Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 25. maí, er tekið fyrir mál nr. 14/2022; kæra A, dags. 24. janúar 2022, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 24. janúar 2022, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 13. desember 2021, um synjun á kröfu kæranda um niðurfellingu aðflutningsgjalda af bifreið með skráningarnúmerið B. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun tollgæslustjóra verði hrundið og staðfest verði að kæranda beri ekki að greiða aðflutningsgjöld af bifreiðinni. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er erlendur ríkisborgari. Er fram komið að kærandi stundar nám við háskóla erlendis og kom hingað til lands í ágúst 2021 sem skiptinemi á vegum Erasmus+ áætlunar Evrópusambandsins til að nema við Háskóla Íslands veturinn 2021-2022. Kærandi skráði lögheimili sitt á Íslandi frá ... ágúst 2021. Þá flutti kærandi til landsins bifreið sína með skráningarnúmerið B og kom bifreiðin til Íslands með ferjunni Norrænu í ágúst 2021. Við innflutning bifreiðarinnar gerði kærandi tollyfirvöldum grein fyrir því að áætluð dvöl kæranda á Íslandi yrði frá 12. ágúst 2021 til 15. júní 2022. Þann 9. september 2021 var kæranda tilkynnt að hún yrði að hafa samband við tollyfirvöld þar sem ekki hefðu verið greidd aðflutningsgjöld af bifreiðinni. Í kjölfar þessa sendi kærandi tollyfirvöldum erindi 19. október 2021 þar sem þess var krafist að kærandi þyrfti ekki að greiða aðflutningsgjöld af bifreiðinni, enda hygðist kærandi dvelja hér á landi skemur en ár og því um tímabundinn innflutning bifreiðarinnar að ræða sem yrði flutt út aftur við lok dvalar kæranda á Íslandi. Tollgæslustjóri synjaði erindi kæranda þann 29. október 2021. Sendi kærandi tollyfirvöldum kæru af þessu tilefni þann 29. október 2021, sbr. 117. gr. tollalaga nr. 88/2005. Með kæruúrskurði, dags. 13. desember 2021, staðfesti tollgæslustjóri þá ákvörðun sína að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu aðflutningsgjalda af bifreið kæranda.

Í kæruúrskurði tollgæslustjóra, dags. 13. desember 2021, voru málavextir raktir. Þá tók tollgæslustjóri fram að um tímabundinn innflutning ökutækja væri fjallað í a-lið 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 en þar segði að bifreiðar sem skráðar væru erlendis skyldu vera tollfrjálsar ef innflytjandi hennar hefði eða hefði haft fasta búsetu erlendis og hygðist dvelja hér á landi tímabundið og nota bifreiðina í eigin þágu. Þá væri einnig tekið fram að hver sá sem ætlaði að dveljast hér á landi í ár eða styttri tíma teldist dvelja hér tímabundið. Tók tollgæslustjóri fram að nánari skilyrði væri að finna í reglugerð um ýmis tollfríðindi nr. 630/2008, en í 18. gr. reglugerðarinnar kæmu fram þau skilyrði að bifreiðin væri ætluð til persónulegra nota innflytjanda og fjölskyldumeðlima hans og annarra sem væru með honum í för og væru búsettir erlendis, bifreiðin væri flutt til landsins innan eins mánaðar frá komu viðkomandi til tímabundinnar dvalar og að bifreiðin yrði flutt úr landi við lok dvalar viðkomandi í landinu, þó eigi síðar en innan eins árs frá komu innflytjanda til landsins. Í 24. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að tollfríðindi samkvæmt þriðja kafla reglugerðarinnar skyldu falla niður ákvæði innflytjandi að dvelja hér á landi lengur en í eitt ár eða taka hér upp varanlega búsetu. Samkvæmt athugasemdum við 2. gr. laga nr. 146/2006, sem breytt hefði 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga í núverandi horf, bæri að líta til laga um lögheimili við skilgreiningu á hugtakinu búseta. Rakti tollgæslustjóri að samkvæmt 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, væri lögheimili einstaklings sá staður þar sem hann hefði fasta búsetu. Hefði kærandi skráð lögheimili sitt á Íslandi í ágúst 2021 og frá því tímamarki yrði að telja hana búsetta á Íslandi, en frá lögheimilisskráningu hefði kærandi borið réttindi og skyldur sem aðili búsettur á Íslandi. Væru skilyrði fyrir undanþágu frá greiðslu aðflutningsgjalda vegna tímabundins innflutnings á ökutæki kæranda með erlend skráningarnúmer því ekki uppfyllt. Bæri kæranda að tollafgreiða bifreiðina og setja á íslensk bílnúmer eða flytja bifreiðina úr landi. Þá gæti kærandi óskað eftir tímabundnum innflutningi þar sem kærandi greiddi tryggingu eins og um tollafgreiðslu væri að ræða ásamt 25% álagi. Við útflutning bifreiðarinnar væri svo gerð upp leiga fyrir þá mánuði sem bifreiðin hefði verið á landinu og drægist sú upphæð frá tryggingunni sem greidd hefði verið í upphafi, sbr. 23. gr. reglugerðar nr. 630/2008.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2022. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur þar fram að kærandi sé skiptinemi við Háskóla Íslands og þurfi að ferðast nokkuð innanlands vegna þessa. Því hafi kærandi ákveðið að flytja bifreið sína með sér hingað til lands og hafa til umráða í það tæpa ár sem hún ætli að vera á Íslandi en kærandi hyggist nota bifreiðina til ferðalaga. Bifreiðin sé skráð erlendis þar sem kærandi hafi verið með lögheimili.

Telur kærandi að sér sé heimilt að flytja bifreiðina til landsins án þess að greiða aðflutningsgjöld. Eru í kærunni rakin ákvæði 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 og þriðja kafla reglugerðar nr. 630/2008 og því haldið fram að kærandi uppfylli öll skilyrði fyrir undanþágu frá greiðslu aðflutningsgjalda. Kærandi hafi verið með fasta búsetu erlendis þegar hún hafi komið hingað til lands og dvelji hér aðeins tímabundið í skilningi tollalaga, en samkvæmt umræddum lögum sé það hver sá sem dvelji hér í eitt ár eða skemur. Engu breyti í þessu sambandi þótt kærandi hafi vegna náms á Íslandi aðsetur í stúdentaíbúð við Háskóla Íslands. Í kæruúrskurði tollgæslustjóra sé vikist undan því að taka afstöðu til þess ákvæðis í tollalögum að hver sá sem dveljist hér á landi skemur en ár teljist hafa hér tímabundna búsetu samkvæmt lögunum. Ákvæðið sé sérákvæði gagnvart lögum um lögheimili. Kærandi hafi ekki í huga að dvelja lengur á Íslandi en í ár og hafi framvísað gögnum um það. Liggi því ekkert fyrir um annað en tímabundna dvöl kæranda á Íslandi. Hvorki í tollalögum né í reglugerð nr. 630/2008 sé talað um hugtakið fasta búsetu, aðeins varanlega. Á því geti augljóslega verið munur. Kærandi hafi hér aðsetur og sé rangt hjá tollgæslustjóra að líta svo á að með lögheimilisskráningu hafi kærandi tekið upp varanlega búsetu hér á landi. Í frumvarpi til laga nr. 146/2006, sem breytt hafi tollalögum til samræmis við athugasemdir Eftirlitsstofnunar Evrópu (ESA), segi að lagt sé til að einstaklingum sem séu eða hafi verið búsettir erlendis og komi hingað til lands til starfa tímabundið eða í atvinnuleit, annaðhvort sem launþegar eða sjálfstætt starfandi einstaklingar, verði heimilt að nota bifreið hér á landi í allt að ár án greiðslu aðflutningsgjalda. Með því sé dregið úr hættu á að þeir sem íhugi að koma hingað til lands til tímabundinna starfa eða í atvinnuleit hverfi ekki frá þeim áformum vegna álaga á bifreiðar hér á landi. Gildi undanþágan ekki bara um þá sem séu í atvinnuleit. EES-samningurinn kveði á um frjálsa för námsmanna til að stunda nám í öðrum löndum aðildarríkja EES án hindrana. Verði því að ætla að ákvæðinu sé einnig stefnt að því að draga úr hættu á því að þeir sem íhugi að koma hingað til lands til tímabundinnar námsdvalar og ferðalaga hverfi ekki frá þeim áformum vegna aðflutningsgjalda á bifreiðar hér á landi.

Fátt nýtt komi fram í kæruúrskurði tollgæslustjóra en þó virðist koma þar fram sá misskilningur að kærandi hafi ekki flutt bifreiðina hingað til lands innan mánaðar frá komu kæranda til landsins. Liggi fyrir í gögnum málsins að þetta skilyrði sé uppfyllt. Þá komi fram í úrskurðinum að telja beri kæranda búsetta á Íslandi frá lögheimilisskráningu hennar hér á landi í ágúst 2021. Ekki fylgi þessu nánari rökstuðningur. Er tekið fram í kærunni að þó kærandi hafi hér skráð lögheimili hafi hún hér aðeins tímabundið aðsetur. Leysa beri úr málinu með tilliti til þess hvort kærandi hyggist dvelja hér á landi lengur en eitt ár. Ekkert liggi hins vegar fyrir um það í málinu.

Með kærunni fylgir staðfestingarbréf frá Háskóla Íslands, dags. 21. maí 2021, um að umsókn kæranda um skólavist skólaárið 2021-2022 hafi verið samþykkt.

IV.

Með bréfi, dags. 24. mars 2021, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Í umsögn tollgæslustjóra segir að í kæru kæranda til yfirskattanefndar sé byggt á sömu rökum og fram hefðu komið í kæru til tollyfirvalda 5. nóvember 2021, en röksemdum þessum hefði tollgæslustjóri svarað í hinum kærða úrskurði. Telji kærandi að misskilnings gæti um að kærandi hafi ekki flutt bifreiðina hingað til lands innan mánaðar frá komu kæranda til landsins en það liggi fyrir í gögnum málsins að þetta skilyrði sé uppfyllt. Velti tollgæslustjóri því fyrir sér hvort misskilningur þessi sé fólginn í vísun tollgæslustjóra til 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 331/2000 um að fresta skuli innheimtu vörugjalds af skráningarskyldri bifreið þess sem hingað flytur til varanlegrar búsetu í allt að einn mánuð frá komudegi til landsins. Sá frestur sé liðinn og beri kæranda að tollafgreiða bifreiðina og setja á íslensk númer eða flytja bifreiðina úr landi.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2022, var kæranda send umsögn tollgæslustjóra og henni gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar og að leggja fram frekari gögn í málinu, ef kærandi teldi ástæðu til.

Með bréfi, dags. 4. maí 2022, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

V.

Kæra í máli þessu varðar synjun tollgæslustjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 13. desember 2021, á kröfu kæranda um niðurfellingu aðflutningsgjalda af bifreið með skráningarnúmerið B, sem kærandi flutti til landsins með ferjunni Norrænu í ágúst 2021. Byggðist ákvörðun tollgæslustjóra á því að skilyrði fyrir niðurfellingu aðflutningsgjalda vegna tímabundins innflutnings bifreiðarinnar væru ekki uppfyllt þar sem kærandi væri með skráð lögheimili á Íslandi og því haft búsetu hér þegar bifreiðin var flutt til landsins. Kærandi krefst þess að hinum kærða úrskurði verði hnekkt.

Um niðurfellingu, lækkun eða endurgreiðslu tolls er fjallað í 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, en þar eru tilgreind í sextán töluliðum þau tilvik þar sem tollur skal lækka, falla niður eða endurgreiðast að uppfylltum nánari skilyrðum. Í 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga er fjallað um innflutning ökutækja til tímabundinnar notkunar hér á landi og eru þar tilgreind í sex stafliðum þau tilvik þar sem slíkur innflutningur er undanþeginn aðflutningsgjöldum og ýmis skilyrði sett í því efni. A-liður greinds lagaákvæðis tekur samkvæmt orðalagi sínu til bifreiða sem eru skráðar erlendis eða keyptar nýjar og óskráðar á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyjum ef innflytjandi eða eftir atvikum kaupandi hennar hefur eða hefur haft fasta búsetu erlendis, hyggst dvelja hér á landi tímabundið og nota bifreiðina í eigin þágu. Er það jafnframt skilyrði að bifreiðin sé flutt til landsins eða eftir atvikum keypt ný og óskráð. Þá er tekið fram að hver sá sem ætlar að dveljast hér á landi í ár eða styttri tíma teljist dvelja hér á landi tímabundið samkvæmt ákvæðinu.

Í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 146/2006, um breyting á tollalögum nr. 88/2005, með síðari breytingum, sbr. þskj. nr. 494 á 133. löggjafarþingi 2006-2007, er m.a. áréttað að í töluliðnum komi fram að það skuli litið svo á að þeir sem koma hingað til lands og hyggjast dvelja á landinu í ár eða styttri tíma dveljist hér á landi tímabundið. Er tekið fram að það þýði að þeir sem hingað koma til varanlegrar búsetu geti ekki notið heimildarinnar. Þýði það jafnframt að heimildin falli niður taki sá sem hennar nýtur ákvörðun um varanlega búsetu á landinu áður en árið er liðið. Þetta eigi t.d. við um þá sem hingað komi til atvinnuleitar. Í tengslum við skilyrðið um tímabundna dvöl sé áskilið að viðkomandi sé eða hafi verið búsettur erlendis áður en hann komi til tímabundinnar dvalar hér á landi. Þá er tekið fram að um skilgreiningu á hugtakinu búseta sé vísað til laga um lögheimili, nr. 21/1990, með síðari breytingum.

Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. tollalaga getur ráðherra með reglugerð kveðið nánar á um skilyrði niðurfellingar, lækkunar eða endurgreiðslu tolls samkvæmt greininni. Um þetta gildir nú reglugerð nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Í III. kafla reglugerðarinnar er fjallað um tímabundin tollfríðindi vegna ökutækja og um gildissvið kemur nánar fram í 17. gr. reglugerðarinnar að III. kafli gildi um tollfríðindi þegar ökutæki, skráð erlendis, eru flutt inn til tímabundinnar notkunar og þegar óskráð ökutæki eru keypt hér á landi til notkunar um stundarsakir. Svara ákvæði þessa kafla reglugerðarinnar til ákvæða 4., 5. og 6. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga. Í 1. mgr. 18. gr. reglugerðarinnar eru talin upp í fjórum töluliðum þau skilyrði sem þarf að uppfylla til niðurfellingar aðflutningsgjalda vegna tímabundins innflutnings á bifreið. Er þar kveðið á um að innflytjandi sé með eða hafi verið með fasta búsetu erlendis, að bifreiðin sé ætluð til persónulegra nota innflytjanda og fjölskyldumeðlima hans og annarra sem eru með honum í för og eru búsettir erlendis, að bifreiðin sé ekki notuð til fólks- eða vöruflutninga í atvinnuskyni, að bifreiðin sé flutt til landsins innan eins mánaðar frá komu viðkomandi til tímabundinnar dvalar og að bifreiðin verði flutt úr landi við lok dvalar viðkomandi í landinu, en þó eigi síðar en innan eins árs frá komu innflytjanda til landsins. Er tekið fram að ekki skuli hafa áhrif í þessu sambandi þó viðkomandi fari um stundarsakir af landi brott, t.d. í leyfi frá vinnu eða námi, enda vari slík fjarvera eigi lengur en í 6 vikur á 12 mánaða tímabili. Í 2. mgr. ákvæðisins er tekið fram að ferðamönnum sé heimilt að flytja inn með sömu skilyrðum og um getur í 1. mgr. önnur ökutæki en bifreiðar, s.s. bifhjól, fellihýsi, hjólhýsi og tjaldvagna. Þá er tekið fram í 3. mgr. ákvæðisins að tollstjóri geti áskilið að innflytjandi bifreiðar samkvæmt þessari grein sýni fram á það með skjalfestum hætti að hann hyggist dvelja tímabundið í landinu eigi lengur en eitt ár, t.d. með því að framvísa tímabundnum starfssamningi eða tímabundnum leigusamningi um íbúðarhúsnæði, eftir því sem við geti átt.

Fram er komið að kærandi stundar skiptinám við Háskóla Íslands frá erlendum háskóla og hefur kærandi lagt fram staðfestingarbréf frá Háskóla Íslands um skólavist hér á landi á þessum forsendum skólaárið 2021-2022. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, ber hverjum þeim sem dvelst lengur á Íslandi en sex mánuði að skrá lögheimili sitt hér. Er því þannig svo statt um hvern þann sem er í sambærilegri stöðu og kærandi, t.a.m. öll þau sem hyggjast stunda skiptinám á Íslandi í meira en eina önn, að viðkomandi er skylt að skrá lögheimili sitt hér á landi þann tíma samkvæmt lögum nr. 80/2018. Verður að ætla að kærandi hafi skráð lögheimili sitt í íbúð á stúdentagörðum á þessum grundvelli, en af hálfu kæranda er ekki annað fram komið en að hún hyggist halda af landi brott að námi loknu um sumarið 2022.

Svo sem rakið er hér að framan í umfjöllun um ákvæði 3. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 630/2008 getur tollgæslustjóri krafið innflytjanda bifreiðar um að hann sýni fram á það með skjalfestum hætti að hann hyggist dvelja tímabundið í landinu eigi lengur en eitt ár, t.d. með því að framvísa gögnum eins og tímabundnum leigusamningi um íbúðarhúsnæði eða öðru slíku, eftir því sem við geti átt. Ekkert liggur fyrir um að tollgæslustjóri hafi krafið kæranda sérstaklega um upplýsingar í þessa veru. Er þannig í raun ekkert komið fram um það að kærandi hyggist taka upp varanlega búsetu á Íslandi að loknu námi. Verður ekki betur séð en að synjun tollgæslustjóra byggi einvörðungu á því að kærandi hafi verið búin að skrá lögheimili sitt á Íslandi þegar bifreið hennar kom til landsins, en tollgæslustjóri vísaði til stuðnings niðurstöðu sinni til tilvísunar í lögskýringargögnum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 146/2006, sem rakin eru hér að framan, til ákvæða laga nr. 21/1990, um lögheimili, með síðari breytingum, hvað varðar skilgreiningu á hugtakinu búseta. Er þannig gengið út frá því í úrskurði tollgæslustjóra að lögheimilisskráning kæranda jafngildi því að hún hafi tekið ákvörðun um að taka hér upp varanlega búsetu. Verður ekki talið að þessi niðurstaða tollgæslustjóra fái staðist. Sem fyrr segir er skýrt kveðið á um það í 4. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005 að hver sá sem ætlar að dveljast hér á landi í ár eða styttri tíma teljist dvelja hér á landi tímabundið samkvæmt lögunum. Er þannig gerður sérstakur greinarmunur á því í tollalögum hvort innflytjandi bifreiðar hyggst taka upp varanlega búsetu á Íslandi eða ekki. Verður ekki talið að skylda samkvæmt lögheimilislögum nr. 80/2018 til að skrá lögheimili sitt á Íslandi, dvelji viðkomandi hér á landi sex mánuði eða lengur, leiði sjálfkrafa til þess að viðkomandi hafi tekið ákvörðun um að taka upp varanlega búsetu hér á landi í skilningi tollalaga heldur er það sjálfstætt úrlausnarefni hverju sinni, sbr. og fyrrnefnt ákvæði 3. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Í málinu liggur ekkert fyrir um að kærandi hyggist taka upp varanlega búsetu á Íslandi og er því mótmælt af hennar hálfu. Að þessu virtu ber að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi og tímaskýrslu, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 4. maí 2022, nemur kostnaður kæranda vegna þjónustu umboðsmanns kæranda samtals 567.486 kr. Af þessu tilefni skal tekið fram að til kostnaðar vegna meðferðar kærumáls telst fyrst og fremst kostnaður við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. lið 3.3 í starfsreglum yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, en rúmlega helmingur tilgreinds kostnaðar kæranda er vegna vinnu sem fallið hefur til vegna meðferðar máls kæranda á lægra stjórnsýslustigi. Nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins fyrir yfirskattanefnd samkvæmt þessu samtals 252.216 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna sex tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 165.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 165.000 kr.