Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, fimmtudaginn 7. júlí, er tekið fyrir mál nr. 48/2022; kæra A, dags. 9. mars 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 9. desember 2021, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda tekjuárin 2016 til og með 2019 sem lauk með skýrslu þess embættis, dags. 29. desember 2020. Kæruefni málsins lýtur að þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að skattleggja hjá kæranda sem „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna“, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda með innlögn reiðufjár á árunum 2017, 2018 og 2019. Nam hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda vegna þessa 5.025.000 kr. gjaldárið 2018, 4.942.050 kr. gjaldárið 2019 og 7.709.000 kr. gjaldárið 2020. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri ennfremur stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna tekjufærslu tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis, en þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hækkun skattrannsóknarstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofnum gjaldárin 2018, 2019 og 2020 verði felld úr gildi en til vara er krafist að tekjufærðar fjárhæðir verði lækkaðar. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016, 2017, 2018 og 2019 til rannsóknar og hófst rannsóknin 13. október 2020. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. október 2020. Með bréfi, dags. 3. desember 2020, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 29. desember 2020, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að tilvísun til 1. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í ítarskjali A1-A5 með skýrslunni var breytt í tilvísun til 2. tölul. sama stafliðar. Þá bætti skattrannsóknarstjóri ríkisins við kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu sinni, dags. 29. desember 2020, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2016 til og með 2019. Kom þar fram að kærandi, sem hefði staðið skil á skattframtölum vegna allra þessara ára, hefði vanrækt að telja fram tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. og 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Næmu vanframtaldar húsaleigutekjur kæranda 840.000 kr. árið 2016, 960.000 kr. árið 2017 og 1.260.000 kr. árið 2018, eða samtals 3.060.000 kr., og vanframtaldar aðrar tekjur kæranda næmu 5.025.000 kr. árið 2017, 4.942.050 kr. árið 2018 og 7.709.000 kr. árið 2019, eða samtals 17.676.050 kr.

Hvað kæruefni málsins varðar var rakið í skýrslunni að rannsóknin hefði leitt í ljós að lagðar hefðu verið inn á bankareikning kæranda samtals 17.676.050 kr. með innborgunum í hraðbanka á rannsóknartímabilinu. Um væri að ræða 12 greiðslur á árinu 2017 að fjárhæð samtals 5.025.000 kr., 21 greiðsla á árinu 2018 að fjárhæð samtals 4.942.050 kr. og 20 greiðslur á árinu 2019 að fjárhæð samtals 7.709.000 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kvaðst kærandi ekki geta útskýrt allar innborganirnar. Sagðist kærandi hafa fengið þjórfé er hann starfaði sem bílstjóri á árinu 2019 en hann myndi ekki hvað það væri mikið sem hann hefði fengið. Þá gæti eitthvað verið vegna sölu á farsímum en áhugamál kæranda væri að kaupa bilaða hluti og gera við þá og selja. Ennfremur hefði kærandi komið með evrur frá Litháen. Kvaðst kærandi aðspurður ekki geta sýnt fram á að hann hefði skipt evrum í banka. Þá sagði kærandi að hann hefði farið tvisvar til sjö sinnum á ári til Litháen og komið með evrur til baka.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að samkvæmt skattframtölum kæranda hefðu tekjur hans að frádreginni staðgreiðslu numið 4.424.828 kr. árið 2016, 4.947.815 kr. árið 2017, 6.438.998 kr. árið 2018 og 4.022.679 kr. árið 2019. Væri ekki ástæða til að ætla að kærandi hefði slík fjárráð að skýrðu þessar háu innborganir á bankareikning hans. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á uppruna þeirra fjármuna sem hann segðist hafa komið með frá Litháen og væri ljóst að skipting gjaldeyris hefði ekki farið fram með innborgun í hraðbanka.

Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddar innborganir í reiðufé á bankareikning kæranda að fjárhæð samtals 17.676.050 kr. væru tekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 14. október 2021, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem m.a. væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna fjármuni sem lagðir hefðu verið inn á bankareikning hans með samtals 17.676.050 kr. árin 2017, 2018 og 2019, svo sem nánar var rakið. Tók skattrannsóknarstjóri fram í bréfinu að fyrirhuguð endurákvörðun væri gerð í umboði ríkisskattstjóra. Bréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. desember 2021, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf hans, kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. nóvember 2020. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Skattrannsóknarstjóri gerði því næst grein fyrir skýringum kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins um uppruna fjármuna sem kærandi hefði lagt inn á bankareikning sinn og afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins til skýringa kæranda. Skattrannsóknarstjóri tók fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn því til stuðnings að um væri að ræða þjórfé frá ferðamönnum, afrakstur af sölu farsíma eða evrur sem kærandi hefði flutt með sér til landsins frá Litháen. Samkvæmt yfirliti yfir innborganir á bankareikning kæranda væri um að ræða töluverðar fjárhæðir í hvert skipti og þætti það eitt og sér ekki gefa tilefni til að ætla að um væri að ræða þjórfé frá ferðamönnum eða afrakstur af sölu farsíma. Þá væru innborganirnar alls 53 á umræddum þremur árum og dreifðar yfir árið sem þætti mæla gegn því að um væri að ræða evrur sem kærandi hefði haft með sér frá Litháen. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um gjaldmiðlaskipti hér á landi og væri óupplýst hver uppruni meintra fjármuna frá Litháen ætti að vera. Mætti í því sambandi geta þess að kærandi hefði ekki tilgreint inneign í erlendum bönkum eða erlend verðbréf eða kröfur í skattframtölum sínum árin 2014 til og með 2021. Þætti ljóst af framansögðu að til kæranda hefðu runnið greiðslur sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings skýringum sínum þættu skýringar hans ekki fá staðist. Að mati skattrannsóknarstjóra væri ekki varhugavert að líta svo á að um væri að ræða tekjur kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt upphagsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2022. Í kærunni eru málavextir raktir. Telur kærandi að ljóst sé að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki fundið viðskipti eða starfsemi sem hann telji tekjur stafa af og eigi að skattleggjast. Kærandi sé ekki bókhaldsskyldur og eðli málsins samkvæmt sé ekki eins auðvelt að rekja reiðufé og millifærslur. Sé kæranda gert að sanna sakleysi sitt á grundvelli þokukenndra ásakana. Kærandi hafi í gegnum tíðina átt lausafé í formi reiðufjár. Notkun reiðufjár feli ekki í sér löglíkur á skattalagabroti. Í Litháen noti menn reiðufé mikið í viðskiptum sín á milli. Eigi kærandi ekki að gjalda fyrir það hvaða háttsemi teljist eðlileg miðað við íslenskar venjur.

Kærandi hafi um árabil stundað lánaviðskipti með reiðufé. Af fyrirliggjandi gögnum, þar á meðal lánssamningi milli kæranda og B annars vegar og kæranda og C hins vegar, sem séu meðal gagna málsins, megi ljóst vera að kærandi hafi í gegnum tíðina safnað reiðufé og stutt aðra fjárhagslega með lánum. Umrædd lánaskjöl hafi fundist á heimili kæranda og sé því ekki hægt að líta svo á skýringar hans séu ótrúverðugar. Kærandi hafi stutt fjölskyldu og æskuvini sína fjárhagslega og þeir hann að sama skapi með lánum. Helst hafi kærandi og frændi hans, D, stutt hvorn annan. Í gögnum málsins séu dæmi um greiðslur á milli þeirra.

 E sé æskuvinur kæranda frá Litháen og hafi lánað kæranda fjármuni. Meðfylgjandi séu tveir lánasamningar frá árinu 2015 þar sem kærandi fái lánaðar annars vegar 26.000 evrur og hins vegar 38.000 evrur. Einnig hafi kærandi lánað æskuvini sínum, F, en hann sé búsettur í Litháen. Hér vísist til greiðslukvittana sem fylgi kæru. Á yfirliti um bankareikning kæranda megi m.a. sjá þrjár færslur í október 2019 að fjárhæð samtals 24.000 evrur frá kæranda til F sem merktar séu „skolinimas“ (lánveiting).

Þessi samtímagögn beri með sér hvernig kærandi hafi hagað fjármálum sínum. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi staðhæfing kæranda um að hann hafi haft með sér reiðufé frá Litháen verið dregin í efa og óskað eftir flugmiðum. Af yfirliti yfir tékkareikning kæranda megi sjá það mynstur sem kærandi greini frá. Kærandi fari oft til útlanda og nokkrum dögum síðar fari hann með reiðufé í hraðbanka. Þá leggi kærandi inn reiðufé áður en hann fari úr landi og taki einnig út reiðufé þegar hann sé erlendis. Gögn séu um úttekt reiðufjár kæranda að fjárhæð samtals 1.114.409 kr. á umræddum árum og séu þær úttektir sérmerktar í meðfylgjandi skjölum. Ekki sé tekið tillit til þeirra úttekta við rannsókn málsins.

Einnig hafi kærandi haft tekjur af landareign í Litháen. Kærandi hafi erft landspildu eftir foreldra sína í Litháen. Foreldrar kæranda hafi sinnt landinu en kærandi sé skráður fyrir því og fái hann greidda landbúnaðarstyrki frá litháíska ríkinu. Kærandi fái einhvern hluta af þeim greiðslum í reiðufé frá foreldrum sínum verði hagnaður af rekstrinum. Skattur sé dreginn af greiðslunum í Litháen.

Ennfremur liggi fyrir að kærandi hafi gert við biluð raftæki og selt. Um sé að ræða áhugamál kæranda en ágóðinn sé takmarkaður. Ekki hafi verið tekið tillit til kostnaðar kæranda af þessari iðju og sé ótækt að álykta að allar innlagnir hafi verið hreinar tekjur. Ef telja eigi greiðslur fyrir þessa iðju sem skattskyldar tekjur verði að rannsaka hana mikið betur. Til að mynda þurfi að skoða hvort hún nái því umfangi að teljast atvinnurekstur. Þá hefði þurft að meta heildartekjur og kostnað og áætla vanframtalinn skattstofn.

Í niðurlagi kærunnar er áréttuð sú skoðun kæranda að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi. Telja verði það lágmarkskröfu að skattrannsóknarstjóri ríkisins geri líklegt að tekjur myndist í skattskyldum viðskiptum. Í tilviki kæranda sé það lágmarkskrafa að fjallað sé um þá starfsemi eða viðskipti sem fjármunir eigi að stafa frá. Vísist um þetta til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2020. Ekki séu gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu að tilteknar greiðslur til kæranda séu leigugreiðslur en kærandi hafni því alfarið að innlögn reiðufjár séu skattskyldar tekjur hans. Verði að sýna fram á með óyggjandi hætti að útilokað sé að innlagt reiðufé sé komið til nema vegna skattskyldra viðskipta. Í skattframkvæmd sé þekkt aðferð við mat á því hvort skattframtal sé tortryggilegt að skoða framfærslueyri, en unnt sé að gera mönnum viðbótartekjur sé framfærslueyrir manna neikvæður að teknu tilliti til neyslu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 189/2012. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki lagt mat á hvort kærandi hafi unnið sér inn fjármuni sem skýrt geti eignamyndun. Ekki sé tekið tillit til þess að kærandi hafi eignast fjármuni vegna vinnu sinnar á árum áður, en kærandi hafi samkvæmt skattframtali árið 2019 haft tæplega níu milljónir í tekjur á árinu 2018. Sé um að ræða afrakstur áratuga vinnu og sparnaðar. Samkvæmt þessu hafi skattyfirvöld ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öllu falli sé úrskurðurinn ekki nægilega rökstuddur hvað varði framangreind atriði, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga og sjónarmið í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 47/2018 og 60/2014.

Kærunni fylgja ýmis gögn, þar á meðal yfirlit um færslur á bankareikningi kæranda í Litháen, en einnig gögn sem vísað er til sem lánasamninga við F, yfirlýsinga móður kæranda um greiðslur til hans og skjáskots af innri vef greiðslustofnunar vegna landbúnaðarstyrkja í Lítáen.

V.

Með bréfi, dags. 25. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Er tekið fram í umsögninni að þrátt fyrir að kærandi hafi lagt fram ný gögn með kæru sinni til yfirskattanefndar telji ríkisskattstjóri ekki þörf á að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Vegna skýringa kæranda um lán til B, C og D bendir ríkisskattstjóri á að tekið hafi verið tillit til þeirra og séu millifærslur vegna þeirra ekki hluti af niðurstöðum málsins. Engin gögn liggi fyrir til stuðnings viðbáru kæranda um lán frá F, svo sem bankagögn, en við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi kærandi ekki minnst á lán frá þessum æskuvini sínum heldur hafi hann gefið þær skýringar að hann hafi veitt öðrum lán og komið með peninga frá Litháen. Telji ríkisskattstjóri skýringar kæranda um lán frá F ótrúverðugar í ljósi náinna tengsla þeirra og vegna misræmis við fyrri skýringar kæranda í málinu. Kærandi hafi ekki minnst á meintar lánaendurgreiðslur frá E við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hafi ekki komið fram skýringar á því hvaðan fjármunir til lánveitingar til E hafi átt að koma eða um flutning á fjármagni frá Litháen til Íslands.

Loks er í umsögninni fjallað um skýringar kæranda um landbúnaðarstyrki. Er tekið fram í umsögninni að af fram lögðum gögnum verði ekki ráðið hvað háar fjárhæðir kærandi hafi fengið frá foreldrum sínum vegna þessa og hafi engin gögn verið lögð fram um þær fjárhæðir, auk þess sem ekki hafi verið lögð fram gögn um skattgreiðslur vegna þeirra. Telji ríkisskattstjóri fram lögð gögn ekki varpa neinu frekara ljósi á uppruna þeirra fjármuna sem kærandi hafi lagt inn á bankareikning sinn í formi reiðufjár.

Með bréfi, dags. 1. júlí 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru kröfur kæranda ítrekaðar. Þá er vísað til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 11360/2021. Verði ekki séð að rannsókn málsins standist lágmarkskröfur stjórnsýsluréttar. Sé reynt að draga úr trúverðugleika kæranda með vísan til þess að gögn hafi borist seint, en slíkum dylgjum sé mótmælt. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki leitað skýringa frá kæranda um lánveitingar en rétt sé að koma því á framfæri að F sé ekki æskuvinur kæranda heldur E. Verði misskilningur um þetta að skrifast á tungumálaörðugleika kæranda. Geti kærandi veitt upplýsingar um mennina en þeir tali báðir góða ensku. Þá sé rétt að benda á tvísköttunarsamning milli Íslands og Litháen um heimild ríkisskattstjóra til að leita upplýsinga frá Litháen varðandi fjármuni sem kærandi hafi fengið frá litháíska ríkinu.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra (Skattsins) samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. desember 2021, að hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 5.025.000 kr. í skattframtali árið 2018, um 4.942.050 kr. í skattframtali árið 2019 og um 7.709.000 kr. í skattframtali árið 2020. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra kemur fram að úrskurðurinn sé kveðinn upp í umboði ríkisskattstjóra. Ætla verður að þessi tilhögun sé til komin í framhaldi af því að með lögum nr. 29/2021, um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota (tvöföld refsing, málsmeðferð), sem öðluðust gildi þann 1. maí 2021, voru m.a. gerðar þær breytingar á tilhögun skattamála í landinu að embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins var lagt niður sem sjálfstætt embætti frá og með 1. maí 2021 og varð frá þeim degi sérstök eining innan Skattsins með heitinu skattrannsóknarstjóri. Það athugist að þrátt fyrir framangreint er umsögn stjórnvaldsins vegna kæru til yfirskattanefndar lögð fram í nafni ríkisskattstjóra.

Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda fór fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 29. desember 2020. Við rannsóknina kom í ljós að á þeim árum sem hún tók til hefðu verið lagðar inn á bankareikning kæranda í reiðufé samtals 17.676.050 kr. með innborgunum í hraðbanka, þ.e. 12 greiðslur á árinu 2017 að fjárhæð samtals 5.025.000 kr., 21 greiðsla á árinu 2018 að fjárhæð samtals 4.942.050 kr. og 20 greiðslur á árinu 2019 að fjárhæð samtals 7.709.000 kr. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddar innborganir á bankareikning kæranda bæru með sér skattskyldar tekjur hans. Með úrskurði skattrannsóknarstjóra voru fyrrgreindar greiðslur færðar til tekna í skattframtölum kæranda. Byggði skattrannsóknarstjóri á því að virða bæri greiðslurnar sem skattskyldar tekjur, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda er þess krafist að þessar tekjuviðbætur verði felldar niður eða lækkaðar.

Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar er studd bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar hið fyrrnefnda, sem snýr að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og skattrannsóknarstjóra, telur kærandi að skattyfirvöld hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ekki verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti að útilokað sé að innlagt reiðufé sé komið til nema vegna skattskyldra viðskipta. Þá hafi skattrannsóknarstjóri ekki rökstutt niðurstöðu sína að því er taki til þessa atriðis. Efnislega byggir kærandi á því að ekkert sé komið fram sem gefi tilefni til að tekjufæra í skattframtölum hans umræddar greiðslur inn á bankareikning hans. Í kærunni er tekið fram að kærandi geri ekki athugasemdir við tekjufærslu tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis og verður því litið svo á að kærandi uni breytingu skattrannsóknarstjóra hvað þann þátt varðar.

Eins og fram er komið laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, hvað snertir kæruefni málsins, að greiðslum sem kærandi lagði inn á bankareikning sinn á árunum 2017, 2018 og 2019. Í öllum tilvikum var um að ræða innlagt reiðufé og í öllum tilvikum nema einu fór innlögn fjármuna fram í hraðbanka. Beindist skattrannsóknin einkum að því að afla skýringa á uppruna greindra fjármuna. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins og skattrannsóknarstjóri telji engar haldbærar vísbendingar hafa komið fram við rannsókn málsins um hvert rekja megi uppruna þeirra fjármuna sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda. Á grundvelli þeirrar staðhæfingar sé ljóst að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki fundið viðskipti eða starfsemi sem hann telji tekjur stafa af og ættu að skattleggjast. Kæranda sé því gert að sanna sakleysi sitt á grundvelli þokukenndra ásakana. Í þessu sambandi er bent á það í kærunni að kærandi sé ekki bókhaldsskyldur og eðli málsins samkvæmt sé ekki jafn auðvelt að rekja reiðufé og millifærslur.

Vegna athugasemda í kæru þess efnis að kæranda sé ranglega gert að sanna að umræddar greiðslur á bankareikning hans á árunum 2017, 2018 og 2019 feli ekki í sér skattskyldar tekjur skal tekið fram að samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Fyrir liggur að kærandi lagði á árunum 2017, 2018 og 2019 umtalsverðar fjárhæðir inn á bankareikning sinn í reiðufé. Ljóst má vera að greiðslur þessar voru ekki í tengslum við framtaldar tekjur í skattframtölum kæranda árin 2018, 2019 og 2020. Við þessar aðstæður verður uppruni fjármunanna ekki rakinn til rótar án atbeina kæranda. Það leiðir af þessu að það ber undir kæranda að sýna fram á að umræddir fjármunir hafi ekki tilheyrt honum sem tekjur ef hann telur að svo sé háttað. Með öðrum orðum verður að telja réttmætt að skattyfirvöld gangi út frá því að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, nema fram komi af hans hálfu skýringar, sem á verði byggt, á greiðslunum. Skýringar kæranda um að hann hafi aflað fjármuna erlendis og flutt þá með sér í erlendum gjaldeyri frá Litháen til innlagnar í banka hér á landi eru þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar gögnum.

Eins og fyrr segir beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að uppruna greiðslna sem kærandi lagði inn á bankareikning sinn á árunum 2017, 2018 og 2019. Í því skyni að leiða það atriði fram tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skýrslu af kæranda 23. október 2020 þar sem hann var m.a. inntur skýringa á umræddum fjármunum og hvaðan þeir stöfuðu. Svör kæranda voru efnislega þau að hann gæti ekki útskýrt þetta allt. Hann hefði fengið þjórfé þegar hann hefði starfað sem launamaður við akstur ferðamanna á árinu 2019 en kvaðst ekki muna fjárhæðir í því sambandi. Einnig gæti eitthvað af fjármununum verið vegna sölu á farsímum og öðrum tækjum, en það væri áhugamál hans að kaupa bilaða hluti, gera við þá og selja aftur. Þá hefði kærandi komið með evrur frá Litháen. Aðspurður hvort hann gæti sýnt fram á það að hann hefði skipt evrum í banka, þar sem skipting gjaldeyrisins færi ekki fram með innlögn í hraðbanka, sagðist kærandi ekki eiga þessar kvittanir til, hann hefði hent þeim jafnóðum. Aðspurður hversu oft hann hefði farið til Litháen og komið með peninga þaðan á rannsóknartímabilinu sagði kærandi það hafa verið misjafnt. Stundum hefði hann farið tvisvar á ári en það hefði líka komið fyrir að hann hefði farið sjö sinnum. Með tölvupósti til kæranda 3. nóvember 2020, sem einnig var sendur tilnefndum verjanda hans, óskaði skattrannsóknarstjóri ríkisins eftir gögnum frá kæranda m.a. varðandi framangreindar innborganir í hraðbanka. Kom fram að m.a. væri óskað „eftir gögnum er sýna fram á ferðir frá Litháen sbr. framburð um að hafa komið með Evrur þaðan s.s. flugmiða“. Í svarpósti frá kæranda kom fram að það væri hægt að sjá á bankayfirliti hans hvenær og hversu oft hann hefði verið staddur í Litháen. Kærandi tók fram að allra hans fjármuna hefði verið aflað með lögmætum hætti og hann hefði greitt alla sína skatta.

Auk nefnds rannsóknartilviks tók rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins til greiðslna frá nafngreindum mönnum sem þeir lögðu inn á bankareikning kæranda á rannsóknartímabilinu. Við skýrslutöku af kæranda voru lögð fyrir hann gögn um greiðslur frá B, C, D, E, F, G, H og I. Jafnframt var lagt fyrir kæranda yfirlit um greiðslur frá ýmsum einstaklingum að fjárhæð á bilinu 10.000 kr. til 90.000 kr. Samkvæmt skýringum kæranda voru greiðslurnar ýmist vegna afnota af húsnæði kæranda, vegna endurgreiðslu lána eða vegna sölu kæranda á notuðum raftækjum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er eingöngu fjallað um greiðslurnar frá C og F og komist að þeirri niðurstöðu að þar sé um að ræða húsaleigutekjur kæranda með tilgreindum fjárhæðum. Samkvæmt því verður ráðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið skýringar kæranda um greiðslur frá öðrum aðilum til greina.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. desember 2020, var kæranda og þáverandi tilnefndum verjanda hans send skýrsla embættisins, dags. sama dag. Var gefinn frestur til 14. desember 2020 til að koma að andmælum, gögnum og skriflegum skýringum um efni skýrslunnar áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins tæki ákvörðum um framhald málsins. Af hálfu kæranda var greint frá því 15. desember 2020 að umboð tilnefnds verjanda hefði verið fellt niður og nýtt umboð afhent. Í kjölfar nýrrar tilnefningar verjanda var frestur til andmæla fyrst framlengdur til 22. desember 2020 og síðan til 28. desember 2020. Í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að engar athugasemdir hafi borist embættinu frá tilnefndum verjanda kæranda.

Eins og fyrr segir eru skýringar kæranda um að hann hafi aflað umræddra fjármuna í Litháen og flutt þaðan erlendan gjaldeyri í farangri sínum þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar gögnum. Engin gögn til stuðnings skýringum kæranda komu fram við meðferð máls hans hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eða skattrannsóknarstjóra (Skattinum). Með kæru til yfirskattanefndar fylgja gögn sem kærandi telur styðja skýringar sínar. Vikið verður að þessum gögnum hér að neðan í umfjöllun um efnisþátt kærunnar. Í kæru er fundið að því að framfærslueyrir kæranda hafi ekki verið leiddur fram með tölulegum hætti. Ekki verður talið að hér sé um neitt úrslitaatriði að ræða, þótt slíkur útreikningur sé almennt til skýringarauka sé grunur um vantaldar tekjur, enda eru atvik málsins ekki með þeim hætti að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda standi eða falli með því hvort kærandi teljist hafa haft nægar tekjur sér til framfærslu án tillits til greiðslna sem málið varðar. Er því ekki fallist á nefnda athugasemd kæranda. Ekki verður séð að í kæru komi að öðru leyti fram ábendingar um önnur sérstök rannsóknartilefni sem kærandi telji að gætu hafa haft þýðingu og ekki hafi verið sinnt af hálfu rannsóknaraðila. Gera verður athugasemd við það að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi ekki leitað eftir yfirliti frá kæranda um hreyfingar á bankareikningi hans í Litháen vegna alls rannsóknartímabilsins, en meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er yfirlit vegna áranna 2018, 2019 og 2020 sem lögreglustjórinn á höfuðborgarsvæðinu mun hafa aflað. Meðal gagna sem umboðsmaður kæranda hefur lagt fyrir yfirskattanefnd er yfirlit um hreyfingar á bankareikningi kæranda á árunum 2012 til 2019, þó ekki heildstætt, en gera verður ráð fyrir að þar komi fram allt það um bankaviðskipti kæranda sem hann telur hafa þýðingu í málinu. Að svo vöxnu verður ekki frekar um þetta fengist.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild sinni sem staðið hafi því í vegi að skýrsla embættisins yrði lögð til grundvallar við meðferð skattrannsóknarstjóra á máli kæranda að því er varðar kæruefnið. Að því er snertir athugasemdir um skort á rökstuðningi í úrskurði skattrannsóknarstjóra er þess að geta að í úrskurði sínum gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir málsatvikum og lagagrundvelli málsins. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði engar athugasemdir gert í tilefni boðunarbréfs skattrannsóknarstjóra, dags. 14. október 2021. Með vísan til þessa verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi skattrannsóknarstjóra sem leitt geti til ógildingar á úrskurði embættisins í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Að því er varðar efnishlið málsins er tekið fram í kæru að kærandi hyggist reyna að skýra atvik og leggja fram þau gögn sem hann hafi til að sanna uppruna reiðufjár sem lagt hafi verið inn á bankareikning hans hér á landi. Í kærunni er lögð áhersla á að kærandi hafi átt fjármuni í formi reiðufjár „í gegnum tíðina“, svo sem þar segir. Í þessu sambandi er í kærunni vikið að úttektum af bankareikningi kæranda í Litháen og lánveitingum og öðrum fjármálalegum samskiptum hans við B, C, D, F og E. Auk þessa tiltekur kærandi að hann hafi haft tekjur í formi landbúnaðarstyrkja frá litháíska ríkinu af landspildu sem foreldrar hans nýti til búrekstrar. Kærandi fái einhvern hluta af þeim greiðslum frá foreldrum sínum í reiðufé ef hagnaður verði af rekstri þeirra. Loks hafi kærandi haft tekur af sölu raftækja sem hann hafi keypt til endursölu og gert við. Óhjákvæmilegt sé að taka tillit til útgjalda kæranda vegna varahluta o.fl.

Til stuðnings framangreindum viðbárum kæranda fylgja kæru til yfirskattanefndar ýmis gögn sem ekki komu fram við rannsókn máls kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal bankayfirlit og skjöl sem kærandi kveður bera með sér fjárgjafir eða lán frá móður sinni. Ekki verður heldur séð að þessi gögn hafi legið fyrir við uppkvaðningu úrskurðar skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Í umsögn ríkisskattstjóra er því sjónarmiði lýst að þessi nýju gögn þyki ekki gefa tilefni til að málið verði sent til meðferðar að nýju hjá stjórnvaldinu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu verður því tekin afstaða til skýringa kæranda á grundvelli fyrirliggjandi gagna.

Af hálfu kæranda er staðhæft að hann hafi varðveitt fjármuni sína í reiðufé sökum vantrausts hans á innlánsstofnunum, en algengt sé í Litháen að viðskipti fari fram með notkun reiðufjár. Ekki er þó getið um erlenda peningaeign í skattframtölum kæranda á því árabili sem málið tekur til. Hafa ekki komið fram sérstakar skýringar á því, en um er að ræða framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr., sbr. 6. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Einnig dregur það úr trúverðugleika staðhæfingar kæranda að samkvæmt gögnum málsins var ekki óveruleg innstæða á bankareikningi kæranda í Litháen á þeim árum sem kærandi vísar til. Í ársbyrjun 2015 var innstæða á bankareikningnum 15.789 evrur, að jafnaði rúmlega 30.000 evrur á fyrri hluta árs 2016, en nam lægri fjárhæðum eftir það. Um miðjan október 2019 var innstæða rúmlega 17.000 evrur. Tekið skal fram að í skattframtölum kæranda var ekki gerð grein fyrir innstæðu hans á þessum bankareikningi í lok viðkomandi ára.

Um úttekt reiðufjár af bankareikningum vísar kærandi m.a. til yfirlits um hreyfingar á litháískum bankareikningi hans á árunum 2012 til 2017. Samkvæmt þeim færslum sem kærandi kveður bera með sér úttektir í reiðufé (færslur auðkenndar „grynieji“) nema úttektir yfirleitt lágum fjárhæðum hverju sinni eða að meðaltali tæplega 740 LTL á árunum 2012, 2013 og 2014. Alls virðast þær hafa numið 23.822 LTL fyrsta árið, 10.700 LTL annað árið og 10.400 LTL þriðja árið. Úttektir sýnast alls hafa verið 1.313 evrur árið 2014, 2.609 evrur árið 2016 og 872 evrur árið 2017 og voru að jafnaði 215 evrur hverju sinni. Af hálfu kæranda hefur ekkert verið fært fram því til stuðnings að þessar úttektir tengist þeim innborgunum sem mál þetta varðar. Verður öllu heldur að setja þær í samhengi við upplýsingar kæranda um mikla notkun reiðufjár í daglegum viðskiptum í Litháen. Sama þykir gilda um úttektir kæranda á árinu 2018 af íslenskum bankareikningi kæranda, sem einnig er skírskotað til í kæru, en þær voru með einni undantekningu (40.000 kr.) framkvæmdar þegar kærandi var staddur erlendis. Enginn flötur þykir vera á því að úttekt reiðufjár af íslenskum bankareikningi á árinu 2016, sem kærandi tekur með í reikning sinn, geti verið til skýringa á fjárhæðum sem í málinu greinir. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi með umfjöllun sinni um úttekt reiðufjár lagt fram fullnægjandi skýringar um uppruna umræddra fjármuna.

Vegna umfjöllunar í kæru um greiðslur B, C og D skal tekið fram að gögn um greiðslur frá þessum aðilum lágu fyrir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Greiðslur þessar voru ekki taldar vera tekjur kæranda samkvæmt niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins sem er til grundvallar hinni kærðu endurákvörðun. Greiðslurnar fóru fram um bankareikninga kæranda og eru því ekki til skýringar á innlögn reiðufjár sem mál þetta hverfist um.

Gögn um viðskipti kæranda við F eru annars vegar skuldaviðurkenning frá janúar 2015 vegna 26.000 evra og hins vegar samningur frá júlí sama ár um endurgreiðslu skuldar kæranda að fjárhæð 38.000 evrur. Yfirlýsingar móður kæranda um lán eða gjafir til hans eru frá árunum 2006 til 2015. Tekið skal fram að fjallað er um þessar yfirlýsingar í greinargerð fyrri umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, mótt. 18. október 2021, vegna kæru hans á sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra í máli kæranda, en sú kæra er til meðferðar samhliða þessu máli. Í greinargerðinni segir að móðir kæranda hafi ritað nefndar yfirlýsingar um uppruna fjármuna „vegna mikils eftirlits í heimaríki þeirra og þess að kærandi bjó á Íslandi … þegar kærandi flaug á milli landa“. Verður þetta ekki skilið öðruvísi en að kærandi hafi flutt nefnda fjármuni til Íslands á ritunartíma yfirlýsinganna. Af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram sem tengir fjárhæðir samkvæmt þessum skjölum við flutning reiðufjár hingað til lands á árunum 2017, 2018 og 2019. Almennt verður að telja ærið langsótt að kærandi hafi legið með þessar fjárhæðir í reiðufé um árabil. Vísast hér til þess sem fyrr segir um viðbáru kæranda um peningaeign hans. Fyrirliggjandi upplýsingar um úttektir af bankareikningum kæranda í Litháen, sem fjallað er um hér að framan, þykja einnig mæla gegn skýringu kæranda hér að lútandi.

Hvað snertir lánsviðskipti við E er í kæru vísað til greiðslukvittana frá janúar, júní og júlí 2019 sem séu vegna móttöku kæranda á greiðslum að fjárhæð samtals 23.300 evrur og er staðhæft að þessa fjármuni hafi kærandi tekið með sér frá Litháen og lagt inn á íslenskan bankareikning sinn. Samkvæmt því sem ráðið verður af skýringum kæranda og nefndum greiðslukvittunum eru þær vegna móttöku kæranda á endurgreiðslum vegna lánveitinga frá ágúst, október og desember 2018. Í kæru er bent á að samkvæmt yfirliti um hreyfingar á litháískum bankareikningi kæranda hafi hann lánað E 24.000 evrur í október 2019. Sá hængur er á þessum upplýsingum um viðskiptin við E að ekkert kemur fram um uppruna fjármuna sem hann hafi lánað E. Á það bæði við um lán frá árinu 2018 og lán í október 2019. Í umsögn ríkisskattstjóra er bent á þetta án þess að við hafi verið brugðist af hálfu kæranda. Þess skal getið að samkvæmt nefndu reikningsyfirliti lagði kærandi 36.000 evrur inn á bankareikning sinn í október 2019, þ.e. í sama mánuði og lánið að fjárhæð 24.000 evrur telst hafa verið veitt. Því er við að bæta að sé eingöngu horft til fjármálalegra samskipta kæranda við E á árinu 2019 nema greiðslur til kæranda og ný lánveiting hans u.þ.b. sömu fjárhæð. Gögn kæranda bera samkvæmt framansögðu ekki með sér að honum hafi með nefndum lánsviðskiptum áskotnast fjármunir sem séu til skýringar á innlögðu fé á bankareikning hér á landi á árinu 2019.

Skýring kæranda um greiðslur frá foreldrum sínum vegna landbúnaðarstyrkja með landspildu í eigu kæranda er mjög á almennum nótum og án þess að neitt komi fram um fjárhæðir. Það eitt er upplýst að foreldrar kæranda nýti landareign hans til búskapar og að kærandi fái „einhvern hluta“ af opinberum landbúnaðarstyrkjum „í reiðufé ef hagnaður verður af rekstrinum“. Meðfylgjandi kæru eru upplýsingar af vefsíðu greiðslustofnunar um nefnda styrki. Við athugun á yfirliti bankareiknings kæranda í Litháen, að því leyti sem það liggur fyrir, verður ekki betur séð en að styrkfjárhæðir séu lagðar inn á þann reikning. Að þessu athuguðu verður að skilja frásögn kæranda um greiðslur í reiðufé frá foreldrum sínum, sem hafi miðast við hagnað af búrekstri þeirra, þannig að hann hafi látið styrkfjárhæðir ganga til þeirra. Hvað sem þessu líður geta upplýsingar kæranda ekki horft til skýringa á innlögn reiðufjár á íslenskan bankareikning hans, enda hefur kærandi engin gögn lagt fram um ætlaðar greiðslur frá foreldrum sínum og raunar ekki leitt fram fjárhæðir slíkra greiðslna, svo sem fyrr segir. Viðbáru kæranda hér að lútandi er því hafnað.

Víkur þá að skýringu kæranda um tekjur af sölu farsíma og raftækja. Það er að segja um þennan lið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók m.a. til innborgana á bankareikning kæranda frá ýmsum einstaklingum á árunum 2016 til 2019, samtals að fjárhæð 1.761.242 kr. Af hálfu kæranda kom fram við skattrannsóknina að um væri að ræða greiðslur vegna sölu hans á notuðum símum og raftækjum sem hann hefði gert upp í frítíma sínum. Hvorki niðurstaða rannsóknarinnar né hin kærða endurákvörðun opinberra gjalda tekur til þessara greiðslna. Því er ekki tilefni til að taka undir athugasemd kæranda um að ekki hafi verið tekið tillit til kostnaðar við fyrrgreinda iðju hans. Skilja má umfjöllun kæranda þannig að því sé haldið fram að einhver hluti greiðslna, sem mál þetta snýst um, sé vegna sölu raftækja. Ekki er þetta þó útfært tölulega og engin dæmi nefnd í kærunni um tilvik þar sem kaupandi hafi greitt með reiðufé. Að svo vöxnu verður ekki talið að kærandi hafi með nefndri umfjöllun fært neitt það fram sem geti haft þýðingu um niðurstöðu málsins.

Eins og fyrr segir eru skýringar kæranda um uppruna fjármuna sem málið tekur til þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar viðhlítandi gögnum. Hér að framan hefur verið fjallað um skýringar kæranda, einkum um flutning reiðufjár frá Litháen, og þau gögn sem hann telur styðja þær. Niðurstaða þeirrar umfjöllunar er að fram lögð gögn kæranda geti ekki verið til stuðnings skýringum hans um uppruna reiðufjár sem hafi verið lagt inn í banka á þeim árum sem málið varðar. Gildir þetta hvort heldur skýringar kæranda og gögn eru virt í einstökum atriðum eða í heild sinni. Áréttað skal að skattframtöl kæranda bera ekki með sér þá eignamyndun sparifjár sem kærandi heldur fram. Þessu til viðbótar er að engin gögn hafa komið fram um það með hvaða hætti meintu erlendu reiðufé hafi verið skipt í íslenskrar krónur.

Að framangreindu athuguðu og eins og skýringum kæranda er háttað þykja ekki efni til að hrófla við fjárhæð hinnar kærðu tekjufærslu skattrannsóknarstjóra. Þegar þess er gætt að engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram um eðli þeirra greiðslna sem um ræðir í málinu verður jafnframt að fallast á með skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði skattrannsóknarstjóra er því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.   

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.