Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 30. júní, er tekið fyrir mál nr. 8/2022; kæra A, dags. 13. janúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2019 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. janúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2019 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2015 og 2016. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2015 til og með 2018 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 30. desember 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 2.168.708 kr. gjaldárið 2016, um 838.500 kr. gjaldárið 2017 og um 21.015.000 kr. gjaldárið 2019. Þá var skattskyld velta kæranda til virðisaukaskatts ákvörðuð 2.168.708 kr. árið 2015 og 838.500 kr. árið 2016. Breytingar ríkisskattstjóra byggðu í fyrsta lagi á því að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á árunum 2015 og 2016 án þess að gera grein fyrir rekstrartekjum af starfseminni og skattskyldri veltu í skattskilum sínum. Í öðru lagi taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á tiltekin útgjöld X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) er skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, í skattframtali kæranda árið 2019.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017 og 2018 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 6. júní 2019. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 20. ágúst 2019, 4. september 2019 og 11. desember 2019. Vegna rannsóknar málsins var einnig tekin skýrsla af B. Með bréfi, dags. 20. júlí 2020, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 3. september 2020, voru gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslunnar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. desember 2020, sem var samhljóða frumskýrslu að öðru leyti en því að bætt var við kafla um lok rannsóknarinnar, auk þess sem tölulegum niðurstöðum skýrslunnar var breytt með tilliti til andmæla tilnefnds verjanda kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2020, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna alls rannsóknartímabilsins en væri ekki skráður virðisaukaskattsskyldur aðili og hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna tímabilsins.

Það væri niðurstaða skattrannsóknarinnar að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á árunum 2015 og 2016 vegna vinnu fyrir Y ehf. Kærandi hefði ekki afhent bókhald vegna starfseminnar og ekki gert grein fyrir henni í skattskilum sínum. Kærandi hefði innheimt þessar tekjur með sölureikningum í nafni Z ehf., en honum hefði borið að skrá sig í grunnskrá virðisaukaskatts og gefa út sölureikninga í eigin nafni vegna vinnu fyrir Y ehf. Hefði skattskyld velta verið vantalin vegna uppgjörstímabilanna maí-júní 2015 til og með mars-apríl 2016, sem og væru rekstrartekjur vantaldar tekjuárin 2015 og 2016.

Einnig taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði vantalið tekjur af hlutareign í X ehf. tekjuárið 2018, en tekjurnar væru skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í umfjöllun um þennan þátt tiltók skattrannsóknarstjóri ríkisins að X ehf. hefði tekið við sölureikningum frá P ehf. á árinu 2018 sem kærandi hefði látið greiða, en það væri mat skattrannsóknarstjóra að sölureikningarnir ættu ekki við rök að styðjast og hefðu verið nýttir í þeim tilgangi að ná fjármunum út úr X ehf. til hagsbóta fyrir kæranda. Vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins um þetta atriði til rannsóknarskýrslu í máli X ehf. sem hefði verið send kæranda og væri hluti af málinu. Ennfremur hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir inneign sinni samkvæmt viðskiptareikningi sínum hjá X ehf. í skattframtali árið 2019.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á tekjum kæranda, sem gerð var grein fyrir í töflum 1.1, 1.2 og 1.3 í skýrslunni, voru vantaldar rekstrartekjur og vantalin skattskyld velta kæranda talin nema 2.168.708 kr. tekjuárið 2015 og 838.500 kr. tekjuárið 2016. Þá voru vantaldar tekjur kæranda vegna óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. tekjuárið 2018 taldar nema 21.015.000 kr. og vantalin staða (inneign) á viðskiptareikningi kæranda hjá X ehf. tekjuárið 2018 talin nema 10.921.233 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 5. febrúar 2021, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og lokamálsgrein 39. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Með bréfi, dags. 11. ágúst 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2016, 2017 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og virðisaukaskatts árin 2015 og 2016, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, 2.168.708 kr. gjaldárið 2016 og 838.500 kr. gjaldárið 2017 vegna vinnu kæranda fyrir Y ehf. á árunum 2015 og 2016. Þá myndi skattskyld velta árin 2015 og 2016 ákvarðast með sömu fjárhæðum og yrði útskattur 520.490 kr. fyrra árið og 201.240 kr. seinna árið. Þessu til viðbótar væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, meinta ólögmæta úttekt fjármuna úr einkahlutafélagi kæranda, X ehf., á árinu 2018 að fjárhæð 21.015.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2019. Með bréfi, dags. 16. september 2021, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. desember 2021, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 26. gr. laga nr. 50/1988.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda og virðisaukaskatti byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. desember 2020. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra var fjallað um andmæli í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. september 2021, en talið að andmælin gæfu ekki tilefni til annars en að láta boðaðar breytingar á skattskilum kæranda ná fram að ganga.

Ríkisskattstjóri tók fram að fimm sölureikningar hefðu verið gefnir út í nafni Z ehf. á hendur Y ehf. á árunum 2015 og 2016. Afar takmarkaðar upplýsingar lægju fyrir um tilgang eða starfsemi Z ehf. en félagið hefði hvorki skilað skattframtölum né virðisaukaskattsskýrslum og væri ekki skráð fyrir bankareikningi. Skráður fyrirsvarsmaður félagsins væri búsett erlendis og ekki hefði náðst í hana við rannsókn málsins. Á sölureikningana væri ritað „Sölulaun“ og heiti fasteigna. Greiðslukvittanir með sölureikningunum sýndu að þeir hefðu verið greiddir inn á bankareikning eiginkonu kæranda. Kærandi hefði kosið að tjá sig ekki um sölureikningana við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins en þær upplýsingar hefðu fengist frá fyrirsvarsmanni Y ehf. að sölureikningarnir væru vegna verktakalauna kæranda. Yrði samkvæmt þessu ekki annað ráðið en að kærandi hefði sjálfur unnið fyrir Y ehf. en aðkoma Z ehf. hefði aðeins verið í því skyni að koma kæranda hjá því að greiða lögboðna skatta af starfsemi sinni. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2016 og 2017 rekstrartekjur að fjárhæð 2.168.708 kr. fyrra árið og 838.500 kr. seinna árið er skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda til virðisaukaskatts með sömu fjárhæðum árin 2015 og 2016, en útskattur nam 520.490 kr. fyrra árið og 201.240 kr. seinna árið.

Þá vék ríkisskattstjóri að því að í bókhaldi X ehf. vegna rekstrarársins 2018 hefðu verið færðir til gjalda og innskattaðir 13 sölureikningar að fjárhæð samtals 21.015.000 kr. útgefnir á hendur félaginu í nafni P ehf. Ríkisskattstjóri tók undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að líta bæri svo á að sölureikningar P ehf. á hendur X ehf. hefðu verið tilhæfulausir og aðeins gefnir út í þeim tilgangi að ná fjármunum úr félaginu. Vegna fram kominna andmæla tók ríkisskattstjóri fram að framburður B hefði verið misvísandi um tilefni sölureikninganna og vinnuframlag að baki þeim. Framburður B stangaðist á við upplýsingar C um vinnuframlag hennar í þágu X ehf. og fengi ekki staðist sú staðhæfing að C hefði móttekið stóran hluta þeirrar fjárhæðar sem í málinu greindi. Þá hafi rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins í öðrum málum tengdum P ehf. leitt í ljós útgáfu tilhæfulausra reikninga sem gjaldfærðir hefðu verið í öðrum félögum. Framburður B væri því talinn einkar ótrúverðugur og sumpart fjarstæðukenndur um tilefni sölureikninganna frá P ehf., móttöku fjármunanna og dreifingu þeirra til C.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að úthluta af fjármunum félags nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Þá væri samkvæmt 79. gr. sömu laga óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingu fyrir þá. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldust til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga afhending verðmæta til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félags, ef hún væri óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að með greiðslu sölureikninga P ehf. hefði farið fram óheimil úthlutun af fjármunum X ehf. sem kærandi bæri ábyrgð á og að um væri að ræða tekjur kæranda sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 21.015.000 kr. gjaldárið 2019.

Í niðurlagi úrskurðarins var rakið að kærandi hefði verið með tvo viðskiptareikninga í bókhaldi X ehf. Á öðrum þeirra („Skuld við eigendur“) hefðu verið færslur vegna kaupa á aðföngum sem kærandi ætti að hafa lagt út fyrir félagið. Sá viðskiptareikningur hefði farið úr því að vera 3.984.970 kr. í árslok 2017 í 18.363.392 kr. í árslok 2018. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að á viðskiptareikninginn hefðu verið færðar færslur á móti áætluðum rekstrargjöldum sem ýmist styddust ekki við gögn eða væru ekki vegna frádráttarbærs kostnaðar, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánar grein fyrir. Hefði krafa kæranda á hendur X ehf. því numið 10.921.233 kr. í stað 18.363.392 kr. í árslok 2018. Færði ríkisskattstjóri kröfu kæranda á hendur X ehf. að fjárhæð 10.921.233 kr. til eignar í skattframtali hans árið 2019.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að málsástæður og lagarök fyrir kröfugerð kæranda séu hin sömu og tíunduð hafi verið í andmælum kæranda við boðun ríkisskattstjóra um þær skattbreytingar sem hann hafi nú hrundið í framkvæmd.

Að því er tekur til ákvörðunar rekstrartekna og skattskyldrar veltu kæranda tekjuárin 2015 og 2016 er byggt á því í kærunni að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að víkja félaginu Z ehf. til hliðar í skattalegu tilliti fái ekki staðist. Gildi einu þótt í því sambandi liggi fyrir að kærandi hafi innt af hendi þann starfa sem útgefnir sölureikningar byggi á. Þá skipti ekki máli að kærandi hafi neitað að tjá sig um tengsl sín við félagið við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kærandi hafi bent skattrannsóknarstjóra ríkisins á nauðsyn þess að taka skýrslur af öllum stofnendum og stjórnendum Z ehf. í því skyni að upplýsa um starfsemi félagsins, svo og að ráðið yrði af gögnum með rannsóknarskýrslu að félagið hefði selt þjónustu til fleiri aðila en Y ehf. Ekki hafi verið brugðist við þessum ábendingum nema með því að bæta við skýrsluna afriti af skýrslutöku af B 23. október 2019. Framburður B við þá skýrslutöku beri með sér að hann hefði þurft á aðstoð túlks að halda. Sé framkvæmd skýrslutökunnar ámælisverð að þessu leyti. Þá sé ekki að sjá að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi brugðist við þeim upplýsingum sem þó hafi komið fram við skýrslutökuna af B. Rannsókn málsins sé því ábótavant. Ríkisskattstjóri byggi á sömu rökum og skattrannsóknarstjóri ríkisins og víki í engu að skorti á rannsókn málsins eða þeim upplýsingum sem fyrir liggi um sölu Z ehf. á þjónustu til annarra aðila, en samkvæmt fylgiskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi félagið einnig selt þjónustu til F ehf. á árinu 2015. Til frekari stuðnings er í kærunni vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 255/2004.

Vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um tilhæfulausa sölureikninga P ehf. er vísað til þess í kæru að B og C hafi bæði borið um það í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að þau hafi starfað í þágu X ehf. á vegum P ehf. Hafi B annast um mikinn hluta daglegs rekstrar X ehf., akstur og bílaviðgerðir, og C hafi starfað við akstur. Eigi upptökur úr eftirlitsmyndavélum að geta staðfest þetta. Þá beri B um að hafa móttekið greiðslur vegna reikninganna og að þeir fjármunir sem ekki hafi runnið til C hafi runnið til hans. Kærandi hafi aflað yfirlýsinga frá nokkrum einstaklingum sem starfað hafi í þágu X ehf. á umræddum tíma og séu yfirlýsingarnar býsna afdráttarlausar um að C hafi starfað fyrir X ehf. við akstur. Fleiri einstaklingar gætu vottað um hið sama. Skorað hafi verið á skattrannsóknarstjóra ríkisins að taka skýrslur af þessum einstaklingum en ekkert hafi verið gert. Ríkisskattstjóri hafi getið yfirlýsinganna en talið þær hafa lítið vægi og hafi í þeim efnum stuðst m.a. við að þær vörðuðu aðeins hluta ársins 2018 og samræmdust ekki framburði C. Ekki hafi ríkisskattstjóri tekið þann möguleika með í reikning sinn að C hefði af einhverjum ástæðum gert minna úr störfum sínum í þágu X ehf. á vegum P ehf. en rétt væri.

Á það hafi verið bent af hálfu kæranda að bókhald X ehf. beri með sér talsverð kaup á varahlutum á árinu 2018 án þess að séð yrði að keypt hefði verið verkstæðisþjónusta, enda hefði B annast viðgerðir á bifreiðum félagsins. Um þetta komi það eitt fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að erfitt sé að segja að hvaða marki sölureikningarnir gætu innihaldið viðgerðir. Hafi ríkisskattstjóri svo stuðst við þessa niðurstöðu í úrskurði sínum. Þá hafi verið bent á af hálfu kæranda að ef teknar væru saman upplýsingar um samanlagðan launa- og verktakakostnað X ehf. á árunum 2017 til 2020 skæri árið 2018 sig ekkert úr. Þessu hafi lítill gaumur verið gefinn og komist ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að þetta feli ekki í sér sönnun um réttmæti sölureikninga P ehf. Þá telji ríkisskattstjóri það tortryggilegt að kærandi hafi greitt reikninga frá P ehf. á grundvelli upplýsinga frá B eingöngu án þess að frekari gögn liggi þar að baki. Hvað þetta varði hafi kæranda þótt nægilegt að þjónustan væri innt af hendi og gilti einu hvort þjónustunni hafi verið sinnt af B, C eða öðrum.

Hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að kærandi hafi móttekið það fé sem um ræðir sem ætti þó að vera lykilforsenda fyrir því að telja þá fjármuni kæranda til tekna sem úttektir úr X ehf. Rétt sé að hafa í huga að ríkar kröfur séu gerðar til sönnunar um réttmæti íþyngjandi stjórnvaldsákvarðana. Jafnvel þó komist yrði að þeirri niðurstöðu að fjármunirnir hefðu runnið til kæranda að einhverju marki yrði fyrst að gæta að því að jafna út kröfu kæranda á hendur félaginu, sem í hinum kærða úrskurði hafi verið talin standa í 10.921.233 kr., áður en mismunurinn kæmi til skattlagningar.

Kærunni fylgir yfirlýsing frá D, systur C og barnsmóður B, um að C hafi starfað í þágu X ehf. Þá fylgja kærunni útprentanir samskipta m.a. B og C úr samskiptaforritinu WhatsApp frá árunum 2017 og 2018 og hreyfingayfirlit vegna notkunar eldsneytiskorts árin 2017 og 2018, sem og afrit vinnuáætlunar starfsmanna X ehf. fyrir árið 2018.

V.

Með bréfi, dags. 1. mars 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni víkur ríkisskattstjóri að gögnum sem fylgt hafi kæru til yfirskattanefndar. Hvað varði yfirlýsingu D sé ljóst að hún samrýmist ekki því sem fram komi í skýrslutöku af C hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins um vinnuframlag hennar í þágu X ehf., auk þess sem yfirlýsingin fái ekki stuðning í gögnum málsins. Telur ríkisskattstjóri framburð C trúverðugan og bendir á að ekin akstursvegalengd samsvari hlutastarfi. Þá séu framlögð WhatsApp samskipti óljós og víki ekki til hliðar framburði C við skýrslutöku. Ennfremur sé ekki hægt að staðfesta að umrætt eldsneytiskort hafi verið í vörslu C. Þá staðfesti tilvist kortsins ekki vinnuframlag hennar í þágu X ehf. Hið sama sé að segja um framlagða vinnuáætlun en ekki sé óyggjandi að um samtímagagn sé að ræða. Hvað varði yfirlit yfir útseldan tímafjölda X ehf. er tekið fram í umsögninni að þrátt fyrir að þær 4.003 klukkustundir sem keyptar hafi verið af P ehf. rúmist vel innan þess tímafjölda sem seldur hafi verið út á árunum 2017, 2018 og 2019, staðfesti það ekki vinnuframlag C sem deilt sé um í málinu. Sé ítrekað að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og úrskurði ríkisskattstjóra hafi aðeins verið vikið að tímafjöldanum 333,57 klst. á mánuði í þeim tilgangi að sýna fram á að hvorki B né C hefðu innt af hendi þá vinnu sem tímafjöldinn vísaði til. Þætti framlagt yfirlit engu breyta í því sambandi.

Með bréfi, dags. 2. mars 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru kröfur kæranda ítrekaðar. Þá telur kærandi að í umsögn sinni grípi ríkisskattstjóri enn til þess að beita eigi sönnunarreglum í stað rannsóknar til réttlætingar á efnislega rangri niðurstöðu úrskurðar embættisins. Það fái ekki staðist. Með bréfinu fylgir afrit af sölureikningi vegna málskostnaðar. Kemur fram að kostnaður af rekstri málsins nemi 295.120 kr. með virðisaukaskatti vegna sjö tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Hinar umdeildu breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 7. desember 2021, eru efnislega tvíþættar. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017 sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 2.168.708 kr. í skattframtali 2016 og 838.500 kr. í skattframtali árið 2017 vegna vinnu kæranda fyrir Y ehf. á árunum 2015 og 2016. Samhliða þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda með sömu fjárhæðum og að framan greinir árin 2015 og 2016 og nam virðisaukaskattur til greiðslu 520.490 kr. fyrra árið og 201.240 kr. seinna árið. Í öðru lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna sem laun 21.015.000 kr. í skattframtali árið 2019 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. til kæranda á árinu 2018, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra byggði á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2015, 2016, 2017 og 2018, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 30. desember 2020. Niðurstaða rannsóknarinnar var sú að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi á tímabilinu maí 2015 til apríl 2016 án þess að færa bókhald eða vera skráður á virðisaukaskattsskrá. Hefði kærandi vanrækt að gera grein fyrir skattskyldri veltu og rekstrartekjum af starfseminni sem til væru komnar vegna vinnu hans fyrir Y ehf. með framangreindum fjárhæðum. Þá komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu að fyrir lægju tilhæfulausir sölureikningar P ehf. á hendur X ehf. frá árinu 2018 sem væru til þess gerðir að ná fjármunum út úr síðarnefnda félaginu. Bæri að líta svo á að með greiðslu umræddra sölureikninga hefði farið fram óheimil úthlutun af fjármunum X ehf. sem kærandi bæri ábyrgð á og að um væri að ræða tekjur hans sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Um meintar vantaldar tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda.

Kærandi tilgreindi hvorki laun eða annars konar þóknun frá Z ehf. í skattskilum sínum vegna tekjuáranna 2015 og 2016 né gerði hann grein fyrir tekjum frá Y ehf. Með endurákvörðun ríkisskattstjóra voru greiðslur Y ehf. á árunum 2015 og 2016 að fjárhæð 2.168.708 kr. fyrra árið og 838.500 kr. síðara árið, sem félagið innti af hendi á grundvelli sölureikninga í nafni Z ehf., taldar til virðisaukaskattsskyldrar veltu og rekstrartekna kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur þessar tilheyrðu kæranda en ekki Z ehf. og jafnframt að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að samkvæmt upplýsingum fyrirsvarsmanns Y ehf. væru umræddir sölureikningar Z ehf. vegna vinnu kæranda. Greiðslur vegna sölureikninganna hefðu verið lagðar inn á bankareikning eiginkonu kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að aðkoma Z ehf. hefði aðeins verið í því skyni að koma kæranda hjá því að greiða lögboðna skatta af starfsemi sinni.

Í kæru er því haldið fram að rannsókn málsins á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið ábótavant að því leyti að skýrslur hafi ekki verið teknar af fyrirsvarsmönnum Z ehf. um starfsemi félagins. Hvað snertir starfsemi Z ehf. bendir kærandi á að gögn með rannsóknarskýrslu beri með sér að það hafi selt þjónustu til fleiri aðila en Y ehf.

Vegna þessara athugasemda kæranda um rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skal tekið fram að um skattrannsóknir þess embættis voru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 gat skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðaði skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, kemur fram að markmið rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda beindist auk annars að meðferð greiðslna vegna verktakavinnu sem óumdeilt er að kærandi innti af hendi fyrir Y ehf. Fyrir liggur að endurgjald Y ehf. vegna vinnuframlags kæranda var greitt inn á bankareikning eiginkonu kæranda á grundvelli sölureikninga frá Z ehf. sem kærandi afhenti verkkaupanum. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirsvarsmaður Z ehf., E, sé búsett erlendis og að ekki hafi reynst unnt að ná sambandi við hana. Samkvæmt tilkynningu Z ehf. til fyrirtækjaskrár var B, sonur E, skoðunarmaður félagsins. Við skýrslutöku af B gekkst hann ekki við því að gegna þeim starfa. B kannaðist hins vegar við það að hafa gefið út sölureikninga í nafni Z ehf. vegna eigin vinnu og innheimt greiðslu fyrir vinnu sína á grundvelli þeirra. Kærandi kom tvívegis til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. vegna rannsóknartilefnis sem hér um ræðir. Í hvorugt skiptið vildi hann tjá sig um sakarefnið, þ.e. grunsemdir um vantaldar tekjur frá Y ehf. sem hann hefði látið greiða sér (nánar tiltekið inn á bankareikning eiginkonu sinnar) á grundvelli sölureikninga frá Z ehf.

Samkvæmt framangreindu verður ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi eftir föngum leitast við að upplýsa um stjórnun og starfsemi Z ehf. Eins og kærandi bendir á kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að auk Y ehf. hafi F ehf. sent skattyfirvöldum verktakamiða vegna Z ehf. fyrir rekstrarárið 2015. Ekki verður séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi athugað tildrög að verktakamiða F ehf. í tengslum við mál kæranda. Hvað sem því líður stendur óhaggað það sem fram hefur komið af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að Z ehf. var hvorki á skrá yfir launagreiðendur né virðisaukaskattsskylda aðila auk þess sem félagið mun ekki hafa verið skráð fyrir bankareikningi. Samkvæmt þessu verður ekki séð að rannsókn á umræddum verktakamiða frá F ehf., sem kærandi hefur vísað til, hafi getað varpað neinu frekara ljósi á meinta þjónustusölu Z ehf. til Y ehf. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á röksemdir í kæru um að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið ábótavant hvað snertir framangreindan þátt málsins.

Af hálfu kæranda er að öðru leyti byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að ekki fái staðist „að víkja félaginu Z ehf. til hliðar í skattalegu tilliti“. Í þessu sambandi er í kæru vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 255/2004.

Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Sakarefnið í þessum þætti málsins varðar það hvort tekjur af greindri þjónustusölu til Y ehf. tilheyri Z ehf. eða kæranda. Niðurstaða ríkisskattstjóra um tilheyrslu teknanna fól ekki í sér að skattaleg tilvist Z ehf. væri dregin í efa eða félaginu „vikið til hliðar“ að öðru leyti. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra bar undir hann að sýna með venjulegum hætti fram á að umræddar tekjur tilheyrðu kæranda teldi hann ástæðu til að vefengja að Z ehf. stæði að þjónustusölunni. Mörg dæmi eru um hliðstæð ágreiningsefni í úrskurðaframkvæmd, þar á meðal sá úrskurður yfirskattanefndar sem kærandi vísar til, en þar var talið að ríkisskattstjóra hefði ekki tekist að hnekkja mati hlutaðeigandi aðila á atvikum. Um öndverða niðurstöðu má t.d. vísa til úrskurða nr. 380/2001 og 151/2017.

Samkvæmt framansögðu fær ekki staðist, sem virðist vera sjónarmið kæranda, að ekki verði við því haggað ef aðili er ranglega talinn hafa fært tekjur sínar í skattskilum annars aðila, hvort heldur þar ræðir um lögaðila eða einstakling. Víkur þá nánar að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá var Z ehf. stofnað á árinu 2011 og var E stofnandi félagsins. E var skráð stjórnarmaður félagsins frá stofnun þess og þar til það var úrskurðað gjaldþrota á árinu 2016, svo og var hún framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi. Tilgangur félagsins var innflutningur, smásala, heildsala, verslunarrekstur, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og flutningar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greinir frá því að Z ehf. hafi aldrei verið skráð á virðisaukaskattsskrá og aldrei skilað virðisaukaskattsskýrslum. Þá hefði félagið ekki skilað skattframtölum eða ársreikningum og hefðu engin merki fundist um raunverulega starfsemi hjá Z ehf. á rannsóknartímabilinu.

Eins og fram er komið er fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um nefnda sölureikninga sem gefnir voru út í nafni Z ehf. á hendur Y ehf. Þar er vísað til þess að kærandi hafi á árunum 2015 og 2016 starfað fyrir Y ehf. Jafnframt er rakið í skýrslunni að samkvæmt upplýsingum frá stjórnarformanni Y ehf. hafi kærandi unnið sem verktaki hjá félaginu og „fyrir vinnuframlag sitt“ hefði kærandi afhent félaginu fimm sölureikninga útgefna í nafni Z ehf. Y ehf. hafi lagt greiðslur vegna sölureikningana inn á bankareikning eiginkonu kæranda. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 20. ágúst 2019 kom fram að kærandi væri löggiltur fasteignasali. Við skýrslutökuna voru upplýsingar um vinnu kæranda fyrir Y ehf. lagðar fyrir hann en kærandi vildi ekki tjá sig um þau gögn eða svara spurningum um tengsl sín við Z ehf. Við skýrslutöku 4. september 2019 neitaði kærandi ennfremur að tjá sig um þetta sakarefni.

Ekki er um það deilt í málinu að kærandi hafi innt af hendi störf í þágu Y ehf. á árinu 2015 og 2016 en það félag hefur m.a. með höndum fasteigna- og leigumiðlun undir firmaheitinu Y. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi löggiltur fasteignasali. Texti umræddra sölureikninga frá Z ehf. kveður á um sölulaun vegna tiltekinna fasteigna sem ætla verður að hafi verið í sölu á vegum fasteignasölunnar. Að þessu virtu má slá því föstu að umræddir sölureikningar séu vegna vinnu kæranda eingöngu, enda hefur ekkert annað komið fram af hans hálfu. Kærandi hefur engar skýringar gefið á því að endurgjald vegna vinnu hans hafi verið reikningsfært hjá Z ehf. Það einkahlutafélag hefur fasteignamiðlun ekki að tilgangi sínum og verður að öðru leyti ekki séð að nein slík starfsemi hafi verið á þess vegum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og með sérstakri skírskotan til þess að upplýst þykir að kærandi innti sjálfur af hendi vinnu eða þjónustu samkvæmt umræddum sölureikningum í nafni Z ehf. og að greiðslur samkvæmt þeim runnu til kæranda með þeim hætti sem í málinu greinir, verður fallist á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um tilheyrslu teknanna, þ.e. að um sé að ræða tekjur kæranda en ekki nefnds einkahlutafélags. Þá þykir bera að líta svo á að tekjur þessar hafi stafað af sjálfstæðri starfsemi kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem byggt hefur verið á af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið andmælt af hálfu kæranda. Greiðslur þessar ber jafnframt að telja til skattskyldrar veltu kæranda, enda þykir sýnt að um hafi verið að ræða sölu á skattskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði er því hafnað.

Um meinta afhendingu verðmæta frá X ehf.

Með úrskurði sínum, dags. 7. desember 2021, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2019 greiðslur frá X ehf., einkahlutafélagi í eigu kæranda, að fjárhæð 21.015.000 kr. á árinu 2018 sem félagið innti af hendi til P ehf. á grundvelli sölureikninga frá því félagi. Þessi ákvörðun ríkisskattstjóra byggði á því að virða bæri greiðslur X ehf. vegna sölureikninganna sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem bæri að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Sölureikninga þessa taldi ríkisskattstjóri vera tilhæfulausa og ekki geta verið grundvöll rekstrargjalda og innskatts í skattskilum X ehf., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf., dags. 7. desember 2021, lækkaði ríkisskattstjóri af þessum sökum gjaldfærðan rekstrarkostnað og innskatt félagsins. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2022 í máli X ehf. hefur nefndum breytingum á skattskilum félagsins verið hnekkt á þeim forsendum að ekki þætti liggja nægilega ljóst fyrir að umræddir sölureikningar væru tilhæfulausir og vörðuðu ekki öflun rekstrartekna félagsins. Það leiðir af þessu að fótum er kippt undan þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að tekjufæra greiðslur X ehf. vegna sölureikninganna frá P ehf. í skattframtali kæranda undir merkjum dulins arðs. Verða þær breytingar á skattframtali kæranda því látnar ganga til baka.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Með gögnum er fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. mars 2022, er grein fyrir kostnaði vegna sjö klukkustunda vinnu við málið. Líta verður til þess að niðurstaða um það kæruefni sem hér skiptir máli leiðir beint af niðurstöðu yfirskattanefndar í kærumáli einkahlutafélags kæranda, X ehf., en sami sérkunnáttumaðurinn hefur rekið það mál og mál kæranda, og er rökstuðningur í kærunum jafnframt efnislega samhljóða. Að þessu virtu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót 21.015.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2019 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.