Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 203/2021; kæra A, dags. 1. desember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. desember 2021, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 6. janúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2021, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.968.671 kr. í skattframtali árið 2017, 1.587.733 kr. í skattframtali árið 2018 og 3.724.739 kr. í skattframtali árið 2019 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum af gerðinni Toyota Land Cruiser 200 með skráningarnúmerin J og K á árunum 2016, 2017 og 2018, en bifreiðarnar voru í eigu X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi ásamt maka sínum eigandi að meiri hluta hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins. Félagið rekur ferðatengda þjónustu og var á árunum 2016, 2017 og 2018 eigandi bifreiða af gerðinni Toyota Land Cruiser með skráningarnúmerin J og K.

Með bréfi til X ehf., dags. 3. júní 2020, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum frá félaginu þar sem embættið væri með til skoðunar réttmæti reiknaðra bifreiðahlunninda, en félagið hefði ekki skilað neinum bifreiðahlunnindamiða vegna áranna 2015 til og með 2018 þrátt fyrir að hafa verið eigandi Toyota Land Cruiser bifreiða. Í bréfinu fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á bifreiðum félagsins á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018. Þyrftu að koma fram upplýsingar um það hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um það hvort félagið hefði lagt bann við einkaafnotum starfsmanna á bifreiðunum. Ef félagið hefði lagt bann við einkaafnotum starfsmanna væri óskað eftir upplýsingum um það hver hefði lagt bannið á og hvernig eftirliti hefði verið háttað. Í svarbréfi X ehf., dags. 13. október 2020, kom fram að þjónusta félagsins væri sérhæfð og fælist í því að taka á móti viðskiptavinum og ferðast með þá á ýmsa áfangastaði, svo sem í stangveiði og skotveiði. Vegna þjónustunnar sem fram færi allan ársins hring væri nauðsynlegt fyrir félagið að byggja að vel útbúnum bifreiðum, enda væru viðskiptavinir félagsins kröfuharðir. Var vísað til meðfylgjandi gagna um akstur bifreiðanna J og K á árunum 2015-2018 sem bæru með sér að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu rekstrar X ehf. Þá kom fram að í kjölfar dóms Hæstaréttar Íslands í máli kæranda frá árinu 2015 hefði stjórn X ehf. tekið ákvörðun um að starfsmönnum og stjórnarmönnum félagsins væru óheimil einkanot af bifreiðum félagsins. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir aðstæðum á starfsstöð X ehf.

Með bréfi til kæranda, dags. 13. janúar 2021, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té skýringar, studdar viðeigandi gögnum, er sýndu fram á að kærandi hefði ekki haft ótakmörkuð umráð yfir fyrrgreindum bifreiðum í eigu X ehf. á árunum 2015, 2016, 2017 og 2018 og að bifreiðarnar hefðu einungis verið notaðar í þágu rekstrarins. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hvort kærandi hefði greitt rekstrarkostnað vegna bifreiðanna umrædd ár. Vegna skýringa X ehf. í bréfi, dags. 13. október 2020, tók ríkisskattstjóri fram að í bréfinu hefðu ekki komið fram nánari skýringar á því hvernig eftirliti með banni við einkanotum bifreiða félagsins hefði verið háttað. Þótt ekki væri dregið í efa að bifreiðarnar hefðu aðallega verið nýttar í þágu félagsins virtist þó ekkert hafa komið í veg fyrir að kærandi gæti nýtt bifreiðarnar utan vinnutíma. Þá virtist sem staða kílómetramælis bifreiðanna stemmdi í ákveðnum tilvikum ekki við skráðar upplýsingar um skoðunarsögu þeirra. Var gerð nánari grein fyrir þessu í bréfi ríkisskattstjóra og farið fram á skýringar á því misræmi.

Í svarbréfi kæranda, dags. 10. febrúar 2021, kom fram að starfsemi X ehf. væri aðgreind frá híbýlum fyrirsvarsmanna félagsins og það eina sem væri sameiginlegt væri jörðin sem húsnæðið stæði á. Í framhaldi af dómi Hæstaréttar Íslands í máli kæranda gegn íslenska ríkinu, sem kveðinn hefði verið upp árið 2015, hefði verið boðað til stjórnarfundar í X ehf. Samkvæmt meðfylgjandi fundargerð hefði stjórn félagsins ályktað að fyrirsvarsmönnum þess væri bannað að nota bifreiðar félagsins nema í þágu rekstrarins og skýrt tekið fram að allar hreyfingar bifreiðanna skyldu vera skráðar með upplýsingum um kílómetrastöðu, tilgang ferðar og ökumann. Varðandi eftirlit með banninu væri vísað til fundargerðarinnar og þeirrar staðreyndar að allur akstur bifreiðanna væri skráður. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að misræmis gætti í skráningu í akstursbók félagsins og upplýsinga frá skoðunarstöðvum var tekið fram að hvorki kærandi né X ehf. gætu borið ábyrgð á óvandvirkri skráningu aðila sem tækju að sér að skoða bifreiðar. Var fjallað nánar um greint misræmi í bréfinu. Var ítrekað að allan þann tíma sem bifreiðarnar hefðu verið í notkun hjá félaginu hefðu þær verið aðgengilegar fyrir starfsmenn hverju sinni til að sinna verkefnum og viðskiptavinum. Þess vegna væri því hafnað að slíkt aðgengi að bifreiðum félagsins til að sinna fyrirtækinu leiddi til þess að fyrirsvarsmenn félagsins hefðu óheft afnot af bifreiðunum og féllu þannig undir hlunnindaskilgreiningu ríkisskattstjóra. Þar sem ekki væri þannig um að ræða nein not fyrirsvarsmanna félagsins að bifreiðum þess væru ekki neinar forsendur fyrir því að ákvarða kæranda skattskyld bifreiðahlunnindi.

Með bréfi, dags. 10. maí 2021, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.968.671 kr. í skattframtali árið 2017, 1.587.733 kr. í skattframtali árið 2018 og 3.724.739 kr. í skattframtali árið 2019 vegna meintra ótakmarkaðra einkanota kæranda af bifreiðunum J og K á árunum 2016, 2017 og 2018, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 25. júní 2021. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. september 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 sem af tekjufærslu bifreiðahlunninda leiddi.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 2. september 2021, sbr. boðunarbréf, dags. 10. maí sama ár, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sbr. auglýsingar nr. 1202/2015, 1260/2016 og 1162/2017 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væru kærandi og maki hans meirihlutaeigendur X ehf. og kærandi skráður framkvæmdastjóri félagsins. Þá væru kærandi og maki hans bæði launaðir starfsmenn félagsins. Benti ríkisskattstjóri á að þegar svo háttaði til líkt og í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum einkahlutafélagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Ekki væri ágreiningur í málinu um aðstæður á starfsstöð X ehf. á jörð kæranda.

Ríkisskattstjóri rakti að í fyrirspurnarbréfi embættisins, dags. 13. janúar 2021, hefði verið óskað eftir upplýsingum um hvernig eftirlit með banni við einkanotum starfsmanna á bifreiðum í eigu félagsins væri háttað. Af svari kæranda væri ekki unnt að sjá að eftirliti með banninu hefði verið við komið. Það að stjórnarmenn settu bann væri ekki nægilegt út af fyrir sig heldur þyrfti að sýna fram á að banninu hefði verið fylgt eftir. Varðandi misræmi sem virtist vera á milli stöðu kílómetramælis og skráðra upplýsinga um skoðunarsögu þeirra bifreiða sem um ræddi tók ríkisskattstjóri fram að eðlilegt væri að líta til skráðra upplýsinga um skoðunarsögu þegar framlögð gögn um akstur bifreiða í þágu rekstrar væru skoðuð og sannreynd, en misræmi í skráningu á kílómetrastöðu kynni að gefa vísbendingar um gildi þeirra gagna sem lögð væru fram. Þá tók ríkisskattstjóri fram að við skoðun á opnum samfélagsmiðlareikningum kæranda mætti finna myndir af umræddum bifreiðum í eigu félagsins. Af myndunum að dæma yrði ekki annað ráðið en að um einkaafnot kæranda af bifreiðunum hefði verið að ræða á umræddum árum, en bifreiðarnar væru í aðstæðum sem virtust vera persónulegar erindagjörðir kæranda og maka hans auk þess sem sjá mætti hundabúr í skotti bifreiðanna fyrir hunda kæranda. Þetta myndefni gæfi þannig skýrar vísbendingar um skattskyld umráð kæranda yfir bifreiðunum.

Vegna framkominna andmæla kæranda áréttaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að ekkert eftirlit virtist hafa verið viðhaft vegna bifreiða í eigu X ehf. og því virtist sem kærandi hefði sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðum félagsins í einstökum tilfellum. Misræmi í framlögðum gögnum um skráðan akstur og skoðunargögnum styddi það mat embættisins. Af hálfu ríkisskattstjóra væri þörf félagsins fyrir bifreiðarnar ekki dregin í efa né rekstrarlegur tilgangur þeirra. Hvað sem liði skýringum kæranda á notkun bifreiðanna í þágu rekstrar yrði ekki annað séð en að kærandi hefði haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma, enda yrði ekki annað ráðið en að í raun hefði kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðum félagsins í einstökum tilfellum án þess að eftirliti yrði komið við. Teldi ríkisskattstjóri því ekki annað séð en að kærandi hefði haft sjálfdæmi um afnot bifreiðanna og ekki hefði verið sýnt fram á að kærandi hefði ekki haft umræddar bifreiðar einkahlutafélags síns til fullra og endurgjaldslausra umráða í skilningi þeirra skattmatsreglna sem settar væru með heimild í 118. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til stöðu kæranda sem framkvæmdastjóra, stjórnarmanns og hluthafa einkahlutafélagsins yrði því að miða við að kærandi hefði á árunum 2016, 2017 og 2018 haft full umráð yfir Toyota Land Cruiser bifreiðum X ehf. og að reikna bæri honum bifreiðahlunnindi vegna þeirra umráða í samræmi við skattmatsreglur.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. desember 2021. Í kærunni eru málavextir raktir. Er ítrekað að í kjölfar dóms Hæstaréttar Íslands á árinu 2015, sem hafi varðað kæranda og einkahlutafélagið X ehf., hafi verið boðað til stjórnarfundar í félaginu. Á fundinum hafi komið fram ákvörðun stjórnar þar sem fyrirsvarsmönnum félagsins hafi verið bannað að nota bifreiðar félagsins nema í þágu rekstrar. Þá hafi verið tekið skýrt fram að allar hreyfingar bifreiðanna skyldu vera skráðar með tilteknum hætti. Eftirlit með banninu hafi því verið í formi akstursbókar þar sem allur akstur á bifreiðum félagsins hafi verið skráður líkt og gert hafi verið ráð fyrir á stjórnarfundinum. Kærandi hafi lagt fram ítarlega akstursbók þar sem gerð sé grein fyrir hverjum eknum kílómetra og í hvaða tilgangi bifreiðarnar hafi verið nýttar hverju sinni. Að mati kæranda stangist ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu á við forsendur yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 160/2021 þar sem talið hafi verið draga úr þýðingu skráningar á akstri bifreiðar að skráningin væri án tengingar við einstaka viðskiptavini eða útgefna reikninga og bæri enga staðfestingu þriðja aðila. Í tilviki kæranda sé ítarleg akstursdagbók haldin þar sem tilgreint sé hver hafi ekið bifreiðinni, hvenær og í hvaða tilgangi og hver akstursstaða sé við upphaf og enda ferðar. Auk þess hafi kærandi lagt fram reikninga sem styðji enn frekar við skráningar í akstursdagbókinni. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé reynt að gera akstursbókina tortryggilega með því að benda á ósamræmi við akstursskráningu á skoðunarstöð. Mögulegt misræmi í skráningu utanaðkomandi aðila eins og skoðunarstöðva gefi enga vísbendingu um að sú skráning kunni að vera rétt eða að það eigi að skrá allan akstur bifreiða félagsins til fjölda ára sem einkaafnot á fyrirsvarsmenn félagsins, né heldur að ekki hafi verið staðið að skráningunni í samræmi við ákvörðun stjórnar félagsins. Bagalegt sé fyrir félagið og kæranda að bera ábyrgð á því ef vinnubrögð utanaðkomandi skráningaraðila séu óvandvirk og ekki sé skráð í samræmi við staðreyndir málsins. Þá hafi kærandi lagt fram sex reikninga sem allir styðji færslur í akstursbókum á tímabilinu 2016-2018. Kærandi hafi því sýnt fram á með akstursbók og reikningum sem styðji færslurnar í bókunum að umræddar bifreiðar hafi einungis verið notaðar í þágu fyrirtækisins en ekki til einkanota fyrirsvarsmanna þess.

Rakið er í kærunni að kærandi hafi ítrekað boðið starfsmönnum ríkisskattstjóra til vettvangsrannsóknar og skoðunar í húsakynnum X ehf. Ekki hafi verið orðið við því þrátt fyrir rannsóknarskyldur embættisins og ástandi vegna heimsfaraldurs borið við. Þá sé í úrskurði ríkisskattstjóra vísað til upplýsinga á samfélagsmiðlum og mynda sem þar birtist sem taldar séu bera með sér einkanot. Ekkert tillit sé á hinn bóginn tekið til þess hvenær, af hvaða tilefni og í hvaða tilgangi myndirnar hafi verið teknar. Sé þessari nálgun embættisins hafnað sem tilhæfulausri. Kærandi noti samfélagsmiðla í auglýsingaskyni og umræddar myndir gefi engan veginn til kynna að hann hafi notað umræddar bifreiðir í persónulegum erindagjörðum. Vangaveltum ríkisskattstjóra um annað sé eindregið hafnað. Hafa beri í huga að hundar kæranda séu nánast undantekningalaust með í för í ferðum X ehf. með viðskiptavini. Hundabúr í skotti bifreiðanna eigi sér því eðlilegar skýringar.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að verði niðurstaða yfirskattanefndar sú að hafna þeim staðreyndum sem fyrir liggi í málinu sé til vara krafist niðurfellingar 25% álags á fjárhæð bifreiðahlunninda. Kæranda geti ekki hafa verið ljóst að hann teldist hafa tekjur af bifreiðum félagsins umrædd ár þegar allir starfsmenn nýti bifreiðarnar í þágu félagsins og að gerð sé grein fyrir hverjum eknum kílómetra í þágu eiganda bifreiðanna, þ.e. X ehf. Sé jafnframt vísað til ákvörðunar stjórnar um bann við notkun bifreiðanna í eigin þágu. Sex starfsmenn hafi annast um þjónustu við viðskiptavini og því fari fjarri að kærandi hafi haft óheftan aðgang að bifreiðunum. Hvorki ásetningur né gáleysi hafi staðið til þess að greiða ekki réttan skatt eða telja rangt fram í skattframtali. Séu því skilyrði til að fella niður 25% álag, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni tekur ríkisskattstjóri fram að kærandi hafi lagt fram nokkra reikninga sem teljist til nýrra gagna málsins. Séu þeir sagðir styðja enn frekar við gildi akstursdagbókar. Þrátt fyrir að kærandi hafi lagt fram ný gögn til stuðnings fyrri rökstuðningi sé ekki ástæða til að vísa kærunni til ríkiskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar, enda þyki ekki þörf á frekari málsmeðferð vegna þeirra gagna. Ríkisskattstjóri líti svo á að framlagning reikninganna sé aðeins sýnishorn úr rekstri félagsins og staðfesti ekki að bifreiðar hafi eingöngu verið nýttar í þágu rekstrarins. Um fundargerð stjórnar X ehf., dags. 29. september 2015, tekur ríkiskattstjóri fram að þótt þar sé um nýtt skriflegt gagn að ræða sé tæpast þörf á nýrri umfjöllun ríkisskattstjóra, enda bæti fundargerðin engu við það sem áður hafi efnislega komið fram í málinu. Því sé vísað til fyrri afstöðu ríkisskattstjóra til fundarins, þ.e. að kærandi hafi ekki sýnt fram á það með afdráttarlausum hætti hvernig eftirliti með banni við einkanotum hafi verið við komið þrátt fyrir yfirlýsingu stjórnarmanna félagsins.

Í umsögninni er rakið, vegna sjónarmiða kæranda um vanrannsókn málsins, að mat ríkisskattstjóra sé að kærandi hafi komið öllu á framfæri við embættið er lúti að híbýlum og húsnæði X ehf. og kæranda sjálfs og aðgreiningu fasteigna á jörð kæranda, m.a. með framlagningu afstöðumyndar sem hafi verið send embættinu. Sé því hafnað að embættið hafi brotið rannsóknarreglur stjórnsýsluréttar með því að telja enga þörf á vettvangsathugun í málinu. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags kemur fram í umsögninni að af hálfu ríkisskattstjóra sé litið svo á að sem eigandi og helsti stjórnandi félagsins hafi kærandi haft sjálfdæmi um afnot bifreiðanna án þess að nokkru eftirlit yrði við komið og hann því haft full umráð bifreiðanna á árunum 2016, 2017 og 2018, sbr. skattmatsreglur vegna þeirra ára. Samkvæmt skattmati teljist umráð stjórnarmanna, eigenda og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim séu látin í té og þeir hafi til einkanota, hvað sem líði einkanotum í raun. Margoft hafi verið fjallað um þennan þátt skattmats í úrskurðum yfirskattanefndar sem og í dómi Hæstaréttar í máli kæranda. Þótt sex starfsmenn hafi starfað á vegum X ehf. telji ríkisskattstjóri það engu breyta um full og ótakmörkuð umráð kæranda yfir bifreiðunum.

Með bréfi, dags. 4. mars 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Fram kemur að ríkisskattstjóri líti alfarið framhjá gögnum sem embættinu séu afhent vegna málsins og neiti að koma í vettvangskönnun til að sjá með eigin augum hvernig málum sé háttað. Eftiráskýringar um að öll gögn hafi verið komin fram séu varla svaraverðar, enda sé stjórnsýsla ríkisskattstjóra í skötulíki og ekki til fyrirmyndar. Þá sé alrangt að fundargerð stjórnar X ehf. frá árinu 2015 sé nýtt gagn, enda hafi sama skjal verið sent ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. febrúar 2021. Embættið virðist ekki hafa haft fyrir því að skoða framlögð gögn og enginn áhugi verið á réttlátri niðurstöðu. Allar tilraunir ríkisskattstjóra, svo sem með því að draga fram myndir af samfélagsmiðlum, beri með sér örvæntingu embættisins. Eftir sitji yfirlýsingar sem aðeins staðfesti þekkingarleysi á rekstri ferðaþjónustufyrirtækja. Ríkisskattstjóri hafi því ekki rannsakað málið eins og embættinu hafi borið að gera, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Yfirlýsingar um að kærandi hafi haft óheftan aðgang að bifreiðum félagsins, aðeins vegna þess að hann sé framkvæmdastjóri þess og hluthafi, standist enga skoðun, enda sýni gögnin allt annað. Þau sýni að gerð hafi verið grein fyrir hverjum eknum kílómetra bifreiðanna allt frá því er dómur Hæstaréttar í máli kæranda féll. Vísað sé til fundargerðar frá 29. september 2015 því til staðfestingar. Frá þeim tíma hafi hver einasti kílómetri verið skráður.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum af gerðinni Toyota Land Cruiser á árunum 2016, 2017 og 2018, en bifreiðar þessar voru í eigu X ehf. Fram er komið í málinu að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. og eigandi meiri hluta hlutafjár í félaginu ásamt eiginkonu sinni. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2017, 2018 og 2019 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.968.671 kr. fyrsta árið, 1.587.733 kr. annað árið og 3.724.739 kr. þriðja árið á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi umræddar bifreiðar alfarið verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sbr. reglur nr. 1202/2015, 1260/2016 og 1162/2017 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Með bréfi til X ehf., dags. 3. júní 2020, fór ríkisskattsstjóri m.a. fram á skýringar og gögn varðandi notkun bifreiða félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra af þessu tilefni í júlí og ágúst 2020 var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi X ehf., dags. 13. október 2020, þar sem m.a. var greint frá því að í kjölfar dóms Hæstaréttar Íslands á árinu 2015 í máli kæranda gegn íslenska ríkinu, þar sem deilt hefði verið um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda vegna afnota hans af bifreið X ehf. á árinu 2011, hefði stjórn félagsins tekið ákvörðun um bann við einkanotum starfsmanna félagsins af bifreiðum í eigu þess. Í bréfi til kæranda, dags. 13. janúar 2021, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og sýn embættisins á mál kæranda, þ.e. að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði haft sjálfdæmi um afnot bifreiða X ehf. og því bæri að reikna kæranda full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir þeim. Var skorað á kæranda að leggja fram frekari skýringar og gögn til stuðnings því að hann hefði ekki haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum og að þær hefðu eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. Bréfi þessu var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. febrúar 2021, þar sem ítrekað var að allur akstur starfsmanna X ehf. á bifreiðum félagsins hefði tengst rekstri þess og í því sambandi vísað til akstursskráningar bifreiðanna vegna þess tímabils sem málið varðar. Fylgdu bréfinu ýmis gögn, m.a. fundargerð stjórnar X ehf. vegna stjórnarfundar 29. september 2015. Ríkisskattstjóri boðaði kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hans árin 2017, 2018 og 2019 með bréfi, dags. 10. maí 2021, sbr. kafla II hér að framan.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að ríkisskattstjóri hafi ekki orðið við áskorunum umboðsmanns kæranda í kjölfar bréfs ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 3. júní 2020, um vettvangsskoðun á starfsstöð félagsins, sbr. heimildir ríkisskattstjóra í 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Um þetta er það að segja að í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2020, var gerð rækileg grein fyrir aðstæðum og húsakosti á lóðinni að ... og aðgreiningu skrifstofuhúsnæðis á lóðinni, sem X ehf. mun leigja af kæranda, og íbúðarhúsnæði hans, m.a. með afstöðuljósmyndum. Kom fram í bréfinu að nokkrar fasteignir væru á lóðinni sem væri alls ... að stærð og að ekki væri sama innkeyrsla að skrifstofuhúsnæði og íbúðarhúsnæði. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi dregið þessa lýsingu kæranda á neinn hátt í efa við meðferð málsins, sbr. umsögn ríkisskattstjóra þar sem fram kemur að ekki sé gerður ágreiningur um þessi atriði. Að framangreindu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins hafi að þessu leyti verið ábótavant, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki séð að leiðbeiningarskylda ríkisskattstjóra samkvæmt 7. gr. síðastnefndra laga hafi verið virt að vettugi með því að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi ekki komið til fundar með kæranda, svo sem haldið er fram í kæru, enda hefur kærandi notið aðstoðar sérfróðra kunnáttumanna við meðferð málsins á öllum stigum þess og var gefinn kostur á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar á skattskilum hans áður en þeim breytingum var hrundið í framkvæmd með úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. september 2021. Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt.

Kærandi er ásamt maka sínum eigandi að meiri hluta hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Eins og fram kemur í gögnum málsins sætti kærandi á árinu 2012 endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum gjaldárið 2012 vegna skattlagningar bifreiðahlunninda í skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2012. Laut það mál nánar tiltekið að ákvörðun bifreiðahlunninda vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni J í eigu X ehf. á árinu 2011. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 10. janúar 2013, þar sem kærandi krafðist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra yrði felld úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 281, 18. september 2013 var kröfum kæranda hafnað að öðru leyti en því að 25% álag, sem ríkisskattstjóri hafði bætt við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2012 sem leiddi af tekjufærslu bifreiðahlunninda, var fellt niður. Í kjölfar þessa höfðaði kærandi mál á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli hans yrðu felldir úr gildi. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur var ríkið sýknað af kröfum kæranda. Af hálfu kæranda var dómi þessum áfrýjað til Hæstaréttar Íslands og með dómi réttarins á árinu 2015 var niðurstaða héraðsdóms staðfest. Í forsendum dóms Hæstaréttar kom eftirfarandi fram:

„Áfrýjandi var á árinu 2011 framkvæmdastjóri og sat í stjórn X ehf., en hann og eiginkona hans áttu meirihluta hlutafjár í félaginu. Í eigu þess var bifreiðin J, en geymslustaður hennar mun hafa verið tilgreindur á hlunnindamiða ..., sem var bæði starfsstöð félagsins og heimili hjónanna. Hafði áfrýjandi því sjálfdæmi um afnot bifreiðarinnar án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Að þessu gættu hefur áfrýjandi ekki gefið haldbærar skýringar á því að hann hafi ekki haft bifreiðina til umráða, en þau hlunnindi eru skattskyld eins og áður greinir. Samkvæmt þessu en að öðru leyti með skírskotun til forsendna héraðsdóms verður hann staðfestur.“

Leggja verður til grundvallar að atvik og aðstæður varðandi geymslu bifreiða X ehf. að ... séu óbreyttar frá því sem fram kom við meðferð máls kæranda vegna ársins 2011 að því leyti sem máli skiptir, enda hefur ekkert annað komið fram. Að því athuguðu og þar sem engar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að bifreiðar félagsins hafi verið í umsjá kæranda sjálfs á þeim árum sem málið tekur til. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreiðum launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur.

Eins og fram er komið tekur málið til afnota tveggja bifreiða í eigu X ehf. sem báðar eru af gerðinni Toyota Land Cruiser, þ.e. bifreiðarinnar J árin 2016 og 2017, sem kom við sögu í máli kæranda vegna tekjuársins 2011, og bifreiðarinnar K á árinu 2018, en hina síðarnefndu bifreið keypti félagið 29. desember 2017. Fram er komið af hálfu kæranda að fyrirferðarmikill þáttur í starfsemi X ehf. sé akstur með viðskiptavini félagsins, þ.e. efnaða erlenda ferðamenn, í skot- og laxveiði á ýmsum stöðum á landsbyggðinni og að kærandi og aðrir starfsmenn félagsins hafi sinnt þeirri þjónustu á því tímabili sem málið tekur til.

Til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að bifreiðar X ehf. hafi alfarið verið notaðar í þágu rekstrar félagsins hefur kærandi vísað til skráningar í akstursskýrslum sem fylgdu bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2020. Auk ekinna kílómetra er í skýrslum þessum tiltekið hvert var ekið, tilefni aksturs – eftir atvikum með tilvísun til hlutaðeigandi viðskiptavinar félagsins – og jafnan tiltekinn sá starfsmaður X ehf. sem ók hverju sinni. Eru yfirleitt tilgreindar nokkrar færslur í mánuði yfir vetrartíma og mun fleiri yfir sumarmánuði. Suma mánuði yfir vetrartíma er um mjög óverulegan akstur að ræða og skráð, mánaðarleg aksturserindi þá teljandi á fingrum annarrar handar, t.d. í janúar, febrúar, apríl og desember 2016, janúar, febrúar, mars, maí og desember 2017 og janúar 2018. Er gerð grein fyrir 22.245 km akstri á árinu 2016, 12.676 km akstri á árinu 2017 og 18.211 km akstri á árinu 2018 í tilviki bifreiðarinnar J og 17.426 km akstri á árinu 2018 í tilviki bifreiðarinnar K. Þá er tilgreint að kílómetrastaða bifreiðarinnar J hafi numið 189.856 km 21. desember 2015, 212.101 km 19. janúar 2017, 224.777 km 13. desember 2017 og 242.988 km 25. september 2018, en staða kílómetramælis bifreiðarinnar K er tilgreind 10 km við kaup hennar 29. desember 2017 og 17.436 km 19. desember 2018. Með kæru til yfirskattanefndar fylgdu afrit nokkurra sölureikninga X ehf. til staðfestingar aksturserindum dagana 15.-20. júlí 2016, 11. ágúst 2016, 18. júní 2017, 10.-20. júlí 2017, 4.-12. ágúst 2017 og 31. júlí-2. ágúst 2018 vegna ferða m.a. til og frá Keflavíkurflugvelli, til Akureyrar og á tilgreinda veiðistaði á landsbyggðinni.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri upplýsingar frá skoðunarstöðvum um akstur bifreiðanna J og K draga úr trúverðugleika akstursskráningar kæranda. Samkvæmt þeim upplýsingum nam kílómetrastaða bifreiðarinnar J 191.600 km við skoðun 23. febrúar 2016, 213.628 km við skoðun 4. maí 2017 og 224.820 km við skoðun 23. apríl 2018. Þá nam kílómetrastaða bifreiðarinnar K 162 km við skoðun 8. febrúar 2018 og 1.772 km við skoðun 18. maí sama ár. Í bréfi til kæranda, dags. 13. janúar 2021, benti ríkisskattstjóri á að þessar upplýsingar samræmdust ekki upplýsingum um kílómetrastöðu bifreiðanna í akstursskýrslum kæranda þar sem munaði 1.681 km á árinu 2016 í tilviki J og 126 km og 663 km á árinu 2018 í tilviki K og fór fram á skýringar kæranda á því. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram aðrar skýringar á þessum mun en að upplýsingar skoðunaraðila hljóti að vera rangar í öllum tilvikum. Þegar litið er til þess að um er að ræða þrjú tilgreind tilvik þar sem mælisstöðu við skoðun ber ekki saman við skráningu kæranda verður að taka undir með ríkisskattstjóra að fyrrgreindar skýringar kæranda séu ófullnægjandi og að þessar upplýsingar dragi verulega úr trúverðugleika akstursskráningar kæranda. Að því er snertir bifreiðina K sérstaklega liggur þannig fyrir að akstursskráning við skoðun dagana 8. febrúar 2018 og 18. maí sama ár fær í hvorugu tilviki samrýmst akstursskráningu kæranda dagana 14. febrúar og 18. maí 2018 sem ber með sér allnokkru minni akstur á tímabilinu frá kaupum bifreiðarinnar í desember 2017 til 18. maí 2018 en samkvæmt skráningu skoðunaraðila. Ekki er sá munur óverulegur í ljósi þess að um er að ræða tiltölulega stutt tímabil eða frá kaupum bifreiðarinnar til skoðunardags 18. maí 2018. Engar frekari skýringar eða gögn hafa komið fram af hálfu kæranda til stuðnings því að tilgreind mælisstaða bifreiðarinnar K samkvæmt akstursskýrslu vegna ársins 2018 fái staðist. Hafa ber í huga í þessu sambandi að samkvæmt margnefndum akstursskýrslum var um að ræða notkun beggja bifreiðanna J og K við rekstur X ehf. á árinu 2018, en tilfærður akstur J nam 18.211 km og tilfærður akstur K 17.426 km, sbr. hér að framan.

Hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiða X ehf. í þágu félagsins verður samkvæmt framansögðu byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma, enda verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Þykir afstaða stjórnarmanna X ehf. sem birtist í fundargerð stjórnar félagsins, dags. 29. september 2015, ekki geta breytt þessu. Að því leyti sem kærandi byggir á því að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, sbr. ennfremur fyrrnefndan dóm réttarins frá árinu 2015 í máli kæranda vegna afnota af bifreiðinni J á árinu 2011, en í hinum fyrrnefnda dómi er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem talinn er njóta ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir greind tekjuár að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma á árunum 2016, 2017 og 2018. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna afnota af bifreiðum einkahlutafélagsins eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.