Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 7. september, er tekið fyrir mál nr. 69/2022; kæra A, dags. 27. apríl 2022, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. apríl 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu, dags. 29. mars 2022, um erfðafjárskatt vegna arfs úr dánarbúi K, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 21. desember 2021, að gerðum breytingum sýslumanns. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun sýslumanns um erfðafjárskatt verði felld úr gildi og að kæranda verði ekki gert að greiða erfðafjárskatt. Til vara er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir sýslumann að ákvarða erfðafjárskatt á grundvelli erfðafjárskýrslu kæranda, dags. 21. desember 2021. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsaga málsins er sú að K lést í nóvember 2016 en hún hafði setið í óskiptu búi eftir eiginmann sinn. Voru þau bæði barnlaus. Með erfðaskrá, dags. 15. október 2003, sem fól í sér breytingu á fyrri erfðaskrá frá 2. mars 2000, arfleiddu þau hjón kæranda að öllum eigum sínum. Eftir andlát K gaf sýslumaður að beiðni kæranda út leyfi til einkaskipta henni til handa og afhenti kærandi sýslumanni í framhaldi af því erfðafjárskýrslu, dags. 4. apríl 2017.

Með beiðni til Héraðsdóms Reykjavíkur, dags. 13. mars 2017, krafðist bróðir kæranda þess að fram færu opinber skipti á dánarbúi K, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Var fallist á þá beiðni með úrskurði héraðsdóms 6. desember 2017 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 8. janúar 2018. Stóð hér svo á að ágreiningur var milli kæranda og bróður hennar um gildi fyrirliggjandi erfðaskráa í málinu og vísaði skiptastjóri þeim ágreiningi til Héraðsdóms Reykjavíkur til úrlausnar. Með úrskurði héraðsdóms 16. apríl 2019, sem staðfestur var með úrskurði Landsréttar 12. júní 2019, var öllum kröfum bróður kæranda hafnað. Var og hann dæmdur til að greiða kæranda 900.000 kr. í málskostnað í héraði og kærumálskostnað. Með bréfi skiptastjóra til Héraðsdóms Reykjavíkur, dags. 8. janúar 2020, var tilkynnt um lok opinberra skipta dánarbúsins að gengnum úrskurði Landsréttar.

Í kjölfar bréfaskipta umboðsmanns kæranda og sýslumanns, sbr. m.a. bréf umboðsmannsins, dags. 19. ágúst 2021 og 17. nóvember 2021, og svarbréf sýslumanns, dags. 8. október 2021, upplýsti sýslumaður kæranda um það 2. desember 2021 að hann teldi skilyrði uppfyllt til að dánarbúið yrði afhent kæranda til einkaskipta. Með beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 2021, var farið fram á að sýslumaður ákvarðaði dánarbúinu erfðafjárskatt til bráðabirgða, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004. Í erindinu var jafnframt gerð grein fyrir skýringum og athugasemdum erfingja vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Var m.a. bent á að frá því að erfðafjárskýrsla, dags. 4. apríl 2017, var gerð hefðu forsendur hennar breyst í verulegum atriðum. Af hálfu kæranda var endurgerð erfðafjárskýrsla, dags. 21. desember 2021, afhent sýslumanni 22. desember 2021. Meðfylgjandi skýrslunni var fylgiskjal með skýringum á fjárhæðum sem tilgreindar voru í lið 6.3 í skýrslunni (Aðrar skuldir), samtals að fjárhæð 7.251.869 kr. Var nánar tiltekið um að ræða liðina „Frádráttur v/galla á fasteign við R“, „Dæmdur málskostnaður samtals“, „Kostnaður erfingja v/lögfræðiaðstoðar“, „Kostnaður v/landaskipta“ og „Greitt skiptastjóra 22.11.2021“.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2022, gerði sýslumaður athugasemdir við fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu frá 21. desember 2021 sem lutu annars vegar að eignum dánarbúsins á dánardegi og hins vegar skuldum og kostnaði sem kæmi til frádráttar skattstofni. Með vísan til 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 væri kæranda veittur tveggja vikna frestur til þess að leggja fram gögn til stuðnings nánar tilfærðum liðum í skýrslunni. Samkvæmt gögnum málsins voru ekki gerðar athugasemdir af hálfu kæranda af þessu tilefni.

Með bréfi, dags. 29. mars 2022, tilkynnti sýslumaður kæranda um ákvörðun erfðafjárskatts að gerðum breytingum á erfðafjárskýrslu í samræmi við athugasemdir í bréfi embættisins frá 3. febrúar 2022.

III.

Samkvæmt ákvörðun sýslumanns frá 29. mars 2022, sbr. einnig bréf, dags. 3. febrúar 2022, var það afstaða hans að eignir dánarbús K hefðu á dánardegi verið fasteignir á fasteignamatsverði 15.917.950 kr., bankainnstæður að fjárhæð 12.773.930 kr. og útistandandi kröfur að fjárhæð 23.000.125 kr. Eignir búsins hefðu því verið samtals 51.692.005 kr. Skuldir búsins sem kæmu til frádráttar væru útfararkostnaður að fjárhæð 1.345.665 kr. og aðrar skuldir samtals að fjárhæð 2.050.315 kr. Að mati sýslumanns væri gjaldstofn erfðafjárskatts, þ.e. hrein eign til skipta, 48.296.025 kr. Þar af væri óskattskyldur arfur 1.500.000 kr. en skattskyldur arfur 46.796.025 kr. Væri erfðafjárskattur samkvæmt þessu ákvarðaður 4.679.602 kr.

Í ákvörðun sinni vísaði sýslumaður í fyrsta lagi til þess að samkvæmt skattframtali árið 2017, sem sýndi eignir hinnar látnu í árslok 2016, hefði hún verið skráð eigandi að þar tilgreindum fasteignum. Samkvæmt upplýsingum, sem sýslumaður hefði aflað um gildandi fasteignamat eignanna á dánardegi hinnar látnu, væri ekki til fasteignamat fyrir árið 2016 vegna fasteigna að B. Teldi sýslumaður því rétt hvað þær fasteignir varðaði að miða við fasteignamat ársins 2017.

Í öðru lagi rakti sýslumaður að samkvæmt 5. gr. laga nr. 14/2004 væri heimilt að telja til frádráttar skattstofni erfðafjárskatts skuldir arfleifanda, miðað við stöðuna á dánardegi, auk væntanlegra opinberra gjalda og kostnaðar vegna útfarar hins látna, að því tilskildu að þeir liðir væru sundurliðaðir og studdir gögnum til sönnunar á fjárhæðum og tilefni kostnaðar. Sýslumanni væri því almennt óheimilt að samþykkja að kostnaður kæmi til frádráttar skattstofni nema lagðir væru fram reikningar/kvittanir til stuðnings því að ofangreindum skilyrðum væri fullnægt, þ.e. að um væri að ræða skuldir sem arfleifandi sjálfur hefði stofnað til í lifanda lífi, kostnað vegna útfarar og opinber gjöld arfleifanda. Einu undantekningarnar frá þessu væri framtalinn kostnaður sem félli á búið vegna matsgerðar og/eða skráningar eigna þess samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991. Væri það í samræmi við almennar lögskýringarreglur að beita bæri þröngri túlkun við skýringu undanþágunnar og aðeins fella undir hana þau tilvik sem augljóslega féllu þar undir.

Fallist væri á að samkomulagsgreiðsla að fjárhæð 1.700.000 kr. vegna galla á fasteigninni R yrði færð til frádráttar með vísan til 5. gr. laga nr. 14/2004, þar sem hin látna hefði ráðstafað fasteigninni í lifanda lífi með afsali 18. apríl 2016 og þar með skuldbundið sig vegna sölunnar. Þá væri fallist á að kostnaður vegna landskipta á nánar tilgreindum fasteignum, samtals að fjárhæð 350.315 kr., væri frádráttarbær samkvæmt sama lagaákvæði, en samningur um landskipti væri frá 27. maí 2017. Útgjöld vegna hagsmunagæslu erfingja við skiptin, svo sem vegna sölu eigna dánarbúsins eða aðstoðar sérfræðinga við skiptin, teldust hins vegar ekki vera heimilaður frádráttarliður. Þætti því ekki unnt að samþykkja umkrafða frádráttarliði vegna dæmds málskostnaðar, vegna  lögfræðiaðstoðar kæranda í tilefni ágreiningsmáls vegna dánarbúsins og vegna greiðslu til skiptastjóra búsins 22. nóvember 2021, enda yrði ekki séð að útgjöldin uppfylltu skilyrði 5. gr. laga nr. 14/2001 um að hin látna hefði sjálf stofnað til útgjaldanna í lifanda lífi eða skuldbundið sig til greiðslu vegna þeirra útgjalda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru helstu málsatvik rakin. Kærandi hafi í samræmi við leiðbeiningar sýslumanns lagt fram í desember 2021 nýja/endurskoðaða erfðafjárskýrslu. Með bréfi, dags. 3. febrúar 2022, hafi sýslumaður hafnað skýringum og athugasemdum kæranda að stærstum hluta. Geti kærandi ekki fallist á forsendur og rök fyrir niðurstöðu hinnar kærðu ákvörðunar.

Að mati kæranda beri við úrlausn málsins að taka tillit til eftirgreinds: (1) Kærandi sé einkaerfingi og eini bréferfingi í dánarbúi K; (2) Um erfðaskrár sé m.a. kveðið á um í VI. kafla erfðalaga nr. 8/1962; (3) Við skýringu og túlkun erfðaskráa skuli ávallt leitast við að hafa vilja arfleiðanda að leiðarljósi; (4) Eins og ítarlega sé gerð grein fyrir í gögnum málsins hafi bróðir kæranda krafist opinberra skipta á dánarbúinu, jafnframt því að vefengja gildi erfðaskrár K um tilgreiningu kæranda sem einkaerfingja að öllum eigum sínum; (5) Frá því að arfleifandi lést hafi kærandi ratað í völundarhús íslenskra laga og hafi þurft að standa í margvíslegum málaferlum til þess að berjast fyrir vilja arfleifanda og verja rétt sinn til arfs, en með málaferlunum hafi kærandi lagt í umtalsverðan kostnað sem hafi sannanlega skert erfðarétt kæranda; (6) Eðli máls samkvæmt sé útilokað að arfleifandi hafi getað stofnað til útgjalda þessara í lifanda lífi eins og höfnun og niðurstaða sýslumanns byggi á; (7) Það sé tvímælalaust í andstöðu við vilja arfleifanda að kærandi hafi þurft að leggja í verulegan kostnað við málaferli og sitja uppi með skertan arfshlut; (8) Frá þeim tíma sem erfðafjárskýrsla, dags. 4. apríl 2017, hafi verið lögð fram, hafi forsendur breyst í verulegum atriðum, m.a. samkvæmt framansögðu; (9) Við álagningu erfðafjárskatts beri að taka fullt tillit til alls kostnaðar sem kærandi hafi orðið að leggja í, þar á meðal lögfræðikostnaðar vegna málsins.

Aðalkrafa kæranda sé byggð á því að vegna sérstöðu máls hennar verði ekki fallist á þau lögskýringarsjónarmið sýslumanns að undantekningar frá greiðslu erfðafjárskatts séu undantekningarákvæði sem beri að túlka þröngt. Sérstaða málsins felist í því að kærandi hafi þurft að leggja í margvísleg málaferli, m.a. í tvígang fyrir héraðsdómi, Hæstarétti og Landsrétti, jafnframt því að fara með málið í opinber skipti að ósekju, en kærandi hafi fengið búið aftur afhent til einkaskipta og freisti þess nú að ljúka skiptum þess. Hafi kærandi þurft að greiða hluta kostnaðar vegna opinberra skipta, þrátt fyrir að vera ekki skiptabeiðandi. Hafi kostnaður sem kærandi hafi þurft að leggja í numið mun hærri fjárhæðum en sem nemi ákvörðuðum erfðafjárskatti. Sé þess því krafist að ákvæði laga nr. 14/2004, þar á meðal ákvæði 5. gr. laganna, verði túlkuð með rýmkandi lögskýringu.

Varakrafa kæranda byggi á því að með breytingu á 5. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 4. gr. laga nr. 172/2007, hafi verið kveðið á um það að auk skulda arfleifanda og útfararkostnaðar komi sá kostnaður til frádráttar sem falli til á grundvelli 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og að sá frádráttur taki jafnt til einkaskipta og opinberra skipta. Sé tekið fram í athugasemdum við breytingalög nr. 172/2007 að við skipti á dánarbúum geti reynst nauðsynlegt t.d. að fá sérfróða aðila eins og lögmenn eða endurskoðendur til að leggja mat á verðmæti eigna. Í þeim tilvikum skuli dánarbúið bera kostnaðinn og verði sá kostnaður frádráttarbær áður en komi að útreikningi erfðafjárskatts, hvort sem um einkaskipti eða opinber skipti sé að ræða. Kostnaði, sem hafi fallið til vegna málaferla kæranda í málinu, verði öldungis jafnað til þess kostnaðar sem lýst sé samkvæmt framansögðu.

V.

Með bréfi, dags. 9. júní 2022, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram í umsögninni að kröfur kæranda samræmist ekki ákvæðum laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Ákvörðun sýslumanns um álagningu erfðafjárskatts sé að öllu leyti í samræmi við ákvæði laganna. Útgjöld sem færð hafi verið undir lið 6.3 í erfðafjárskýrslu, og sýslumaður hafi hafnað að færð verði til frádráttar, séu ekki tilkominn vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Í kæru sé haldið fram að kostnaður sem sé tilkominn vegna málaferla til að koma fram skiptum á dánarbúinu verði jafnað við kostnað sem heyri undir 17.–21. gr. laga nr. 20/1991. Því mótmæli sýslumaður sem röngu, enda eigi greind ákvæði einungis við um skrásetningu og verðmat eigna og skuldbindingu dánarbús.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2022, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kærandi telji gæta misskilnings í umsögn sýslumanns. Með kæru til yfirskattanefndar hafi fylgt ítarleg gögn, þar sem m.a. sé gerð grein fyrir umfangsmiklum málaferlum sem kærandi hafi verið knúin til þess að standa í til þess að verja lögvarða hagsmuni sína. Ágreiningur málsaðila lúti m.a. að túlkun á 5. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 4. gr. laga nr. 172/2007, svo sem ítarlega sé gerð grein fyrir í kæru. Er áréttað að sá málskostnaður sem til hafi fallið, og lýst sé í kæru til yfirskattanefndar, verði öldungis jafnað til þess kostnaðar sem tilgreindur sé vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, þ.e. fyrir lögjöfnun.

VI.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, vegna arfs úr dánarbúi K, sem lést í nóvember 2016, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 21. desember 2021, og ákvörðun sýslumanns, dags. 29. mars 2021, um álagningu erfðafjárskatts. Eins og fram er komið reis ágreiningur með kæranda og sýslumanni um skattstofn erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu þar sem sýslumaður hafnaði því að telja til frádráttarbærra skulda samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 14/2004 tiltekna kostnaðarliði sem kærandi tilfærði í lið 6.3 í erfðafjárskýrslunni. Nánar tiltekið lýtur deiluefnið að útgjöldum vegna málskostnaðar að fjárhæð 700.000 kr., kostnaði erfingja v/lögfræðiaðstoðar að fjárhæð 4.363.250 kr. og skiptastjórakostnaðar að fjárhæð 138.304 kr. Kemur fram í ákvörðun sýslumanns að ekki verði séð að útgjöld þessi uppfylli skilyrði 5. gr. laga nr. 14/2004 um að hin látna hefði sjálf stofnað til útgjaldanna í lifanda lífi eða skuldbundið sig til greiðslu vegna þeirra útgjalda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði hnekkt. Er vísað til þess að kærandi hafi borið verulegan kostnað vegna skipta á dánarbúinu, m.a. vegna þjónustu lögmanns, sem leiði til skerðingar á arfi hennar. Byggir kærandi á því að túlka beri ákvæði 5. gr. laga nr. 14/2004 rýmkandi lögskýringu, þannig að hinir umdeildu liðir komi til lækkunar erfðafjárskattsstofni kæranda. Vegna framsetningar krafna í kærunni skal tekið fram að ekki verður betur séð en bæði tilgreind aðalkrafa og varakrafa horfi til sömu niðurstöðu um skattstofn til erfðafjárskatts.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Í 5. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 4. gr. laga nr. 172/2007, segir að skuldir arfleifanda, þ.m.t. væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur sé reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Kostnaður sem falli á búið vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., skuli einnig koma til frádráttar hvort heldur bú sæti opinberum skiptum eða einkaskiptum. Þessir liðir skuli sundurliðaðir á erfðafjárskýrslu og studdir gögnum.

Í athugasemdum við 4. gr. frumvarps þess er varð að greindum breytingarlögum nr. 172/2007 kemur m.a. fram að með breytingunni sé lagt til að kveðið verði á um það í 5. gr. laga nr. 14/2004 að auk skulda arfleifanda og útfararkostnaðar komi sá kostnaður til frádráttar sem falli til á grundvelli 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og að sá frádráttur taki jafnt til einkaskipta og opinberra skipta. Er þess nánar getið að við skipti á dánarbúum geti reynst nauðsynlegt t.d. að fá sérfróða aðila eins og lögmenn eða endurskoðendur til að leggja mat á verðmæti eigna. Í þeim tilvikum skuli dánarbúið bera kostnaðinn og verði sá kostnaður frádráttarbær áður en komi að útreikningi erfðafjárskatts, hvort sem um einkaskipti eða opinber skipti sé að ræða. Með vísan til þessa er ljóst að markmiðið með lagabreytingunni var að telja þann kostnað, sem félli á dánarbú vegna mats á eignum þess samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1992, til frádráttar frá skattstofni dánarbús þegar erfðafjárskattur væri ákveðinn, sbr. til hliðsjónar almennar athugasemdir með frumvarpi til fyrrgreindra laga. Í nefndaráliti efnahags- og skattanefndar (þskj. 416 á 135 löggþ.) er áréttað að að breyting frumvarpsins varði kostnað sem falli til á grundvelli 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, en kostnaður tengdur ráðstöfunum sem erfingjar stofni til persónulega vegna eigin hagsmunagæslu við skiptin teljist ekki frádráttarbær.

Atvik í máli þessu og ágreiningsefni eru í öllum greinum sem máli skipta með hliðstæðum hætti og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 144/2016. Með þeim úrskurði yfirskattanefndar var komist að þeirri niðurstöðu að útgjöld af því tagi sem í máli þessu greinir, þ.e. vegna starfa lögmanns erfingja við rekstur ágreiningsmála fyrir dómi og vegna skiptastjóra, gæti ekki komið til frádráttar við ákvörðun stofns til erfðafjárskatts. Um þetta segir í úrskurði nr. 144/2016:

„Fallast verður á með sýslumanni að kostnaður vegna skipta dánarbús látins manns geti ekki talist til skulda arfleifanda í skilningi 5. gr. laga nr. 14/2004, enda er um að ræða kostnað sem fellur til eftir andlát arfleifanda og tilheyrir dánarbúinu sjálfu. Verður því að telja að frádráttarbærni slíks kostnaðar frá erfðafjárskatti krefjist sérstakrar lagaheimildar, eins og við á um kostnað vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, þ.e. skrásetningar og mats á eignum og skuldbindingum dánarbús, sem sérstaklega er talinn í 5. gr. laga nr. 14/2004. Getur ekki skipt máli í því sambandi þótt um sé að ræða kostnað vegna ráðstafana sem teljast nauðsynlegur liður í skiptum dánarbús, eins og við á í tilviki kærenda. Hefur og verið talið í skatt- og úrskurðaframkvæmd að kostnaður af greindum toga geti eftir atvikum verið frádráttarbær frá tekjum dánarbús, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 50 og 51/2006.“

Með vísan til þess, sem að framan greinir, og þar sem sá kostnaður sem um ræðir er ekki vegna ráðstafana samkvæmt 17.–21. gr. laga nr. 20/1991, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því jafnframt hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.