Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 31. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 57/2022; kæra A ehf., dags. 22. mars 2022, vegna ákvörðunar um viðspyrnustyrk. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2021, vegna umsóknar kæranda um viðspyrnustyrk samkvæmt lögum nr. 160/2020, um viðspyrnustyrki. Umsókn félagsins laut að viðspyrnustyrk vegna maí og júní 2021. Í umsókninni voru tekjur tilgreindar 239.000 kr. í maí 2021 og 5.522.979 kr. í júní 2021 (leiðrétt í 5.489.000 kr. með bréfi, dags. 17. september 2021) en 3.486.479 kr. í maí 2019 og 15.969.546 kr. í júní 2019.

Ákvörðun ríkisskattstjóra var tekin í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 3. september 2021, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. september 2021. Með fyrirspurnarbréfinu var óskað eftir skýringum þar sem misræmi væri á milli virðisaukaskattsskila félagsins fyrir tímabilið maí-júní 2021 og þeirra tekna sem væru tilgreindar í umsóknum fyrir það tímabil. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. september 2021, kom fram sú skýring að ekki væri hægt að miða tekjur félagsins, frekar en annarra ferðaþjónustufyrirtækja, við virðisaukaskattsskýrslur, en virðisaukaskattsskyld velta miðaðist oftar við fyrirframgreiddar innborgarnir en afhendingardag þjónustu. Meðfylgjandi svarbréfinu voru hreyfingalistar með sundurliðun tekna fyrir mánuðina maí og júní 2019 og sömu mánuði 2021. Einnig fylgdi Excel-skjal þar sem listaðir voru útgefnir sölureikningar félagsins vegna þjónustu sem kærandi kvað hafa verið veitta í maí og júní 2019 og í maí og júní 2021. Í skjalinu væri bæði tilgreind dagsetning þjónustu og dagsetning greiðsludags.

Með ákvörðun sinni féllst ríkisskattstjóri á umsókn kæranda vegna maímánaðar 2021. Hins vegar synjaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda vegna júnímánaðar sama ár. Byggðist höfnun ríkisskattstjóra á því að kærandi uppfyllti ekki vegna þess mánaðar skilyrði 1. tölul. 4. gr. laga nr. 160/2020 um a.m.k. 40% tekjufall vegna heimsfaraldurs kórónuveiru eða ráðstafana stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar. Vegna skýringa í svarbréfi umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram í ákvörðun sinni að samkvæmt innsendum hreyfingalistum næmu tekjur kæranda 3.857.455 kr. í júní 2019 og 13.209.355 kr. í júní 2021. Ekki væri fallist á innsent Excel-skjal sem fullnægjandi bókhaldsgagn til yfirferðar við umsókn um viðspyrnustyrk. Hreyfingalistar kæranda bæru með sér að upplýsingar um tekjur félagsins í umsókninni vegna júní 2021 væru ekki réttar.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að umsókn kæranda um viðspyrnustyrk fyrir júní 2021 verði tekin til greina. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Rakið er í kærunni að í ferðaþjónustu tíðkist að krefjast fyrirframgreiðslu og sé þá fylgt ákvæðum 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, um meðhöndlun og tímasetningu veltu. Greiðsla sé hins vegar oftar en ekki á öðru tímabili en veitt þjónusta eða það tímabil sem tekjurnar miðist við, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þegar bókhald ársins 2019 hafi verið unnið hafi lög nr. 160/2020, um viðspyrnustyrki, ekki tekið gildi. Við uppgjörsvinnu hafi ekkert legið fyrir sem krefðist þess að tekjur væru rétt lotaðar niður á mánuði. Lotun skattskyldra tekna innan ársins hefði dugað en lotun virðisaukaskatts hefði skipt meira máli innan ársins. Í bókhaldi kæranda hafi verið venja að dagsetja sölureikninga með því að nota „Bókunardagsetning“ á þeim degi sem innborgun hafi átt sér stað, en sú dagsetning skili sér sem færsludagsetning í bókhald. Til að lota tekjur á rétt tímabil sé notuð önnur dagsetning sem bókhaldskerfið bjóði upp á, þ.e. „Dags. fylgiskjals“, en hún sé notuð fyrir dagsetninguna þegar afhending þjónustunnar komi til með að eiga sér stað. Með þessu vinnulagi færist virðisaukaskattur á rétt tímabil en til að lota tekjur á rétta mánuði þurfi að taka upplýsingar saman á annan hátt. Það hafi verið gert með Excel-skjali sem ásamt öðrum umbeðnum gögnum hafi verið sent með svari til ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri geri ekki athugasemdir við gögnin eða niðurstöður Excel-skjalsins um lotun tekna, þ.e. því sé ekki hafnað að tekjuupplýsingar í viðspyrnustyrksumsókn séu réttar. Höfnunin sé vegna þess að skjalið sé ekki fullnægjandi bókhaldsgagn án þess að það sé skýrt nánar eða vísað til laga eða reglna sem höfnunin byggi á, enda fái kærandi ekki séð að slíkar reglur séu til.

III.

Með bréfi, dags. 3. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 160/2020, um viðspyrnustyrki, gilda lög þessi um einstaklinga og lögaðila sem stunda tekjuskattsskyldan atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, hófu starfsemina fyrir 1. október 2020 og bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. eða 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Er markmið laganna að stuðla að því að rekstraraðilar sem hafa orðið fyrir tekjufalli vegna heimsfaraldurs kórónuveiru og aðgerða stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar geti viðhaldið nauðsynlegri lágmarksstarfsemi á meðan áhrifa faraldursins gætir, varðveitt viðskiptasambönd og tryggt viðbúnað þegar úr rætist, sbr. 2. gr. laganna. Í II. kafla laga nr. 160/2020 er fjallað um greiðslu viðspyrnustyrkja úr ríkissjóði, en samkvæmt 4. gr. laga þessara á rekstraraðili sem fellur undir lögin rétt á slíkum styrk að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum töluliðum í lagagreininni.

Samkvæmt 1. tölul. 4. gr. laga nr. 160/2020 er skilyrði fyrir greiðslu viðspyrnustyrks að tekjur rekstraraðila í þeim almanaksmánuði sem umsókn varðar hafi verið a.m.k. 40% lægri en í sama almanaksmánuði árið 2019 og tekjufallið megi rekja til heimsfaraldurs kórónuveiru eða ráðstafana stjórnvalda til að verjast útbreiðslu hennar. Í 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að með hugtakinu „tekjur“ sé átt við skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að frátöldum hagnaði af sölu varanlegra rekstrarfjármuna.

Í athugasemdum við ákvæði 6. tölul. 3. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 160/2020, sbr. þskj. 390 á 151. löggjafarþingi, kemur fram að „tekjur“ í skilningi frumvarpsins séu tekjur sem séu skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga um tekjuskatt, þ.e. allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, þ.m.t endurgjald fyrir selda vöru og þjónustu og hvers konar tekjur sem upp séu taldar í öðrum lið greinarinnar og tengdar séu atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í athugasemdum við ákvæði 1. tölul. 4. gr. er síðan tekið fram að miða skuli við almennar reglur laga um tekjuskatt við ákvörðun á því hvenær tekjur hafi orðið til, sbr. einkum 2. mgr. 59. gr. þeirra laga þar sem fram komi að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna þegar þær verði til, þ.e. þegar myndast hafi krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.

Samkvæmt gögnum málsins er meginhluti tekna kæranda vegna ferðaþjónustu. Eins og á er bent í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 3. september 2021, ber ekki saman fjárhæð skattskyldrar veltu samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir tímabilið maí-júní 2019 og fjárhæðum sem tilgreindar voru sem tekjur félagsins sömu mánuði í umsóknum þess um viðspyrnustyrki. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. september 2021, kom fram sú skýring á þessu misræmi að virðisaukaskattsskyld velta miðaðist iðulega við fyrirframgreiddar innborganir en ekki afhendingardaga þjónustu. Meðfylgjandi svarbréfinu voru hreyfingalistar og yfirlit þar sem listaðir voru upp þeir sölureikningar kæranda sem töldust vera að baki tekjufjárhæðum samkvæmt umsóknum kæranda. Yfirlit kæranda stendur til þess að andvirði veittrar þjónustu hafi numið 15.969.546 kr. í júní 2019 og 5.489.000 kr. í júní 2021. Samkvæmt bókfærðum sölureikningum nam velta félagsins hins vegar 3.857.455 kr. í júní 2019 og 13.209.355 kr. í júní 2021. Mismunur var einnig á fjárhæðum vegna maímánaða 2019 og 2021 en ekki slíkur að áhrif hefði á ákvörðun viðspyrnustyrks til kæranda.

Skýringar kæranda verður að skilja þannig að félagið hafi jafnan gefið út sölureikninga til viðskiptavina sinna vegna þjónustu sem pöntuð var hjá félaginu og félagið fékk greitt fyrir áður en afhending þjónustunnar fór fram. Jafnframt verður að telja það felast í þessum skýringum að viðsemjendur kæranda hafi haft heimild til að afpanta þjónustu félagsins sem þeir hafi greitt að fullu eða að hluta fyrirfram og að kæranda hafi þá jafnframt borið að endurgreiða þá fjárhæð. Út af fyrir sig hefur ríkisskattstjóri ekki dregið þessar skýringar kæranda í efa. Ríkisskattstjóri hafnaði því hins vegar alfarið að byggja á fyrrgreindum yfirlitum kæranda með því að þau væru ekki gögn úr bókhaldi félagsins.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 ræður afhending vöru eða skattskyldrar þjónustu því til hvaða uppgjörstímabils skattskyld velta telst. Í 2. mgr. sömu lagagreinar er mælt fyrir um það að sé gefinn út reikningur vegna afhendingar skuli hún teljast hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Það leiðir af þessu að kæranda bar að telja andvirði reikningsfærðrar þjónustu til virðisaukaskattsskyldrar veltu miðað við útgáfudag sölureiknings. Tekið skal fram að í 3. mgr. 13. gr. er sérstaklega kveðið á um skattskyldu vegna greiðslna sem fram fara áður en afhending á sér stað, sbr. og ákvæði 2. mgr. 20. gr. laganna um útgáfu kvittunar við þær aðstæður.

Eins og fyrr segir er gengið út frá því í lögum um viðspyrnustyrki að fara beri eftir reglum tekjuskattslaga um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum, sbr. kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sem horfir til þess tímamarks þegar krafa til tekna hefur myndast á hendur einhverjum. Við sölu á vöru eða þjónustu verður að jafnaði við það miðað að endurgjald teljist orðið gjaldkræft og viðskiptakrafa þannig orðin til þegar vara hefur verið afhent eða þjónusta innt af hendi. Er þetta í samræmi við almenna reglu um tímalegt samhengi milli framkvæmdar verks og kröfu um þóknun, sbr. tekjureglu reikningsskila sem fram kemur í reglu reikningsskilaráðs um grundvöll reikningsskila sem birt er í auglýsingu nr. 450/1994 í B-deild Stjórnartíðinda. Ákvæði tekjuskattslaga um tekjutímabil hafa ekki að geyma hliðstæða reglu og fram kemur í 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og ríkisskattstjóri bendir á bera bókhaldsfærslur kæranda ekki annað með sér en að kærandi hafi talið rétt að bóka tekjur vegna verkefna sem félagið fékk greitt fyrir óháð því hvort þeim væri lokið. Ekki er ástæða til að draga í efa þá skýringu kæranda að félagið hafi í þessu látið stjórnast af ákvæði 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Sé gengið út frá heimild viðsemjenda kæranda til að afpanta fyrirframgreidda þjónustu og fá greiðslur sínar endurgreiddar, sbr. hér að framan, verður hins vegar ekki séð að kæranda hafi verið skylt að færa tekjur sínar eftir kröfustofnunarreglu tekjuskattslaga fyrr en þjónusta félagsins hafði verið látin af hendi. Með yfirlitum kæranda um útgefna sölureikninga, sem fylgdu bréfi umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 17. september 2021, var leitast við að afmarka tekjur m.a. í júní 2021 með tilliti til afhentrar þjónustu í þeim mánuði. Eins og tekjuskráningu kæranda var farið leiðir af sjálfu sér að yfirlit þessi voru ekki meðal bókhaldsgagna kæranda í öndverðu. Það getur þó ekki staðið í vegi því að kærandi sundurliði tekjur eftir þeim forsendum sem til er ætlast samkvæmt lögum um viðspyrnustyrki og á reynir í máli þessu. Tekið skal fram að ekki liggur annað fyrir en að kærandi hafi byggt á sambærilegri sundurliðun tekna og félagið heldur fram í máli þessu í umsóknum sínum um viðspyrnustyrki vegna annarra tímabila, en fram kemur á vef Skattsins að kærandi hafi fengið viðspyrnustyrk vegna nokkurra mánaða á gildistíma laga þar um.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið fá staðist að ríkisskattstjóri hafi vísað skýringum kæranda á bug með þeim rökum einum að yfirlit félagsins um tímamark réttrar tekjufærslu gætu ekki talist vera bókhaldsgögn. Verður sú forsenda naumast talin vera málefnaleg. Samkvæmt þessu verður að telja að verulega hafi skort á að ríkisskattstjóri rökstyddi niðurstöðu sína með tilhlýðilegum hætti, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda leiddi af málsmeðferð ríkisskattstjóra að hann fjallaði ekki að neinu leyti efnislega um skýringar kæranda. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að fella hina kæru ákvörðun úr gildi og senda ríkisskattstjóra mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Málskostnaðarkrafa kæranda er studd með sölureikningi frá umboðsmanni félagsins að fjárhæð 93.543 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna 4,25 klukkustunda vinnu við að „Svara fyrirspurn RSK, kæra til yfirskattanefndar“, svo sem segir í texta sölureikningsins, en ekki kemur nánar fram um sundurliðun vinnustunda. Útgjöld vegna upplýsingagjafar til ríkisskattstjóra koma ekki til álita sem grundvöllur málskostnaðar, sbr. starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar. Að þessu athuguðu þykir mega miða ákvörðun málskostnaðar í tilviki kæranda við u.þ.b. helming reikningsfjárhæðar eða 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.