Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 78/2022; kæra A ehf., dags. 14. apríl 2021, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á reglum um ársreikninga. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. apríl 2021, hefur kærandi, sem er einkahlutafélag, skotið ákvörðun ársreikningaskrár, dags. sama dag, til yfirskattanefndar. Með hinni kærðu ákvörðun lagði ársreikningaskrá stjórnvaldssekt á kæranda að fjárhæð 600.000 kr. vegna ætlaðrar vanrækslu félagsins á að standa ársreikningaskrá skil á endurskoðuðum ársreikningi fyrir reikningsárið 2019 til opinberrar birtingar. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun ársreikningaskrár verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að í júlí 2020 stóð kærandi skil á ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019 til ársreikningaskrár. Með bréfi ársreikningaskrár til kæranda, dags. 22. janúar 2021, var athygli vakin á því að samstæða kæranda og tilgreinds dótturfélags væri yfir stærðarmörkum sem fram kæmu í 1. mgr. 68. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og því væri kæranda skylt að semja samstæðureikning. Þar af leiddi að félagið væri endurskoðunarskylt samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laganna. Meðfylgjandi ársreikningi félagsins fyrir reikningsárið 2019 væri staðfesting skoðunarmanns ársreikningsins, en í ljósi framangreinds hefði félaginu borið að kjósa endurskoðanda eða endurskoðunarfyrirtæki til að endurskoða ársreikning sinn og jafnframt endurskoða ársreikning dótturfélags kæranda ef þess væri nokkur kostur, sbr. 99. gr. laga nr. 3/2006.

Af hálfu kæranda var fyrirspurn ársreikningaskrár svarað 9. febrúar 2021 með tölvupósti umboðsmanns kæranda. Þar kom fram það sjónarmið kæranda að félagið félli undir undanþágu frá skyldu til að semja samstæðureikning, sbr. ákvæði VII. kafla laga nr. 3/2006. Þar sem svo háttaði ætti ákvæði 99. gr. laganna ekki við um kæranda.

Í kjölfar tölvupóstsamskipta milli ársreikningaskrár og umboðsmanns kæranda, sbr. tölvubréf ársreikningaskrár frá 11. febrúar 2021, 16. febrúar 2021 og 4. mars 2021 og umboðsmanns kæranda frá 11. febrúar 2021 og 16. febrúar 2021, ritaði ársreikningaskrá kæranda bréf með vísan til 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, dags. 8. mars 2021, og gerði félaginu grein fyrir því mati sínu að á því hvíldi skylda samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 6. mgr. 98. gr. laganna, til að kjósa endurskoðanda eða endurskoðunarfyrirtæki til að endurskoða ársreikning sinn, enda væri samstæða kæranda og dótturfélags yfir stærðarmörkum samkvæmt 1. mgr. 68. gr. laganna. Vegna þessa annmarka á innsendum ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið 2019 hefði ársreikningurinn verið felldur út af ársreikningaskrá sem ófullnægjandi. Með bréfinu var kæranda gefinn kostur á að leggja fram endurskoðaðan ársreikning og þyrfti hann að hafa verið samþykktur á hluthafafundi. Ef ekki bærust fullnægjandi úrbætur eða skýringar innan 30 daga yrði félaginu ákvörðuð sekt að fjárhæð 600.000 kr., sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006.

Ársreikningaskrá hratt boðaðri sektarákvörðun í framkvæmd með úrskurði, dags. 14. apríl 2021. Í úrskurðinum var vísað til þess að eins og fram kæmi í áskorunarbréfi ársreikningaskrár, dags. 8. mars 2021, ætti kærandi dótturfélagið X hf. Samkvæmt upplýsingum úr ársreikningum félaganna færi samstæðan fram úr stærðarmörkum lítillar samstæðu, sbr. 1. mgr. 68. gr. laga nr. 3/2006, og því hefði kæranda borið að semja samstæðureikning. Hins vegar væri kærandi hluti af samstæðu Y ehf. og þyrfti því ekki að semja samstæðureikning, sbr. 1. mgr. 69. gr. laganna, enda væri upplýst um þessa staðreynd í skýringum með ársreikningi kæranda, sbr. 4. mgr. lagagreinarinnar. Þrátt fyrir það teldi ársreikningaskrá að kæranda bæri að láta endurskoða ársreikning sinn samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 3/2006, þar sem félaginu væri skylt að semja samstæðureikning samkvæmt 1. mgr. 68. gr. laganna, og því gilti undanþága 1. mgr. 98. gr. laganna frá endurskoðun ekki um félagið, sbr. 6. mgr. 98. gr. laganna. Kærandi hefði ekki lagt fram endurskoðaðan ársreikning fyrir reikningsárið 2019, þrátt fyrir áskorun ársreikningaskrár þar um og því hefði ársreikningaskrá ákveðið að leggja stjórnvaldssekt á kæranda í samræmi við 3. mgr. 120. gr. laganna.

Þess er að geta að af hálfu kæranda var brugðist við bréfi ársreikningaskrár, dags. 8. mars 2021, með kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2021. Kærandi mótmælti þeirri ákvörðun að fella ársreikning kæranda af ársreikningaskrá svo og áformum um sekt á hendur félaginu, enda yrði ekki séð að lög stæðu til þessara aðgerða, svo sem nánar var rökstutt. Frekari sjónarmið af hálfu kæranda komu fram með bréfi umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2021. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 75/2021, sem kveðinn var upp 12. maí 2021, var kærunni vísað frá á þeim forsendum að ekki hefði legið fyrir ákvörðun ársreikningaskrár um stjórnvaldssekt þegar kærandi bar kæruna fram. Tekið var fram í úrskurðinum að bréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. apríl 2021, yrði tekið til meðferðar sem kæra til yfirskattanefndar vegna þeirrar ákvörðunar ársreikningaskrár sem tilkynnt hefði verið kæranda þann dag, svo sem farið væri fram á í bréfinu. Fyrir mistök láðist yfirskattanefnd að sinna kærumálinu fyrr en umboðsmaður kæranda leitaði upplýsinga 10. júní sl. um afgreiðslu málsins.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda er bent á að af hálfu ársreikningaskrár komi skýrt fram að ekki sé neinn ágreiningur um að ársreikningur kæranda fyrir reikningsárið 2019 sé langt undir tveimur þeirra þriggja stærðarmarka sem endurskoðunarskylda miðist við, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þá sé ekki heldur neinn ágreiningur um að félagið sé undanþegið skyldu til að semja samstæðureikning samkvæmt 69. gr. sömu laga, þar sem móðurfélag kæranda, Y ehf., geri samstæðureikning fyrir félögin. Ársreikningaskrá geri þannig ekki kröfu um að kærandi semji samstæðureikning.

Ákvæði 1. mgr. 68. gr. laga nr. 3/2006 fjalli um undanþágu frá skyldu móðurfélags til að gera samstæðureikning þegar samstæðan í heild fari ekki fram úr stærðarmörkum lítillar samstæðu. Ljóst sé að móðurfélag í lítilli samstæðu geti sjálft verið endurskoðunarskylt þótt félagið sé undanþegið skyldu til að semja samstæðureikning. Sé móðurfélag undir endurskoðunarmörkum en samstæðan yfir stærðarmörkum lítillar samstæðu, eins og eigi við í tilviki kæranda, uppfylli hins vegar ekki undanþágu 1. mgr. 68. gr. til að semja samstæðureikning. Það þýði þó ekki sjálfkrafa að félaginu sé skylt að semja samstæðureikning, enda séu ýmis önnur ákvæði í VII. kafla laganna sem veiti undanþágu frá skyldu til samningu samstæðureiknings, svo sem ákvæði 69. gr. sem ársreikningaskrá sé sammála kæranda um að eigi við um félagið. Móðurfélag kæranda, Y ehf., sem sé efst í samstæðunni, sé eitt og sér undir stærðarmörkum endurskoðunar en uppfylli hins vegar engin undanþáguákvæði frá samningu samstæðureiknings. Y ehf. sé því gott dæmi um félag sem sé endurskoðunarskylt, bæði vegna móðurfélagsreiknings og samstæðureiknings, á grundvelli 6. mgr. 98. gr. laganna, enda sé Y ehf. skylt að semja samstæðureikning samkvæmt 1. mgr. 68. gr. laganna.

Til að móðurfélagi geti verið skylt að semja samstæðureikning samkvæmt 1. mgr. 68. gr., eins og tilgreint sé í 6. mgr. 98. gr., verði það skilyrði að vera uppfyllt að það sé ekki undanþegið skyldu til að semja samstæðureikning samkvæmt öðrum ákvæðum VII. kafla laganna. Þetta eigi við um fjölmörg móðurfélög sem séu efst í samstæðu, en það eigi ekki við um kæranda. Þetta fái ennfremur stoð í 99. gr. laganna. Endurskoðunarskyldan eigi því einungis við um móðurfélög sem skylt sé að semja samstæðureikning samkvæmt VII. kafla laganna og geti því ekki átt við um kæranda, enda ágreiningslaust að félaginu sé ekki skylt að semja samstæðureikning.

Hitt sé svo annað mál að kærandi sé hluti af samstæðu Y ehf. sem sé endurskoðunarskyld. Rekstur og efnahagur kæranda sé þannig inni í samstæðu Y ehf. og þar með endurskoðaður þar, þrátt fyrir að ekki sé skylt að endurskoða ársreikning kæranda sérstaklega og árita hann með endurskoðunaráritun.

IV.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ársreikningaskrár, dags. 14. apríl 2021, að gera kæranda sekt að fjárhæð 600.000 kr. vegna vanrækslu félagsins á að standa skil á fullnægjandi ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2019, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Byggði sú ákvörðun á því mati ársreikningaskrár að kæranda hefði borið að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikninga sína í samræmi við ákvæði IX. kafla laga nr. 3/2006. Það hefði ekki verið gert og teldist ársreikningurinn því ekki fullnægjandi í skilningi nefndra laga. Krafa kæranda um niðurfellingu sektarinnar er reist á því að ekki sé skylt að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikninga félagsins.

Í IX. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga, með áorðnum breytingum, eru ákvæði um endurskoðun og yfirferð ársreikninga félaga sem falla undir gildissvið laganna. Í 1. mgr. 96. gr. laganna kemur fram að aðalfundur eða almennur félagsfundur kjósi einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki, í samræmi við ársreikningalög og samþykktir félagsins, til að endurskoða ársreikning viðkomandi félags. Í samþykktum megi enn fremur fela opinberum eða öðrum aðilum að tilnefna einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki. Í 1. mgr. 98. gr. laganna kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. 96. gr. laganna sé félögum, sem séu undir tveimur af þremur stærðarmörkun sem tilgreind eru í lagaákvæðinu, ekki skylt að kjósa endurskoðanda eða endurskoðunarfyrirtæki til að endurskoða ársreikninga sína. Er þar í fyrsta lagi miðað við niðurstöðutölu efnahagsreiknings 200.000.000 kr., í öðru lagi hreina veltu 400.000.000 kr. og í þriðja lagi að meðaltali 50 ársverk á fjárhagsárinu. Í síðari málsgreinum lagagreinarinnar eru talin upp félög sem falla ekki undir undanþágu 1. mgr. hennar. Það frávik frá undanþágunni sem hér skiptir máli er ákvæði í 6. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 12. gr. laga nr. 14/2013, þar sem segir að ákvæði 1. mgr. nái „þó ekki til móðurfélags ef því er skylt að semja samstæðureikning skv. 1. mgr. 68. gr.“ Í 99. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 13. gr. laga nr. 14/2013, er síðan svofellt ákvæði: „Móðurfélag sem skylt er að semja samstæðureikning skv. VII. kafla skal kjósa einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki sem jafnframt skulu endurskoða dótturfélög þess ef þess er nokkur kostur.“

Fjallað er samstæðureikninga í VII. kafla (67.–87. gr.) laga nr. 3/2006. Ákvæði um skyldu félaga til að semja samstæðureikning eru í 67.–70. gr. laganna. Almenna reglan um slíka skyldu er í 67. gr. laganna, þar sem kveðið er á um það að móðurfélag skuli auk ársreiknings móðurfélags semja samstæðureikning í samræmi við ákvæði þessa kafla laganna fyrir öll dótturfélög sín án tillits til þess hvar þau séu skráð. Undanþágur frá skyldu móðurfélags til að semja samstæðureikning er að finna í 68., 69. og 70. gr. laganna. Þar á meðal segir í 1. mgr. 68. gr. að móðurfélag þurfi ekki að semja samstæðureikning ef samstæðan í heild fer ekki fram úr stærðarmörkum lítillar samstæðu nema um sé að ræða einingu tengda almannahagsmunum. Skilgreiningu á lítilli samstæðu er að finna í a-lið 33. tölul. 2. gr. laganna. Samstæða (móðurfélag og öll dótturfélög þess) telst lítil ef hún fer á samstæðugrundvelli ekki yfir mörkin á a.m.k. tveimur af þremur tilgreindum viðmiðunum sem lúta að (1) niðurstöðutölu efnahagsreiknings 600.000.000 kr., (2) hreinni veltu 1.200.000.000 kr. og (3) að meðaltali 50 ársverkum á fjárhagsárinu.

Í 69. gr. laga nr. 3/2006 er kveðið á um undanþágu móðurfélags, sem jafnframt er dótturfélag, til að semja samstæðureikning, séu tiltekin skilyrði uppfyllt. Skiptir þar mestu að félagið starfi á grundvelli laga í EES-ríki og ársreikningur þess sé hluti af samstæðureikningi móðurfélags sem lúti löggjöf EES-ríkis, en meðal annarra skilyrða er að félagið geri grein fyrir því í ársreikningi sínum að það hafi á grundvelli þessarar heimildar ekki samið samstæðureikning.

Í tilviki kæranda háttar þannig til að félagið er móðurfélag X hf. en jafnframt er kærandi dótturfélag Y ehf. Umsvif kæranda eru í sjálfu sér undir stærðarmörkum endurskoðunarskyldu, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 3/2006. Samstæða kæranda og dótturfélags er á hinn bóginn yfir stærðarmörkum lítillar samstæðu. Heimild samkvæmt 1. mgr. 68. gr. laganna til að víkja frá skyldu til að semja samstæðureikning gildir því ekki um kæranda. Kærandi nýtti hins vegar heimild þess efnis samkvæmt 1. mgr. 69. gr. laganna og er ekki um það deilt að skilyrði þeirrar lagagreinar hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda. Í ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið 2019 kemur og fram að móðurfélagið Y ehf. geri samstæðureikning fyrir samstæðu félaganna. Ekki eru áhöld um skyldu Y ehf. til að kjósa endurskoðanda og leiðir ákvæði 99. gr. laga nr. 3/2006 til þess að endurskoðandinn skuli jafnframt endurskoða dótturfélög þess „sé þess nokkur kostur“, svo sem þar segir. Ársreikningaskrá telur á hinn bóginn að kæranda hafi jafnframt borið að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikning félagsins, enda sé á um það kveðið í 6. mgr. 98. gr. nefndra laga að undanþága frá skyldu til að kjósa endurskoðanda nái ekki til móðurfélags sem skylt sé „að semja samstæðureikning skv. 1. mgr. 68. gr.“

Eins og ýjað er að af hálfu kæranda hljómar þversagnakennt að ársreikningaskrá krefji félagið um kosningu endurskoðanda með vísan til þess að því sé skylt að semja samstæðureikning samkvæmt tilteknu lagaákvæði þótt félagið sé á öðrum lagagrundvelli undanþegið slíkri skyldu. Orðfæri ársreikningaskrár í þessu sambandi helgast af orðalagi þeirra lagaákvæða sem hér koma við sögu. Efnislega felur ákvæðið í 6. mgr. 98. gr. laga nr. 3/2006 í sér að undanþága frá skyldu félags til að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikning sinn, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar, gildir ekki um móðurfélög í meðalstórum eða stórum samstæðum, sbr. skilgreiningar í b- og c-liðum 33. tölul. 2. gr. laganna, en slík félög falla ekki undir heimildina í 1. mgr. 68. gr. laganna sem til er vísað. Hér getur ekki skipt máli þótt síðastnefnt lagaákvæði fjalli eftir hljóðan sinni um undanþágu frá skyldu til samningu samstæðureiknings við tilteknar aðstæður. Því síður getur haft þýðingu við skýringu á 6. mgr. 98. gr. laganna, sem eingöngu horfir til 1. mgr. 68. gr., þótt móðurfélagi sé vegna annarra undanþáguákvæða í VII. kafla laganna ekki skylt að semja samstæðureikning. Tekið skal fram að eins og ákvæðum IX. kafla laga nr. 3/2006 er farið er á engan hátt loku fyrir það skotið að dótturfélagi sé við ýmsar aðstæður skylt að kjósa endurskoðanda þótt slík skylda hvíli einnig á móðurfélagi. Er m.a. bent á dæmi þessa í kæru.

Ákvæði 99. gr. laga nr. 3/2006, sem kærandi vísar sérstaklega til, felur í sér áréttingu þess að verði ekkert undanþáguákvæða VII. kafla laganna frá samningu samstæðureiknings talið gilda um móðurfélag, svo sem ef eitt félaganna í samstæðu á undir 2. málsl. 1. mgr. 67. gr., skuli móðurfélagið kjósa endurskoðanda. Að öðru leyti er inntak ákvæðisins það að sami endurskoðandi skuli endurskoða dótturfélög í samstæðunni. Ekki verður talið að álykta megi á grundvelli þessara reglna að sé móðurfélag af einhverjum ástæðum undanþegið skyldu til gerðar samstæðureikningsskila sé það jafnframt undanþegið skyldu til að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikning sinn.

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir niðurstöðu ársreikningaskrár um skyldu kæranda til að kjósa endurskoðanda. Í 1. mgr. 104. gr. laga nr. 3/2006 greinir að áritun endurskoðanda skal fylgja ársreikningi.

Um birtingu ársreikninga og skyldur félaga til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningum sínum eru ákvæði í X. kafla laga nr. 3/2006. Í XII. kafla laganna er fjallað um viðurlög og málsmeðferð vegna brota á þeim. Í 3. mgr. 120. gr. laganna, sbr. 71. gr. laga nr. 73/2016, um breytingu á lögum um ársreikninga nr. 3/2006, kemur fram að uppfylli ársreikningur eða samstæðureikningur ekki ákvæði laganna að mati ársreikningaskrár skuli hún tilkynna félagi um þá afstöðu, gefa því kost á úrbótum og möguleika á að koma að andmælum. Berist ekki fullnægjandi skýringar eða úrbætur innan 30 daga skuli ársreikningaskrá leggja á félagið stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. Þá er í 4. mgr. sömu lagagreinar kveðið á um að leggi félag fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi innan 30 daga frá tilkynningu um álagningu stjórnvaldssektar skuli ársreikningaskrá lækka sektarfjárhæðina um 90%. Séu úrbætur gerðar innan tveggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 60%, en séu úrbætur gerðar innan þriggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 40%. Í 3. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að ákvörðun ársreikningaskrár um álagningu sektar samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins sé kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Þá er kveðið á um það í 6. mgr. sömu lagagreinar að stjórnvaldssektum verði beitt óháð því hvort lögbrot séu framin af ásetningi eða gáleysi.

Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að kæranda hafi borið að kjósa endurskoðanda til að endurskoða ársreikning sinn fyrir reikningsárið 2019. Þar sem þessa var ekki gætt í tilviki kæranda uppfyllti ársreikningur félagsins ekki skilyrði laga nr. 3/2006. Vegna vanrækslu kæranda á að gera úrbætur á innsendum ársreikningi félagsins fyrir fyrrgreint tímabil, þrátt fyrir áskorun þar um, voru lagaskilyrði til beitingar sektar samkvæmt 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Úrbætur hafa ekki verið gerðar innan tímamarka samkvæmt 4. mgr. lagagreinarinnar. Er kröfu kæranda um niðurfellingu sektar því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hin kærða sektarákvörðun ársreikningaskrár stendur óhögguð.