunum en ef gengið hefði verið óbreytt. Þetta standist ekki skoðun. Í tilviki kærenda hafi verið um fyrirfram ákveðið kaupverð að ræða í sænskum krónum, óbundið við íslenskan gjaldeyri, og hafi kærendur því ekki fengið frekari verðmæti í sinn hlut. Sé skattlagning meintra tekna kærenda í andstöðu við tilgang 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem og það grunnsjónarmið tekjuskattslaga að skattur greiðist aðeins af tekjum sem sannarlega hafi orðið til. Sé innlausnaráskilnaði ákvæðisins ekki uppfyllt í tilviki kærenda og því ekki lagaheimild til skattheimtu.

IV.

Með bréfi, dags. 8. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn vegna kærunnar. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 21. mars 2022, hafa kærendur ítrekað kröfur sínar.

V.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 er að finna skilgreiningu á því hvað teljist til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Er þar m.a. um að ræða gengishagnað af hvers konar eignum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting á sér stað og miðast við kaupgengi hlutaðeigandi erlends gjaldeyris í árslok, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr.

Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 4. tölul. málsgreinarinnar að innleystur gengishagnaður af hvers konar innlánsreikningum og kröfum í erlendri mynt á því ári sem innlausn á sér stað skuli færður til tekna og miðast við mismun á kaupgengi hlutaðeigandi erlends gjaldeyris frá 1. janúar 2010 eða síðar og á úttektar- eða greiðsludegi. Heimilt sé að jafna saman gengishagnaði og gengistapi hvers innlánsreiknings fyrir sig innan ársins.

Fyrir liggur að kærendur stofnuðu gjaldeyrisreikning í sænskum krónum hjá Íslandsbanka hf. á árinu 2019 og lögðu fjármuni inn á reikninginn í nokkrum áföngum á árunum 2019 og 2020. Af hálfu kærenda er komið fram að með þessum hætti hafi þau leitast við að tryggja sig gagnvart hugsanlegum gengisbreytingum sökum þess að þau hefðu samið um kaup á einingahúsi frá sænskum framleiðanda þar sem kaupverð hafi verið tiltekið í sænskum krónum. Á árinu 2020 millifærðu kærendur síðan fjórum sinnum af umræddum reikningi fjárhæðir inn á annan gjaldeyrisreikning í sænskum krónum, en sá reikningur var í eigu íslensks umboðsaðila hins sænska fyrirtækis. Við millifærslurnar reiknaði Íslandsbanki hf. skattskyldan gengishagnað kærenda að fjárhæð 1.148.021 kr. og hélt eftir staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af þeirri fjárhæð. Hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2021 byggir og á því að hér sé um skattskyldar tekjur að ræða tekjuárið 2020, sbr. 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þessu mótmælt á þeim forsendum að ekki hafi verið um að ræða gengishagnað, enda hafi þau ekki tekið fjármuni út í íslenskum krónum af gjaldeyrisreikningi sínum heldur eingöngu millifært sænskar krónur á annan reikning í sömu mynt.

Samkvæmt lýsingu á skilmálum gjaldeyrisreikninga hjá Íslandsbanka hf. eru slíkir reikningar ætlaðir þeim sem vilja ávaxta fé sitt í erlendum gjaldmiðlum. Um er að ræða innlánsreikninga sem bókaðir eru í þeirri erlendu mynt sem óskað er eftir við stofnun þeirra. Hafa reikningarnir þannig gengisviðmið og fer ávöxtun þeirra eftir gengisþróun gjaldmiðilsins og vöxtum hverju sinni. Kemur fram að úttektir í íslenskum krónum séu án kostnaðar en ef tekið er út í erlendum seðlum er greidd sérstök þóknun. Þá segir að þegar gengi úttektarfærslu er hærra en gengi innborgunarfærslu myndist gengishagnaður og af þeim hagnaði þurfi að greiða fjármagnstekjuskatt við úttekt. Gengismunur sé reiknaður með því að taka mismun á gengi útborgunar og gengi elstu innborgunar fyrst, síðan næst elstu innborgunar og svo framvegis þar til upphæð útborgunarinnar er náð.

Kröfugerð kærenda þykir bera að skilja þannig að þau geri út af fyrir sig ekki ágreining um það að við úttekt af gjaldeyrisreikningi falli til skattskyldur gengishagnaður ef gengi útborgunar er hærra en gengi innborgunar. Hins vegar telja kærendur að slíkar tekjur hafi ekki fallið til í þeirra tilviki þar sem þau hafi ekki skipt sænskum krónum fyrir íslenskar krónur, sem kærendur telja forsendu þess að um ræði innlausn í skilningi 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, heldur hafi þau eingöngu millifært sænskar krónur á annan gjaldeyrisreikning í sömu mynt. Vegna þessara röksemda kærenda skal í fyrsta lagi tekið fram að ekki verður talið að neinu geti skipt um skattskyldu gengishagnaðar við úttekt af gjaldeyrisreikningi hvort reikningseigandi kýs að fá úttekna fjármuni afhenta sér í íslenskum krónum eða í mynt reikningsins, enda gera lög engan greinarmun á þessu. Í öðru lagi verður að gera þá athugasemd að kærendur líta fram hjá því að umrædd millifærsla þeirra felur í sér tvíþættan gerning; annars vegar úttekt kærenda af gjaldeyrisreikningi þeirra og hins vegar greiðslu kærenda vegna umsaminnar skuldbindingar með innborgun á bankareikning viðsemjanda þeirra.

Kærendur vísa jafnframt til þess að þau hafi orðið fyrir gengistapi sökum hækkunar á kaupverði einingahúss þeirra sem bundið hafi verið við ákveðið gengi sænskrar krónu. Reiknast kærendum svo til að þegar öllu sé á botninn hvolft hafi gengistap þeirra (hækkun verðs einingahúss umfram gengisbreytingu gjaldeyris) numið 809.440 kr. Beri að líta til þessa í málinu. Þennan þátt í kröfugerð sinni styðja kærendur við heimild 4. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 til að jafna saman gengishagnaði og gengistapi hvers innlánsreiknings fyrir sig innan ársins. Eftir orðanna hljóðan tekur þetta lagaákvæði ekki til þess þegar svo stendur á sem í tilviki kærenda og er að öðru leyti ekki lagastoð fyrir kröfu þeirra.

Telja verður ljóst samkvæmt framansögðu að ávöxtun sparnaðar kærenda hjá Íslandsbanka hf., þ.e. tekjur kæranda vegna gengishækkunar innstæðu á gjaldeyrisreikningi, taldist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, þegar tekjur þessar féllu til, þ.e.a.s. við úttekt fjármuna af bankareikningnum. Áréttað skal að hér getur engu skipt þótt kærendur hafi ráðstafað úttektinni með þeim hætti sem þau hafa gert grein fyrir, þ.e. með því að leggja úttekna fjárhæð inn á annan gjaldeyrisreikning, hvað þá að þau hafi með þessum hætti mætt skuldbindingu sinni vegna viðskipta sem bundin voru gengisviðmiðun. Verður raunar að líta svo á að sama gilti þótt um væri að ræða millifærslu á annan gjaldeyrisreikning kærenda, sbr. til hliðsjónar niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 9/2009. Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður aðalkrafa kærenda ekki tekin til greina.

Til vara gera kærendur kröfu um að álagður fjármangstekjuskattur verði lækkaður um 2.813 kr. þar sem Íslandsbanka hf. hafi við útreikning á gengishagnaði láðst að taka tillit til útreiknaðs gengistaps, svo sem kærendur gera nánar tölulega grein fyrir í kæru. Þessi krafa kemur fyrst fram í kæru kærenda til yfirskattanefndar og verður ekki séð að gögn til stuðnings henni hafi verið lögð fyrir ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda kæruna til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er varðar varakröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kærenda er hafnað. Kærunni er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er tekur til varakröfu kærenda.