Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 49/2022; kæra A ses., dags. 14. mars 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 14. mars 2022, er synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 588.845 kr. samkvæmt beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2019, og tilkynningu embættisins, dags. 14. desember 2021, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem réttur til endurgreiðslu samkvæmt umræddum ákvæðum væri bundinn við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Kærandi félli ekki þar undir. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 588.845 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsendur synjunar ríkisskattstjóra voru nánar þær, sbr. bréf embættisins, dags. 23. maí 2019, og tilkynningu, dags. 14. desember 2021, að kærandi gæti ekki talist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi væri sjálfseignarstofnun samkvæmt lögum nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, og réði sem slík sjálf málefnum sínum. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði í skipulagsskrá fyrir kæranda, sem samþykkt hefði verið ... 2014, þar sem tilgangur kæranda væri tilgreindur að efla menningarlíf og menningartengda ferðaþjónustu … í sveitarfélaginu X. Stofnendur kæranda væru þrenn félagasamtök. Væri kæranda lagður til rekstrarstyrkur af hálfu ríkis og sveitarfélagsins X og samkvæmt upplýsingum kæranda næmi styrkurinn um 66% af heildartekjum kæranda. Ljóst væri að starfsemi kæranda teldist ekki meðal lögboðinna verkefna sveitarfélaga. Þá yrði ekki séð að hið opinbera bæri fjárhagslega eða faglega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda heldur hvíldi sú ábyrgð á stjórn kæranda. Yrði kærandi lagður niður bæri samkvæmt skipulagsskrá að ráðstafa hreinni eign til stofnaðila í hlutfalli við rekstrarframlög sveitarfélagsins til þeirra. Kærandi félli því að mati ríkisskattstjóra ekki undir 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem fram kæmi að endurgreiðsla væri bundin við sveitarfélög og ríkisstofnanir. Fram kom í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2021, að þrátt fyrir að kærandi væri háður fjárframlögum sveitarfélaga nyti kærandi engu að síður umtalsverðs sjálfstæðis gagnvart hinu opinbera og því færi fjarri að opinberir aðilar stæðu að öllu leyti undir rekstrarkostnaði kæranda, enda hefði kærandi sértekjur af miðasölu, útleigu fasteigna og aðstöðu, búnaði, þjónustu o.fl. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að atvikum málsins yrði jafnað til atvika í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 sem lotið hefði að sjálfseignarstofnun um rekstur hjúkrunarheimilis. Engin sérlög giltu þannig um starfsemi kæranda og engu opinberu eftirliti með starfseminni væri til að dreifa. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 274/2004. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að félagið stæði ekki í samkeppni við aðra aðila, en tilgangur kæranda væri beinlínis sá að efla atvinnustarfsemi í menningartengdum greinum á starfssvæði kæranda. Ennfremur væri ekki tekið undir með kæranda að við afmörkun þess, hverjir fengju notið endurgreiðsluréttar samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, bæri einkum að líta til skilgreininga í lögum nr. 120/2016, um opinber innkaup. Samkvæmt lögskýringarreglum bæri að túlka undanþáguákvæði þröngt og gilti sú meginregla m.a. um skýringu 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts væri þar af leiðandi hafnað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að álitaefni málsins snúi að því hvort kærandi, sem sé sjálfseignarstofnun, geti talist vera á vegum ríkisins þannig að ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 eigi við, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997 þar sem sjálfseignarstofnun hafi verið talin eiga rétt til endurgreiðslu. Hafa beri í huga að hvorki í lögum nr. 50/1988 né reglugerð nr. 248/1990 sé að finna afmörkun á hugtakinu „stofnun“ í lagaákvæði þessu. Þá segi ekki hvaða stofnun tilheyri ríkinu eða sveitarfélögum. Sé því þörf á að líta til annarra laga og hafi kærandi í því sambandi bent á lög nr. 120/2016, um opinber innkaup, sbr. skilgreiningu í 3. gr. þeirra laga. Eins og kærandi hafi tíundað í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 24. júní 2019, teljist kærandi opinber aðili í skilningi 3. gr. laga nr. 120/2016. Að stofnun kæranda hafi komið þrjár menningarstofnanir í sveitarfélaginu X sem hver um sig hafi lagt kæranda til stofnfé 500.000 kr. Telja megi þó að sveitarfélagið, sem skipi formann stjórnar kæranda og einn varamann í stjórn, beri að vissu leyti faglega ábyrgð á starfsemi kæranda. Kærandi sé algerlega háður fjárframlögum hins opinbera sem numið hafi 66% af heildartekjum kæranda árið 2018. Fjárframlagið sé fólgið í styrkveitingu á grundvelli menningarsamnings ríkisins og sveitarfélagsins X samkvæmt fjárlögum. Sæti því furðu að staðhæft sé í úrskurði ríkisskattstjóra að hið opinbera beri ekki fjárhagslega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda. Reksturinn sé alfarið á kostnað ríkisins. Ljóst sé því að kærandi sé bæði félagslega og faglega háður hinu opinbera og réttilega megi því telja kæranda lið í hinu opinbera kerfi. Sá virðisaukaskattur, sem óskað sé eftir endurgreiðslu á, sé vegna aðkeyptrar þjónustu við sorphreinsun, snjómokstur, öryggisgæslu og þjónustu sérfræðinga, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Að öðru leyti sé vísað til áður fram kominna sjónarmiða og röksemda kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 25. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var ákvæðum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt af innflutningi eða kaupum á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

Kærandi í máli þessu er sjálfseignarstofnun og fellur undir lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, með síðari breytingum. Var kæranda komið á fót með skipulagsskrá sem undirrituð var á árinu 2014. Með skipulagsskránni, sem liggur fyrir í málinu, stofnuðu þrenn félagasamtök til sjálfseignarstofnunar um kæranda og skiptist stofnfé kæranda 1.500.000 kr. jafnt milli stofnenda. Samkvæmt 3. gr. skipulagsskrárinnar er tilgangur kæranda að efla menningarlíf og menningartengda ferðaþjónustu … í sveitarfélaginu X. Í 5. gr. skipulagsskrárinnar kemur fram að kærandi beri ábyrgð á skuldbindingum sínum með öllum eignum sínum á hverjum tíma og að engin sérréttindi í stofnuninni tilheyri stofnendum hennar.

Um stjórn kæranda er fjallað í 7., 8. og 9. gr. skipulagsskrárinnar. Samkvæmt 7. gr. skal stjórnin skipuð fjórum mönnum og fjórum til vara. Skipa stofnendur kæranda einn stjórnarmann hver og einn til vara hver, en fjórða stjórnarmann og varamann skipar sveitarfélagið X og skal sá vera formaður stjórnar. Skal stjórnin sjá til þess að skipulag og starfsemi kæranda sé jafnan í réttu og góðu horfi. Þá skal stjórnin ráða framkvæmdastjóra og ákveða starfskjör hans, en framkvæmdastjóri hefur með höndum stjórn á daglegum rekstri félagsins og kemur fram fyrir hönd þess í öllum málum sem varða venjulegan rekstur, sbr. 9. gr. skipulagsskrárinnar. Í 14. gr. skipulagsskrárinnar segir að samþykki allra stjórnarmanna á tveimur fundum þurfi til breytinga á samþykktum kæranda auk samþykkis þeirra aðila sem lagt hafi fram minnst 2/3 hluta þess stofnfjár sem farið sé með atkvæði fyrir. Til að auka skuldbindingar aðila þurfi þó samþykki þeirra allra. Með tillögur um slit og skipti á kæranda skuli fara sem um breytingar á skipulagsskránni og komi til þess að félagið verði lagt niður skuli hrein eign renna til stofnaðila í hlutfalli við rekstrarframlög sveitarfélagsins X til hvers aðila, sbr. 15. gr. skrárinnar.

Af hálfu kæranda er komið fram að starfsemi kæranda sé að mestu fjármögnuð af opinberu fé, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. mars 2019, þar sem fram kom að sveitarfélagið X legði kæranda til rekstrarfé samkvæmt fjárhagsáætlun sem byggði á menningarsamningi við ríkið. Verður að ætla að hér sé vísað til samnings milli mennta- og menningarmálaráðuneytisins og sveitarfélagsins X sem gerður var á grundvelli 40. gr. laga nr. 123/2015, um opinber fjármál, og fól í sér árlegt fjárframlag ríkisins til eflingar atvinnustarfsemi á sviði lista í sveitarfélaginu, svo sem nánar greinir í samningi þessum. Í bréfi kæranda kom fram að rekstrarstyrkur ríkisins og sveitarfélagsins til kæranda á árinu 2018 hefði numið rúmlega … milljónum króna sem næmi um 66% af heildartekjum kæranda. Aðrar tekjur kæranda væru vegna miðasölu og leigu á húsnæði og búnaði, sbr. meðfylgjandi sundurliðun þar sem fram kom að tekjur af miðasölu á árinu 2018 hefðu numið … kr. og tekjur af útleigu húsnæðis og búnaðar á sama ári numið … kr. Aðrar tekjur kæranda voru einkum vegna framleiðslu, markaðs- og styrktarsamninga og sölu á þjónustu.

Krafa kæranda í máli þessu er byggð á því að kærandi teljist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Af hálfu kæranda er í því sambandi lögð áhersla á, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2022, að kærandi njóti umtalsverðra fjárframlaga frá ríki og bæ og sé um starfsemi sína háður stuðningi opinberra aðila. Stofnað hafi verið til kæranda til að þjóna almannahagsmunum og stofnunin hafi með höndum opinbera menningarstarfsemi. Þá hefur kærandi sérstaklega bent á að stofnunin sé opinber aðili samkvæmt 3. gr. laga nr. 120/2016, um opinber innkaup, og falli því undir gildissvið þeirra laga. Félagaform kæranda hafi ekki grundvallarþýðingu í málinu þar sem kærandi falli undir skilgreiningu laga nr. 120/2016 á opinberri stofnun. Í kærunni er þó áréttað að í úrskurðaframkvæmd hafi verið talið að sjálfseignarstofnanir gætu átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Sjálfseignarstofnanir ráða sjálfar málefnum sínum og hafa forræði fjármuna sinna. Ljóst er því að sjálfseignarstofnanir falla almennt ekki undir þá aðila sem tilgreindir eru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ekki er þó loku fyrir það skotið að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði þetta taki til þeirra, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Í tilviki kæranda er til þess að líta að kærandi fellur undir lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Samkvæmt b-lið 4. gr. þeirra laga taka lögin ekki til sjálfseignarstofnana sem sveitarfélög stofna alfarið eða leggja fé í til að fullnægja beinum lagalegum skyldum sínum. Fyrir liggur að kærandi er ekki talinn falla undir þetta undanþáguákvæði laga nr. 33/1999. Þá er ljóst að kæranda var ekki komið á fót af sveitarfélaginu X heldur af almennum félagasamtökum, sem hafa með höndum menningartengda starfsemi, og annarri sjálfseignarstofnun. Félagasamtökunum mun í öndverðu hafa verið komið á fót af hópum einstaklinga. Eru atvik málsins að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, en þar var um að ræða sjálfseignarstofnun um rekstur hjúkrunarheimilis sem komið var á fót að tilhlutan og með þátttöku opinberra aðila. Vegna sjónarmiða kæranda varðandi fjárhagslega ábyrgð á starfsemi kæranda skal tekið fram að samkvæmt skipulagsskránni hvílir sú ábyrgð alfarið á stjórn kæranda, eins og ríkisskattstjóri hefur bent á. Þá er ráðning starfsmanna kæranda í höndum stjórnar kæranda, sbr. 7. og 9. gr. skipulagsskrárinnar. Er þannig ekki um að ræða neitt fyrirsvar sveitarfélaga við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk kæranda, sbr. hins vegar atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997. Vafalaust er að lög nr. 70/1996, um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins, taka ekki til starfsmanna kæranda, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra.

Af hálfu kæranda hefur sem fyrr segir verið lögð áhersla á fjárhagslegan stuðning ríkis og sveitarfélagsins X við starfsemi stofnunarinnar og ítrekað að heildartekjur kæranda stafi að mestu leyti frá ríki og bæ í formi rekstrarstyrkja. Allt að einu liggur fyrir að því fer fjarri að opinberir aðilar standi að öllu leyti undir rekstrarkostnaði kæranda, auk þess sem kærandi hefur umtalsverðar sértekjur af sölu aðgöngumiða og útleigu húsnæðis og búnaðar. Sú staðreynd, að menningarstarfsemi kæranda nýtur fjárstuðnings hins opinbera, getur ekki ein og sér leitt til þess að kærandi teljist stofnun ríkis eða sveitarfélags í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 frekar en í tilviki annarrar menningarstarfsemi sem kann að njóta slíks stuðnings hins opinbera, sbr. m.a. 15. gr. leiklistarlaga nr. 138/1998 þar sem fram kom að sveitarstjórnir veittu fé til leiklistarstarfsemi í sveitarfélögum eftir því sem ákveðið var í árlegri fjárhagsáætlun þeirra, sbr. og framlög ríkisins á fjárlögum hverju sinni til leikhópa, bæði atvinnuleikhópa og áhugaleikfélaga. Vegna umfjöllunar í málinu um samning milli mennta- og menningarmálaráðuneytisins og sveitarfélagsins X um framlög til menningarmála skal tekið fram að ákvæði 40. gr. laga nr. 123/2015, um opinber fjármál, felur í sér lagaheimild fyrir þargreinda ríkisaðila til þess að gera, með samþykki ráðherra, samninga um framkvæmdir, rekstur eða önnur afmörkuð verkefni, svo sem nánar greinir. Ekki verður talið að af slíkri ráðstöfun leiði að lögaðili, sem kann að taka að sér með samningi við ríkið á þessum grundvelli að sinna tilteknum opinberum viðfangsefnum eða veita opinbera þjónustu, teljist þar með vera ríkisstofnun í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 óháð stöðu hans að öðru leyti, svo sem með tilliti til eignarhalds og yfirráða yfir honum.

Vegna athugasemda í kæru þess efnis að kærandi sé talinn falla undir gildissvið laga nr. 120/2016, um opinber innkaup, og sé því aðili að rammasamningum samkvæmt þeim lögum, skal tekið fram að það leiðir af ákvæðum 3. gr. laga þessara að fjöldi aðila, sem ekki geta talist opinberir aðilar í venjulegum skilningi þess orðs, geta átt aðild að slíkum samningum, t.d. ýmis félagasamtök sem að mestu leyti eru rekin á kostnað ríkis eða sveitarfélaga, sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna. Verður því ekki fallist á með kæranda að staða kæranda gagnvart greindum lögum um opinber innkaup nr. 120/2016 geti skipt neinum sköpum um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, og með sérstakri skírskotun til orðalags endurgreiðsluákvæðis 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og stöðu kæranda samkvæmt lögum nr. 33/1999, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kærandi falli ekki undir ákvæði þetta. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.