Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 25. maí, er tekið fyrir mál nr. 21/2022; kæra A, dags. 31. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. janúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2021. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna sem arð í skattframtali árið 2021 úthlutun umfram kaupverð að fjárhæð 65.044.145 kr. við slit félagsins X Inc. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni og að álagning verði færð til fyrra horfs. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að bú kæranda var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms uppkveðnum á árinu 2009. Samkvæmt auglýsingu um skiptalok, sem birt var í Lögbirtingablaði, lauk skiptum á búinu á árinu 2017. Var tekið fram í auglýsingunni að skiptum væri lokið með vísan til 2. mgr. 157. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Nam fjárhæð samþykktra veðkrafna samtals ... kr. og samþykktra almennra krafna samtals ... kr. Í auglýsingu þessari kom fram að ekkert hefði greiðst upp í veðkröfur sérstaklega, en upp í samþykktar veðkröfur og almennar kröfur hefðu greiðst ...%.

Í erindi umboðsmanns þrotabús kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 2021, var upplýst að skiptastjóri þrotabúsins hefði falið endurskoðunarstofu að aðstoða þrotabúið við nauðsynleg skýrslu- og skattskil vegna eignarhalds á félagi í lágskattaríki (CFC). Kom fram að ein af eignum þrotabúsins hefði verið félag skráð á Bresku Jómfrúaeyjum, X Inc. Hefði félagið ekki verið með neina starfsemi á eignarhaldstíma þrotabúsins en það hefði hins vegar átt fasteign erlendis sem hefði verið seld á árinu 2016. Félagið hefði ekki verið skattlagt af sölunni á Bresku Jómfrúaeyjum og hefði skiptastjóra þrotabúsins verið ókunnugt um að þrotabúið þyrfti að standa skil á sérstöku skattframtali, ýmsum skýrslum og greiða skatt á Íslandi vegna hagnaðar af rekstri félagsins. Félaginu hefði verið slitið á árinu 2020 og væru fjármunir vegna sölu á fasteigninni því komnir til ráðstöfunar fyrir þrotabúið. Í erindinu var óskað eftir því að þrotabúinu yrði heimilað að „skila inn gögnum vegna eins árs vegna eignarhaldsins á lágskattasvæði“ og álagningu á þrotabúið hagað í samræmi við eignarhald þess á félagi á lágskattasvæði. Með erindinu fylgdi umsókn um kennitölu fyrir CFC-félag, skýrsla lögaðila á lágskattasvæði (RSK 4.24), skýrsla eiganda lögaðila á lágskattasvæði (RSK 4.25), vottorð frá fyrirtækjaskrá Bresku Jómfrúaeyja um slit X Inc. og yfirlit fasteignasala um uppgjör vegna sölu fasteignar X Inc.

Ríkisskattstjóri brást við fyrrgreindu erindi með tilkynningu, dags. 19. maí 2021, þar sem tekið var fram að erindi þrotabúsins væri tekið til úrlausnar sem beiðni um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram að áður en erindið yrði tekið til úrlausnar væri þrotabúinu tilkynnt með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að fallast á erindi þess. Samkvæmt framlögðum gögnum hefði hagnaður þrotabúsins vegna eignarhalds á félagi á lágskattasvæði numið 65.045.144 kr. tekjuárið 2016. Kæmu fyrirhugaðar breytingar til framkvæmda myndu gjaldstofnar breytast og yrði tekjuskatts- og útsvarsstofn greint gjaldár samkvæmt þessu 65.045.144 kr. Var þrotabúinu gefinn 15 daga frestur til að koma að athugasemdum. Í bréfinu kom fram að kæranda hefði verið tilkynnt um meðferð málsins.

Með úrskurði, dags. 1. nóvember 2021, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að tilkynning embættisins, dags. 19. maí 2021, um fyrirhugaða ákvörðun um skatterindi vegna skattframtals árið 2017 væri afturkölluð. Beiðni sem hefði legið að baki greindri tilkynningu væri þess í stað tekin til úrlausnar sem kæra vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2021. Tók ríkisskattstjóri fram að af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði fengið úthlutun umfram kaupverð við slit félagsins X Inc. á árinu 2020 að fjárhæð 65.045.144 kr. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði flutt lögheimili sitt til Íslands á árinu 2020 samkvæmt skráningu í þjóðskrá. Teldist kærandi bera fulla skattskyldu á Íslandi vegna tekna sem hann hefði aflað eftir að hann tók upp heimilisfesti hér á landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Væri fallist á kröfu um að kæranda yrði færð til tekna úthlutun við slit félagsins X Inc. að fjárhæð 65.044.145 kr. í skattframtali árið 2021. Tók ríkisskattstjóri fram að kröfu kæranda um að leggja 37,6% tekjuskatt á tekjurnar samkvæmt 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 væri hafnað þar sem „umræddar tekjur einstaklings [yrðu] ekki rofnar úr skattskyldu einstaklings, jafnvel þó að bú kæranda [hefði] verið undir gjaldþrotaskiptum á fyrri árum“, svo sem sagði í úrskurðinum. Tekjurnar færðust því í skattframtal kæranda sem skattskyldar fjármagnstekjur í 22% gjaldþrepi samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Hefði félagið X Inc. ekki verið skráð á skipulegum markaði eða markaðstorgi fjármálagerninga og félli því ekki undir 300.000 kr. frímark fjármagnstekna einstaklinga samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að frá reiknuðum tekjuskatti á fjármagnstekjur drægjust 22/37 hlutar af ónýttum persónuafslætti, samtals 75.989 kr. Þá var tekið fram að þar sem tekjustofn kæranda gjaldárið 2021 væri hærri en 1.870.828 kr. félli kærandi ekki lengur undir undanþágu frá greiðslu gjalds í Framkvæmdasjóð aldraðra, sbr. 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 125/1999, um málefni aldraðra, og greiðslu útvarpsgjalds, sbr. 1. mgr. 14. gr. laga nr. 23/2013, um Ríkisútvarpið.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá vísar kærandi til þess að þegar bú einstaklings sé tekið til gjaldþrotaskipta verði í raun til tveir sjálfstæðir skattaðilar, annars vegar þrotabúið og hins vegar einstaklingurinn, þar sem hvorugir hafi nokkra stjórn á athöfnum eða aðgerðum hins. Þrotabúið taki yfir fjárhagsleg réttindi og eignir einstaklings á úrskurðardegi, ráðstafi þeim án þess að hann fái þar nokkru um ráðið og standi skil á þeim sköttum og skyldum sem af þeim hljótist. Einstaklingurinn haldi hins vegar áfram sínu lífi með sjálfstæðum athöfnum og afli sér tekna, skili sjálfstæðu skattframtali og greiði af þeim lögboðin gjöld án aðkomu eða afskipta þrotabúsins. Þrátt fyrir að skiptum á þrotabúi kæranda hafi lokið á árinu 2017, þá hafi skiptum lokið á grundvelli 2. mgr. 157. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Skiptastjóri hafi annast slit á X Inc. árið 2020 þrátt fyrir að skiptum hafi verið lokið að öðru leyti. Kærandi hafi sjálfur hvergi komið þar nærri, enda hafi hann ekki haft forræði á félaginu. Þær tekjur sem hafi orðið til við slit á félaginu að fjárhæð 65.044.1445 kr. árið 2020 hafi runnið til þrotabúsins án aðkomu kæranda eða honum til hagsbóta á nokkurn hátt. Það hafi verið þrotabúið sem hafi tilkynnt um hagnaðinn og óskað eftir að fá að greiða skatta af honum, en skylda til að greiða tekjuskatt af þessum tekjum hvíli því á þrotabúinu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Álagning skatta/fjármagnstekjuskatts af þessum sökum á kæranda sjálfan sé því röng.

Í niðurlagi kærunnar er tekið fram að þrotabú kæranda hafi greitt álagðan fjármagnstekjuskatt ásamt álagi til innheimtumanns ríkissjóðs. Kærandi hafi engu að síður lögvarða hagsmuni af því að fá hinum kærða úrskurði hnekkt þar sem tekjur hans séu ranglega skráðar sem hafi áhrif út á við og valdi m.a. því að hann njóti ekki lengur undanþágu frá greiðslu gjalds í Framkvæmdasjóð aldraðra og gjalds til Ríkisútvarpsins.

Með bréfi, dags. 3. mars 2022, hefur kærandi gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Kærandi hafi haft kostnað af meðferð málsins sem hljóti að teljast ósanngjarnt að hann beri sjálfur.  

IV.

Með bréfi, dags. 8. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 1. nóvember 2021, að færa kæranda til skattskyldra tekna sem arð í skattframtali árið 2021 úthlutun umfram kaupverð að fjárhæð 65.044.145 kr. við slit félagsins X Inc. Vísaði ríkisskattstjóri um skattskyldu til ákvæða 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt og að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2021 verði færð til fyrra horfs.

Eins og fram er komið var bú kæranda tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdóms uppkveðnum á árinu 2009. Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru þrotabú meðal þeirra lögaðila sem sjálfstæða skattskyldu bera. Í c-lið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, voru þrotabú tilgreind sem sjálfstæðir skattaðilar og hefur skattaleg staða þeirra æ síðan verið ákveðin svo í skattalöggjöfinni. Í lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., er á því byggt að af úrskurði um gjaldþrotaskipti leiði að til verði sjálfstæð persóna að lögum, þrotabú kennt við hlutaðeigandi mann, félag eða stofnun, er taki í aðalatriðum bæði við réttindum og skyldum skuldarans og njóti hæfis til að öðlast réttindi og baka sér skyldur meðan lögpersóna þessi er við lýði fram að endanlegum lokum gjaldþrotaskipta samkvæmt XXII. kafla laga nr. 21/1991.

Í auglýsingu um skiptalok, sem birt var í Lögbirtingablaði á árinu 2017, kom fram að skiptum á þrotabúi kæranda hefði lokið með vísan til 2. mgr. 157. gr. laga nr. 21/1991. Ákvæði þetta er svohljóðandi:

„Ef þrotabúið telur til réttinda sem eru umdeild eða vænta má að teljandi bið verði eftir að megi koma í verð eða komi til greiðslu, getur skiptastjóri ákveðið að ljúka skiptum án tillits til þeirra. Hann skal þó fylgja réttindunum eftir og taka skiptin upp á ný skv. 164. gr. þegar þrotabúið getur ráðstafað þeim. Skiptastjóra er rétt að taka frá fé til að mæta útgjöldum af þessum sökum en um meðferð þess skal farið eftir sömu reglum að því leyti sem það nýtist ekki til fulls.“

Samkvæmt framlögðu vottorði fyrirtækjaskrár Bresku Jómfrúaeyja var félaginu X Inc. slitið í október 2020. Munu hin umdeildu verðmæti þá hafa fallið í skaut þrotabús kæranda. Liggur ekki annað fyrir í málinu en að við þetta tilefni hafi skiptastjóri þrotabús kæranda endurupptekið gjaldþrotaskiptin, sbr. 164. gr. laga nr. 21/1991, og hófst þá sú atburðarás sem áður hefur verið rakin og lauk með þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að skattleggja úthlutun við slit hins erlenda félags sem arð hjá kæranda. Tekið skal fram að af úrskurði ríkisskattstjóra verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að skiptum á þrotabúi kæranda hafi verið endanlega lokið og að það hafi verið ákvörðunarástæða tekjufærslu ríkisskattstjóra, sbr. tilvitnuð ummæli embættisins um að „umræddar tekjur einstaklings [verði] ekki rofnar úr skattskyldu einstaklings, jafnvel þó að bú kæranda hafi verið undir gjaldþrotaskiptum á fyrri árum“, eins og segir í úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 164. gr. laga nr. 21/1991 skal skiptastjóri tafarlaust og ótilkvaddur taka gjaldþrotaskipti upp á ný ef eign sem ekki var tekið tillit til við skiptalok stendur búinu til ráðstöfunar. Þegar eigninni hefur eftir atvikum verið komið í verð skal skiptastjóri gera frumvarp til viðbótarúthlutunar og fara annars svo að sem segir í 158.-162. gr. laganna. Þykir blasa við að þegar svo háttar til sem hér horfir, þ.e. þegar gjaldþrotaskipti eru endurupptekin á grundvelli 164. gr. laga nr. 21/1991, raknar við sú skylda er hvílir á þrotabúinu samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og skylda skiptastjóra til að gera skattyfirvöldum grein fyrir tekjum og eignum þrotabúsins, svo og öðrum atriðum sem máli skipta við skattálagningu, sbr. 4. málsl. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins og atvikum en að hinar umdeildu tekjur hafi tilheyrt þrotabúi kæranda en ekki kæranda og að þær hafi staðið þrotabúinu til ráðstöfunar til kröfuhafa þess í samræmi við ákvæði gjaldþrotaskiptalaga nr. 21/1991 en ekki kæranda. Að öllu framangreindu virtu eru breytingar ríkisskattstjóra á álagningu kæranda gjaldárið 2021 felldar úr gildi.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan kvað ríkisskattstjóri upp hinn umdeilda úrskurð um álagningu opinberra gjalda kæranda 2021 að fengnu erindi frá umboðsmanni þrotabús kæranda, sem skiptastjóri þrotabúsins hafði fengið til að sinna tilteknum verkefnum varðandi skattskil þrotabúsins. Í kjölfar tilkynningar til þrotabúsins um að ríkisskattstjóri hefði í huga að fallast á erindi þess kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurð um álagningu opinberra gjalda kæranda. Í ljósi þess sem hér að framan er rakið um stöðu þrotabúsins sem sjálfstæðs skattaðila verður ekki séð á hvaða grundvelli ríkisskattstjóra var gerlegt að líta á erindi búsins sem kæru á álagningu opinberra gjalda kæranda sjálfs og gera breytingar á áður álögðum gjöldum hans með uppkvaðningu kæruúrskurðar samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 án þess að gefa kæranda áður kost á að tjá sig um efni málsins og fyrirhugaðar breytingar, sbr. 1. mgr., sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður samkvæmt þessu að telja að verulegir og ámælisverðir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2021 eru felldar úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.