Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 9/2022; kæra X ehf., dags. 13. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019 og ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. janúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014 til og með 2019 og virðisaukaskatts félagsins árin 2013 til og með 2018. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda greind ár og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins og virðisaukaskatt með hliðsjón af því. Þær breytingar ríkisskattstjóra sem sæta kæru til yfirskattanefndar einskorðast við rekstrarárið 2018. Er þar annars vegar um að ræða lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar um 16.947.581 kr., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ásamt lækkun innskatts kæranda um 4.067.419 kr., sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Breytingar þessar byggðu á því að færðir hefðu verið til gjalda og innskattaðir í bókhaldi kæranda rekstrarárið 2018 sölureikningar útgefnir í nafni P ehf. að fjárhæð 21.015.000 kr. sem ættu ekki við rök að styðjast. Hins vegar er kæruefnið hækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum launum í skattframtali kæranda um 21.015.000 kr. og á stofni kæranda til tryggingagjalds um sömu fjárhæð, ásamt hækkun gjaldfærslu tryggingagjalds um 1.439.528 kr. Þær breytingar byggðu á því að greiðslur kæranda vegna fyrrgreindra sölureikninga í nafni P ehf. tilheyrðu eiganda kæranda, A, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins, og bæri að telja honum til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á grundvelli 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Samkvæmt því bæri að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað í skattskilum kæranda samsvarandi vegna hækkunar launa og launatengdra gjalda.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til rannsóknar bókhald og skattskil kæranda rekstrarárin 2013 til og með 2018 og hófst rannsóknin formlega 6. júní 2019. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af A, B, C og K. Með bréfi, dags. 20. júlí 2020, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 11. september 2020, voru gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslunnar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2020, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar frá frumskýrslu vegna athugasemda kæranda.

Að því er kæruefni málsins varðar var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, m.a. í ítarskjölum með skýrslunni, gerð grein fyrir því að í bókhaldi og skattskilum kæranda hefðu verið gjaldfærðir 13 sölureikningar sem gefnir hefðu verið út á kæranda í nafni P ehf. að fjárhæð samtals 21.015.000 kr. Samkvæmt sölureikningum P ehf. væri um að ræða akstur í þágu kæranda, að meðaltali 333,57 klst. á mánuði. Enginn hefði viljað viðurkenna að hafa innt af hendi vinnuframlagið sem fram kæmi á sölureikningunum nema B, daglegur stjórnandi P ehf. Yrði hins vegar ekki séð að hann hefði haft nein tök á því ofan á fulla vinnu sína í þágu kæranda. Hvorki B né fyrirsvarsmaður kæranda hefðu getað nafngreint einstaklinga sem hefðu unnið fyrir P ehf. aðra en C. C hefði neitað því að sölureikningarnir væru vegna vinnu hennar og tekið fram að hún hefði aðeins ekið nokkrar klukkustundir á dag og það alla daga. Hvorki lægju fyrir tíma- né vinnuskýrslur vegna sölureikninganna. Enginn hefði verið á launaskrá hjá P ehf. á umræddu tímabili og það félag hefði ekki gert grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti vegna sölureikninganna. Nær allir fjármunir sem runnið hefðu til P ehf. hefðu verið teknir út í reiðufé eða runnið til B eða tengdra aðila. Jafnframt vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að samkvæmt rannsóknum í öðrum málum tengdum P ehf. hefðu sölureikningar félagsins verið nýttir af ýmsum aðilum gegn greiðslu til B.

Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að sölureikningar P ehf. á hendur kæranda hefðu ekki verið vegna hefðbundinnar atvinnustarfsemi sem byggðist á sölu á vörum eða þjónustu. Gæti því ekki verið um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða hjá kæranda samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 rekstrarárið 2018 svo og væri innskattur sama ár oftalinn. Gjaldfærsla sölureikninganna í bókhaldi kæranda hefði ekki annan rekstrarlegan tilgang en að rangfæra bókhald og skattskil kæranda til þess að ná fjármunum út úr félaginu. Yrði talið að greiðslur vegna sölureikninganna væru óheimil úttekt af fjármunum kæranda og að um væri að ræða tekjur fyrirsvarsmanns félagsins, A, sem skattleggja bæri hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 5. febrúar 2021, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 11. ágúst 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2014 til og með 2019 og virðisaukaskatts árin 2013 til og með 2018, þar á meðal vegna þeirra breytinga á ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2018 sem greinir í kafla I hér að framan. Umræddum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2021. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda og virðisaukaskatti byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2020. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra var fjallað um andmæli í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 2021, en talið að andmælin gæfu ekki tilefni til annars en að láta boðaðar breytingar á skattskilum kæranda ná fram að ganga hvað snertir kæruefni málsins.

Að því varðar breytingar sem eru kæruefni málsins tók ríkisskattstjóri undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta bæri svo á að sölureikningar P ehf. á hendur kæranda hefðu verið tilhæfulausir og aðeins gefnir út í þeim tilgangi að ná fjármunum úr félaginu. Gætu sölureikningarnir því ekki verið grundvöllur rekstrargjalda og innskatts. Vegna fram kominna andmæla tók ríkisskattstjóri fram að framburður B hefði verið misvísandi um tilefni sölureikninganna og vinnuframlag að baki þeim. Framburður B stangaðist á við framburð C um vinnuframlag hennar í þágu kæranda og fengi ekki staðist sú staðhæfing að C hefði móttekið stóran hluta þeirrar fjárhæðar sem í málinu greindi. Þá hafi rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins í öðrum málum tengdum P ehf. leitt í ljós útgáfu tilhæfulausra reikninga sem gjaldfærðir hefðu verið í öðrum félögum. Framburður B væri því talinn einkar ótrúverðugur og sumpart fjarstæðukenndur um tilefni sölureikninganna frá P ehf., móttöku fjármunanna og dreifingu þeirra til C.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeirri niðurstöðu sinni að líta yrði á greiðslu sölureikninganna sem ólögmæta úthlutun verðmæta til eiganda kæranda er félli undir 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Bæri að telja úthlutun þessa til tekna hjá eiganda kæranda sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri af þessari ástæðu stofn kæranda til tryggingagjalds um 21.015.000 kr. og gjaldfærslu launagreiðslna í skattframtali árið 2019 um sömu fjárhæð, auk þess sem ákvarðað tryggingagjald að fjárhæð 1.439.528 kr. færðist til gjalda. Jafnframt hækkaði virðisaukaskattur til greiðslu árið 2018 um 4.067.419 kr. sökum niðurfellingar innskatts sem færður hafði verið á grundvelli sölureikninga P ehf.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. janúar 2022, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um tilhæfulausa sölureikninga P ehf. er vísað til þess í kæru að B og C hafi bæði borið um það í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að þau hafi starfað í þágu kæranda á vegum P ehf. Hafi B annast um mikinn hluta daglegs rekstrar kæranda, akstur og bílaviðgerðir, og C hafi starfað við akstur. Eigi upptökur úr eftirlitsmyndavélum að geta staðfest þetta. Þá beri B um að hafa móttekið greiðslur vegna reikninganna og að þeir fjármunir sem ekki hafi runnið til C hafi runnið til hans. Fyrirsvarsmaður kæranda hafi aflað yfirlýsinga frá nokkrum einstaklingum sem starfað hafi í þágu kæranda á umræddum tíma og séu yfirlýsingarnar býsna afdráttarlausar um að C hafi starfað fyrir félagið við akstur. Fleiri einstaklingar gætu vottað um hið sama. Skorað hafi verið á skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka skýrslur af þessum einstaklingum en ekkert hafi verið gert. Ríkisskattstjóri hafi getið yfirlýsinganna en talið þær hafa lítið vægi og hafi í þeim efnum stuðst m.a. við að þær vörðuðu aðeins hluta ársins 2018 og samræmdust ekki framburði C. Ekki hafi ríkisskattstjóri tekið þann möguleika með í reikning sinn að C hefði af einhverjum ástæðum gert minna úr störfum sínum í þágu kæranda á vegum P ehf. en rétt væri.

Á það hafi verið bent af hálfu kæranda að bókhald félagsins beri með sér talsverð kaup á varahlutum á árinu 2018 án þess að séð yrði að keypt hefði verið verkstæðisþjónusta, enda hefði B annast viðgerðir á bifreiðum félagsins. Um þetta komi það eitt fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að erfitt sé að segja að hvaða marki sölureikningarnir gætu innihaldið viðgerðir. Hafi ríkisskattstjóri svo stuðst við þessa niðurstöðu í úrskurði sínum. Þá hafi verið bent á af hálfu kæranda að ef teknar væru saman upplýsingar um samanlagðan launa- og verktakakostnað kæranda á árunum 2017 til 2020 skæri árið 2018 sig ekkert úr. Þessu hafi lítill gaumur verið gefinn og komist ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að þetta feli ekki í sér sönnun um réttmæti sölureikninga P ehf. Þá telji ríkisskattstjóri það tortryggilegt að fyrirsvarmaður kæranda hafi greitt reikninga frá P ehf. á grundvelli upplýsinga frá B eingöngu án þess að frekari gögn liggi þar að baki. Hvað þetta varði hafi fyrirsvarsmanni kæranda þótt nægilegt að þjónustan væri innt af hendi og gilti einu hvort þjónustunni hafi verið sinnt af B, C eða öðrum.

Kærunni fylgir yfirlýsing frá D, systur C og barnsmóður B, um að C hafi starfað í þágu kæranda. Þá fylgja kærunni útprentanir samskipta m.a. B og C úr samskiptaforritinu WhatsApp frá árunum 2017 og 2018 og hreyfingayfirlit vegna notkunar eldsneytiskorts árin 2017 og 2018, sem og afrit vinnuáætlunar starfsmanna kæranda fyrir árið 2018.

V.

Með bréfi, dags. 1. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 2. mars 2022, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Með bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

VI.

Kæruefni máls þessa varðar annars vegar lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði í skattskilum kæranda rekstrarárið 2018, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og lækkun innskatts, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem ríkisskattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði, dags. 7. desember 2021. Hins vegar er deilt um breytingar á skattskilum kæranda sem leiddu af þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að telja eiganda og framkvæmdastjóra kæranda, A, til tekna sem laun meinta óheimila úthlutun af fjármunum félagsins (dulinn arð) á árinu 2018, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli eiganda kæranda, dags. 7. desember 2021. Af þeim sökum hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2019, auk hækkunar tryggingagjaldsstofns og tryggingagjalds, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda.

Til grundvallar úrskurði ríkisskattstjóra er skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2020, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda. Meðal niðurstaðna í skýrslunni var að í bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2018 væru gjaldfærðir sölureikningar frá P ehf. sem þættu vera tilhæfulausir og ekki varða öflun rekstrartekna kæranda. Bæri að líta svo á að með greiðslu umræddra sölureikninga hefði farið fram óheimil úthlutun af fjármunum kæranda sem eigandi félagsins bæri ábyrgð á og að um væri að ræða tekjur hans sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts.         

Kærandi er einkahlutafélag sem var stofnað á árinu 2013. Samkvæmt upplýsingum eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, A, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 20. ágúst 2019 var starfsemi kæranda fyrstu árin aðallega fólgin í fasteigna- og tryggingamiðlun. Á árinu 2016 gerði A í eigin nafni samning við T um flutningsþjónustu fyrir T gegn greiðslu ákveðinnar fjárhæðar vegna hverrar ferðar milli starfsstöðva T. Framkvæmd þjónustunnar var þó í raun á vegum kæranda, sem reikningsfærði aksturinn á A, en A gerði reikninga á hendur T með samsvarandi fjárhæðum. Við skýrslutökuna greindi A frá því að hann væri í samstarfi við frænda sinn, B, um þessa starfsemi, en B hefði unnið fyrir þann aðila sem hefði áður verið með aksturssamning við T. B hefði með höndum stjórnun starfseminnar, en í því fælist m.a. ráðning starfsfólks og skipulagning aksturs. A kvaðst fá upplýsingar frá B um akstursmagn og gera reikninga til T á þeim grundvelli. Hann fengi einnig upplýsingar frá B um vinnuframlag starfsmanna og verktaka.

Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2018 námu greiðslur til verktaka 16.947.579 kr. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2018 um 16.947.581 kr. og lækkaði innskatt um 4.067.419 kr. vegna 13 sölureikninga frá P ehf. að fjárhæð samtals 21.015.000 kr. Ætla verður að lækkun rekstrarkostnaðarins varði fyrrgreindan gjaldalið auk tveggja króna sem hafi þá verið gjaldfærðar undir öðrum lið í bókhaldinu.

Ríkisskattstjóri byggði breytingar sínar á því að leitt hefði verið í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að útgáfa sölureikninga í nafni P ehf. hefði ekki byggst á vinnuframlagi eða sölu einkahlutafélagsins á vöru eða þjónustu. Ekki þættu fá staðist staðhæfingar um að C, bílstjóri á vegum kæranda, og B, starfsmaður kæranda, hefðu móttekið fjármuni á grundvelli sölureikninganna. Ennfremur hefðu rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins í öðrum málum tengdum P ehf. leitt í ljós útgáfu tilhæfulausra sölureikninga sem gjaldfærðir hefðu verið í öðrum félögum. Fyrirsvarsmaður kæranda bæri ábyrgð á ráðstöfun fjármuna félagsins og hefði hann tekið ákvarðanir um greiðslu reikninga P ehf. Þætti gjaldfærsla umræddra reikninga í bókhaldi kæranda engan annan tilgang hafa en að rangfæra bókhaldið og skattskil til þess að ná fjármunum úr félaginu í þágu fyrirsvarsmanns þess, en hann hefði síðan ákveðið ráðstöfun þeirra. Sölureikningar P ehf. væru því tilhæfulausir og því ekki hæfir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda.

Af hálfu kæranda er því borið við í kæru til yfirskattanefndar að allar greiðslur vegna sölureikninga P ehf. á hendur kæranda hafi runnið til B og C en ekki til fyrirsvarsmanns kæranda. Sé um að ræða greiðslur vegna vinnuframlags B og C við þá akstursþjónustu sem kærandi hafði með höndum. Hafi B annast um mikinn hluta daglegs rekstrar kæranda, akstur og bílaviðgerðir, og C hafi starfað við akstur. Til stuðnings þessum skýringum hefur kærandi lagt fram yfirlýsingar nokkurra einstaklinga um störf C í þágu kæranda og gögn úr samskiptaforritinu WhatsApp sem kærandi kveður bera með sér samskipti bílstjóra kæranda. Jafnframt heldur kærandi því fram að rannsókn málsins á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið ábótavant. Hafi kærandi aflað afdráttarlausra yfirlýsinga frá ýmsum aðilum um að C hafi starfað við akstur. Skorað hafi verið á skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka skýrslur af þessum einstaklingum en ekkert slíkt hafi verið gert.

Vegna þessa kæruatriðis skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins voru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 gat skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðaði skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, kemur fram að markmið rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist m.a. að réttmæti gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og tilfærðs innskattsfrádráttar í bókhaldi og skattskilum kæranda á grundvelli útgefinna sölureikninga P ehf. á hendur kæranda. Í þessu skyni tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslur af eiganda og fyrirsvarsmanni kæranda, A, svo og var tekin skýrsla af K, framkvæmdastjóra P ehf. Jafnframt komu B og C til skýrslugjafar vegna rannsóknar málsins.

Útgefandi hinna umþrættu sölureikninga, P ehf., var stofnað á árinu 2012 og nefndist þá ... Tilgangur félagsins var að stunda verktakastarfsemi við endurnýjun og viðhald fasteigna. Breyting varð á eignarhaldi félagsins á árinu 2017 og á hluthafafundi í ágúst það ár voru gerðar breytingar á samþykktum félagsins sem m.a. fólu í sér breytingar á nafni félagsins og tilgangi rekstrar. Samkvæmt nýjum samþykktum varð tilgangur félagsins að hafa með höndum m.a. bifreiðaþjónustu, viðhald bifreiða og akstur. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár var E kosin til þess á hluthafafundi að vera stjórnarmaður félagsins og K að vera varamaður í stjórn. Þá var tilkynnt til hlutafélagaskrár að K væri framkvæmdastjóri félagsins. Samkvæmt ársreikningi P ehf. fyrir rekstrarárið 2017 var allt hlutafé í félaginu í eigu E í lok þess árs. Bú P ehf. var tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2019. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að B hafi verið raunverulegur stjórnandi P ehf. Einnig kemur fram að E sé móðir B og að K sé faðir C. Jafnframt er þess getið að B og önnur dóttir K eigi barn saman.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að í bókhaldi kæranda vegna rekstrarársins 2018 séu færðir til gjalda og innskatts 13 sölureikningar útgefnir á hendur félaginu í nafni P ehf. vegna aksturs. P ehf. hafi hvorki talið fram til skatts gjaldárið 2019 né staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabila árið 2018. Félagið hafi því ekki gert grein fyrir skattskyldri veltu, útskatti og rekstrartekjum vegna sölureikninga útgefnum á hendur kæranda. Enginn hafi verið á launaskrá hjá félaginu á rekstrarárinu 2018 og engin merki um rekstrarkostnað eða raunverulegan rekstur hefðu fundist. Þá hefðu allir fjármunir félagsins verið teknir út í reiðufé eða millifærðir á aðila tengda B. Enginn hafi viljað viðurkenna að hafa innt af hendi vinnuframlag það sem fram komi á sölureikningunum nema B í breyttum framburði sínum í seinni skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hins vegar sé ekki að sjá að hann hefði haft nein tök á því ofan á fulla vinnu sína í þágu kæranda, enda sé tilgreindur tímafjöldi á sölureikningum P ehf. að meðaltali 333,57 klukkustundir á mánuði.

Samkvæmt því sem fram kom við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins af K, sem fram fór á heimili hans 3. júní 2019, kannaðist hann ekki við nafnið E. Kvaðst K hafa verið fenginn til þess af B, sambýlismanni dóttur sinnar, að vera framkvæmdastjóri og prókúruhafi P ehf. Hann hefði ekki haft nein afskipti af daglegum rekstri félagsins önnur en að skrifa nafn sitt á nokkra sölureikninga félagsins. Fyrir þetta hafi hann fengið mánaðarlegar greiðslur að fjárhæð 300–400 þús.kr. Við skýrslutökuna bar K ýmist að þessar greiðslur hefðu verið lagðar „inn á bókina“ hjá sér eða hann fengið greitt með peningum sem maður á vegum B hefði komið með til sín. Ekki er þessi þráður rakinn frekar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Við skýrslutökur af eiganda og fyrirsvarsmanni kæranda, A, kom m.a. fram að sölureikningar P ehf. á hendur kæranda væru vegna aksturs undirverktaka við akstursþjónustu kæranda fyrir T. A kvaðst ekki vita hver hefði innt þá vinnu af hendi fyrir utan C sem hefði ekið fyrir kæranda frá árinu 2016, áður á vegum M ehf. og N ehf. Sagðist A ekki vita hverjir hefðu skrifað á sölureikningana. Hann hefði ekki fengið tímaskýrslur bílstjóra. Reikningar á hendur T væru annars vegar byggðir á föstum tímafjölda og hins vegar á lausakeyrslu. Hann hefði fengið upplýsingar um lausakeyrsluna frá B í hverjum mánuði.

Við skýrslutöku af B 23. október 2019 var hann spurður að því hver hefði innt af hendi vinnu af hálfu P ehf. fyrir kæranda. B nefndi í því sambandi C og Pólverja sem hann gat ekki nafngreint, en nefndi síðan mann að nafni R sem hann teldi að væri ekki lengur á Íslandi. B gaf sömu skýringu á sölureikningum frá M ehf. frá árinu 2017 en kvaðst ekki kannast við sölureikninga frá N ehf. Í skýrslutöku sem fram fór 11. febrúar 2020 bar B enn að C hefði unnið fyrir P ehf., ekki undir níu tíma á dag, og að greiðslur til hennar hefðu numið 600–800 þús.kr. á mánuði. B sagði að sölureikningarnir væru að öðru leyti fyrir vinnu hans sjálfs. Hann væri að keyra fyrir kæranda og sinnti einnig bifreiðaviðgerðum. Sagði B að einungis þau C hefðu fengið greitt með sölureikningum útgefnum í nafni P ehf. B kvað sölureikningana hafa verið útbúna í samræmi við upplýsingar frá sér. Vegna þessa framburðar B tekur skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslu sinni að B hafi fengið greidd laun frá kæranda að fjárhæð 9.126.872 kr. árið 2018. Hafi hann verið í fullu starfi hjá kæranda og sjálfur lýst þeim vinnutíma sínum sem 8–15 klst. akstri daglega. Framburður B um vinnumagn C væri einnig í ósamræmi við það sem hún hefði sjálf upplýst.

C neitaði því við skýrslutöku 5. nóvember 2019 að hafa unnið eins mikið og sölureikningarnir frá P ehf. bæru með sér. Hún hefði hafið störf hjá kæranda í október 2017 en fljótlega hætt störfum eftir vinnuslys og ekki hafið störf aftur fyrr en um eða eftir sumarið 2018. Þá hefði hún aðeins keyrt fyrir P ehf. í tvær til þrjár vikur en svo keyrt fyrir kæranda. Hún teldi sig hafa fengið greiddar um 40–60 þúsund krónur á mánuði en ekki í hverjum mánuði. Yfirleitt hefði hún fengið greitt frá B í peningum en í eitt skipti hefði kærandi lagt greiðslu inn á bankareikning hennar. Hún hefði keyrt þrisvar til fjórum sinnum í viku og einstaka sinnum um helgar. Hefði hún alfarið átt samskipti við B um starfið. Við skýrslutökuna var C greint frá því að samkvæmt upplýsingum frá T hefði hún haft auðkenniskort frá T frá 19. júní 2017. C kannaðist við að hafa fengið slíkt kort en á þessum tíma hefði hún ekki verið byrjuð að keyra. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tekur fram að samkvæmt þessu hefði C ekki verið starfandi mestan part þess tímabils sem sölureikningarnir frá P ehf. tækju til, en þeir væru gefnir út vegna aksturs frá nóvember 2017 til og með desember 2018.

Ekki verður fram hjá því gengið að sölureikningar P ehf. eru ekki trúverðugir í öllum atriðum og er m.a. tortryggilegt að ekki hafi komið fram einhvers konar yfirlit um umfang reikningsfærðrar vinnu. Miðað við fram komnar skýringar í málinu um að sölureikningarnir séu að hluta vegna vinnu við viðhald bílaflota kæranda verður jafnframt að telja borðliggjandi að tilgreiningar á þeim um „akstur“ fái ekki staðist nema þá að hluta. Ekkert er gert með þetta atriði í úrskurði ríkisskattstjóra. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri hefur tekjufært greiðslur kæranda samkvæmt sölureikningum P ehf. í heild hjá fyrirsvarsmanni kæranda. Að þessu athuguðu og að virtum forsendum ríkisskattstjóra að öðru leyti verður ekki talið að breytingar hans séu sjálfstætt byggðar á því að rekstrargjöld kæranda og innskattur sé ósannaður. Eins og málið liggur fyrir verður leyst úr því á sama grundvelli og ríkisskattstjóri byggði á.

Fyrir liggur að kærandi innti umtalsverðar fjárhæðir af hendi á árinu 2018 á grundvelli sölureikninga frá P ehf. sem báru með sér tilgreindan tímafjölda við akstur á tímabilinu nóvember 2017 til desember 2018. Samkvæmt gögnum með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins keypti kærandi sams konar þjónustu af einkahlutafélögunum M ehf. og N ehf. á árunum 2016 og 2017 og var mánaðarlegur tímafjöldi samkvæmt sölureikningum frá þeim félögum svipaður og samkvæmt sölureikningum frá P ehf. Lítt er fjallað um viðskipti kæranda við þessi tvö félög í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en við skýrslutökur af A og B komu fram hliðstæðar skýringar á þeim og hvað snertir greiðslur til P ehf., þ.e.a.s. að um væri að ræða greiðslur fyrir akstur og þá einkum til C sem hefði viljað starfa sem verktaki. Það er sameiginlegt þessum félögum öllum að K, sem er faðir C, var tilgreindur framkvæmdastjóri þeirra og var hann jafnframt stjórnarmaður M ehf. og N ehf. en C var varamaður í stjórn þeirra félaga. Eftir því sem fram kom við skýrslutöku af A framvísaði B reikningunum frá P ehf. til greiðslumeðferðar hjá kæranda og er að skilja að hið sama hafi verið um reikninga frá M ehf. og N ehf.

B var starfsmaður kæranda og sinnti daglegri umsjón með akstursþjónustu félagsins. Ráðið verður af framburði A að hann hafi litið svo á að þeir B stæðu í raun saman að rekstri kæranda. Ljóst er þó að B taldist ekki hluthafi í kæranda og var ekki meðal skráðra fyrirsvarsmanna félagsins. Launagreiðslur kæranda til A og B námu sömu fjárhæðum á árinu 2018. Verður það að teljast styrkja skýringar um sameiginlegan þátt þeirra í verkefnum kæranda.

Samkvæmt bókhaldi kæranda fyrir rekstrarárið 2018 greiddi félagið C ekki laun á því ári og hefur ekkert komið fram um beinar greiðslur kæranda til hennar á fyrri árum. Við skýrslutöku af C kom fram það mat hennar að þóknun til hennar hefði numið 40–60 þús. kr. á mánuði þann tíma sem hún var við störf, sem hefði verið frá nóvember 2017, en á árinu 2018 hefði hún aðeins unnið síðari hluta ársins. Hún hefði fengið greitt í peningum utan þess að í eitt skipti hefði greiðsla verið lögð inn á bankareikning hennar. Ekkert kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að hugað hafi verið að atvikum í tengslum við bankagreiðslu til C, en ekki verður séð að hreyfingalistar bókhalds kæranda eða yfirlit bankareiknings félagsins árið 2018 beri slíka greiðslu með sér.

Af framburði C er að skilja að hún hafi talið sig vera í beinni þjónustu kæranda við akstur sem launþegi. Af hálfu kæranda er öðru haldið fram um starfssambandið, svo sem fyrr segir. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið ástæðu til rannsóknar á þessu atriði og í úrskurði ríkisskattstjóra er ekki tekið af skarið um starfssambandið. Einnig er verulegt ósamræmi í fyrirliggjandi skýringum bæði um fjárhæð greiðslna til C og um vinnuframlag hennar við akstur sendibifreiða kæranda. Ljóst er að ríkisskattstjóri hallar sér að framburði C um þessi atriði og hefur hann hafnað öllum helstu mótbárum kæranda að verulegu leyti með vísan til þess að þær fái ekki samrýmst framburði hennar. Hvað sem líður álitamálum um framangreind atriði verða ekki bornar á það brigður að C starfaði við akstursþjónustu kæranda m.a. á árinu 2018. Í því ljósi verður að ganga út frá því að kærandi hafi borið kostnað vegna vinnuframlags hennar. Áréttað skal að ekki eru merki um launagreiðslur eða aðrar beinar greiðslur til C í bókhaldi kæranda. Þykja samkvæmt þessu vera vísbendingar um að a.m.k. hluti greiðslna til P ehf. sé vegna þóknunar til C eins og haldið er fram af hálfu kæranda.

Í ljósi þeirrar áherslu sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa lagt á framburð C, þar á meðal um starfstíma hennar, verður að telja að tilefni hafi verið til að staðreyna hann eftir föngum að því leyti sem framburðurinn samrýmdist ekki skýringum stjórnenda kæranda. Af hálfu kæranda komu fram við skattrannsóknina ábendingar af þessu tagi án þess að séð verður að þeim hafi verið sinnt. Hvað snertir upphaf starfs C við akstur á vegum kæranda, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins virðist fallast á að hafi verið í nóvember 2017, þarfnast frekari skýringar hvernig stendur á útgáfu auðkenniskorts T til hennar í júní það ár. Þess er að geta að B hélt því fram að bílstjórar kæranda hefðu ekki fengið slík kort fyrr en nokkru eftir að félagið fór að aka fyrir T. Að því er varðar starfstíma C á árinu 2018, sem hún vill einskorða við síðari hluta ársins, er þess að geta að gögn með kæru til yfirskattanefndar, einkum útprentanir úr samskiptaforritinu WhatsApp, benda til þess að hún hafi talist meðal bílstjóra á vegum kæranda einnig á fyrstu mánuðum ársins. Er ekki fallist á það með ríkisskattstjóra í umsögn hans, dags. 1. mars 2022, að þessi gögn hafi enga þýðingu við mat á framburði C við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Um afdrif greiðslna kæranda til P ehf. kemur fram í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að allir fjármunir síðarnefnda félagsins hafi verið teknir út í reiðufé eða millifærðir á aðila tengda B. Ekki er frekar um þetta fjallað í skýrslunni og kemur m.a. hvorki fram hvort hugað hafi verið að því hver eða hverjir tóku út peninga af bankareikningi P ehf. né hvaða aðilar hafi fengið millifært á bankareikninga sína frá því félagi. Því má þó slá föstu að hér vísar skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki til A, eiganda kæranda, enda er þess að vænta að skilmerkilega hefði verið tekið fram um það ef svo hefði verið. Þá hefur ríkisskattstjóri að öðru leyti ekkert fært fram sem styður það að greiðslur vegna sölureikninga P ehf. hafi runnið í heild eða að hluta frá því félagi til A. Þvert á móti liggur fyrir yfirlýsing B við skýrslutöku af honum þess efnis að hann hafi móttekið umtalsverða fjármuni frá P ehf. vegna vinnu í þágu kæranda við viðgerðir á bifreiðum félagsins. Ekkert kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um að leitast hafi verið við að fá þessa skýringu staðfesta og liggur m.a. ekki fyrir um aðstöðu B til verkefna af þessu tagi. Skýringu hans verður á hinn bóginn ekki vísað á bug þótt hann hafi ekki þegar í stað viljað gangast við tekjum sínum. Því síður getur skipt máli að hann hafi verið í launuðu starfi hjá kæranda sem hafi hlotið að útheimta umtalsvert vinnuframlag, enda er ekki útilokað að greiðslur til hans hafi tekið mið af öðru en mælingu vinnutíma. Að öðru leyti telur kærandi greiðslurnar varða vinnuframlag C. Eins og fyrr segir hefur sú viðbára þann stuðning að óumdeilt er að C sinnti akstri bifreiða kæranda á árinu 2018, hvað sem líður starfstíma hennar, án þess þó að hún hafi verið meðal launþega kæranda.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykja hafa verið skallar í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að því er tekur til gjaldfærðra þjónustukaupa af P ehf. Verður að telja að skort hafi á það að afla eftir föngum gagna til að fá skorið úr sannleiksgildi skýringa skýrslugjafa í málinu um atriði þar sem framburði bar ekki saman. Einnig varð ekki hjá því komist að skjóta frekari stoðum en gert var undir þá ályktun að greiðslur kæranda til P ehf. tilheyrðu eiganda kæranda frekar en þeim aðilum sem ýmist sannanlega eða samkvæmt eigin framburði sinntu verkefnum fyrir kæranda á vegum nefnds félags. Verður með öðrum orðum ekki talið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós með nægilega traustum hætti að engin raunveruleg viðskipti hafi verið að baki sölureikningum P ehf. sem í málinu greinir. Hér getur ekki haft þýðingu þótt raunverulegur stjórnandi þess félags hafi orðið uppvís að útgáfu tilefnislausra sölureikninga frá félaginu í öðru samhengi.

Með vísan til framanritaðs þykir ekki liggja nægilega ljóst fyrir að sölureikningarnir frá P ehf. séu tilhæfulausir og varði ekki öflun rekstrartekna kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda um að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi tekin til greina að því er þetta kæruatriði varðar.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns og aðrar breytingar á skattskilum kæranda vegna úttektar eiganda.

Með úrskurði, dags. 7. desember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda eiganda og framkvæmdastjóra kæranda, A, færði ríkisskattstjóri honum til tekna í skattframtali hans árið 2019 greiðslur frá kæranda sem félagið innti af hendi til P ehf. á grundvelli sölureikninga sem um er fjallað hér að framan. Endurákvörðun ríkisskattstjóra í máli A byggði á því að virða bæri greiðslur kæranda vegna sölureikninganna sem tekjur hans af hlutareign í kæranda (dulinn arð) samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem bæri að skattleggja hjá A sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Á þessum grundvelli hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan launakostnað og tryggingagjald í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2018. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 96/2022 í máli A hefur ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu nefndra greiðslna í skattframtali A verði hnekkt, enda fengi hún ekki staðist í ljósi niðurstöðu hér að framan um gjaldfærslu rekstrarkostnaðar með tilliti til umræddra sölureikninga. Það leiðir af þessari niðurstöðu að fella ber niður hækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum launakostnaði í skattframtali kæranda árið 2019 og tryggingagjaldsstofni gjaldárið 2019.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Að virtum gögnum er fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2022, þar sem gerð er grein fyrir kostnaði vegna 7,5 klukkustunda vinnu við málið, og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 220.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslu keyptrar þjónustu rekstrarárið 2018 að fjárhæð 16.947.581 kr. og lækkun innskatts um 4.067.419 kr. fellur niður. Hækkun á stofni til tryggingagjalds gjaldárið 2019 ásamt hækkun á gjaldfærðum launum og tryggingagjaldi um samtals 22.454.528 kr. fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 220.000 kr.