Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 28. september, er tekið fyrir mál nr. 54/2022; kæra A og B, dags. 20. mars 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2021, að færa 10.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda, A, árið 2016 vegna sölu hennar á fasteigninni G til einkahlutafélags í hennar eigu, X ehf., á meintu yfirverði á árinu 2015. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun söluverðs 170.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 160.000.000 kr., bæri að telja A til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 10.000.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem tekjur kæranda af hlutareign hennar í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem laun í hendi hennar, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í öðru lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda, B, 4.825.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2019 vegna sölu bifreiðarinnar K af gerðinni Mercedes Benz til X ehf. á meintu yfirverði á árinu 2018. Var það mat ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við þannig að mismun söluverðs bifreiðarinnar 10.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 5.175.000 kr., eða 4.825.000 kr. bæri að telja B til tekna og skattleggja hjá honum sem gjöf frá félaginu, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda gjaldstofna kærenda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, var á þeim árum sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í X ehf. auk þess sem kærendur voru bæði stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 2016 seldi kærandi, A, félaginu einbýlishús að G fyrir 170.000.000 kr. í janúar 2015. Þá kom fram í skattframtali kærenda árið 2019 að kærandi, B, hefði selt umræddu félagi bifreiðina K af gerðinni Mercedes Benz á árinu 2018 fyrir 10.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2021, lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir kærendur að láta í té skýringar og eftir atvikum og gögn vegna sölu húsnæðis að G á árinu 2015 og bifreiðinni K á árinu 2019 til X ehf. Var tekið fram að félaginu hefði jafnframt verið sent fyrirspurnarbréf, dagsett sama dag. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir tekjuhugtaki laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og því að fríðindi og hlunnindi, svo sem fatnaður, fæði, húsnæði og afnot bifreiða, teldust til skattskyldra launa, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Um mat á hlunnindum vísaði ríkisskattstjóri til 118. gr. laga nr. 90/2003 og reglna um skattmat. Jafnframt benti ríkisskattstjóri á að skattyfirvöld gætu metið hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð ef skattaðili keypti eign á óeðlilega háu verði eða seldi eign á óeðlilega lágu verði, og skyldi þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri eigna- og stjórnunartengsl X ehf. og kærenda auk þess sem kærendur hefðu bæði þegið laun frá félaginu árin 2015 til og með 2019. Samkvæmt skattframtali kærenda og félagsins árið 2016 hefði félagið og keypt fasteignina G af kæranda, B, fyrir 170.000.000 kr. Skráð fasteignamat eignarinnar í árslok 2017 hefði verið 99.850.000 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt skattframtali X ehf. og kærenda árið 2019 hefði félagið keypt bifreiðina K af kæranda, B, árið 2018 fyrir 10.000.000 kr. en B hefði keypt bifreiðina á árinu 2016 fyrir 5.750.000 kr. af ótengdum aðila. Lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir kærendur að færa rök fyrir verði fasteignarinnar G í viðskiptum með hana á árinu 2015 og forsendum fyrir ákvörðun söluverðsins og leggja fram gögn og upplýsingar því til stuðnings, svo sem verðmat hefði það legið fyrir. Sömuleiðis var lagt fyrir kærendur að færa rök fyrir verði bifreiðarinnar K í viðskiptum með hana árið 2018 og gera grein fyrir forsendum fyrir ákvörðun söluverðs og leggja fram gögn og upplýsingar því til stuðnings.

Með bréfi, dags. 4. mars 2021, vísaði umboðsmaður kærenda til skýringa í svarbréfi félagsins, dagsettu sama dag. Í því bréfi kom fram að kaupverð G hefði byggt á munnlegu mati tveggja löggiltra fasteignasala sem hefðu metið eignina á 170–180 milljónir króna. Í tengslum við fjármögnun kaupanna stuttu síðar hefði banki fengið fasteignasala til að meta verðmæti eignarinnar, sbr. meðfylgjandi verðmat sem hljóðaði upp á 160.000.000 kr. Jafnframt var upplýst í bréfinu að verð bifreiðarinnar K hefði byggst á kaupverði bifreiðarinnar auk þess sem lagðar hefðu verið á milli 6 og 7 milljónir króna í endurbætur á henni. Til hefði staðið að nota bifreiðina við rekstur félagsins en þar sem bilun hefði komið upp í vél hennar hefði hún ekki verið tekin í notkun og enginn kostnaður gjaldfærður vegna hennar. Vegna þessa hefði verið ákveðið að láta kaupin ganga til baka á sama verði og væri verið að ganga frá því. Fylgdi bréfinu yfirlit yfir tekjur og gjöld vegna fasteignarinnar árin 2015, 2016, 2017 og 2018 auk hreyfingalista fjárhags og leigusamnings um húsnæðið, dags. 2. janúar 2015.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 1. október 2021, upplýsti ríkisskattstjóri að gögn málsins sýndu að seljandi G hefði verið kærandi, A, en ekki kærandi, B, svo sem skattframtal X ehf. árið 2016 bæri með sér. Rakti ríkisskattstjóri að við mat þess, hvort söluverð eignar í viðskiptum tengdra aðila væri óeðlilegt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, hefði í úrskurðaframkvæmd verið talið að fasteignamatsverð væri tækt sem viðmið þegar um fasteignir væri að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Við sölu notaðra bifreiða hefði yfirskattanefnd talið eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða, en ákvörðun söluverðs réðist að öðru leyti af ástandi bifreiðarinnar. Í þeim tilgangi að leggja mat á verðmæti G í byrjun árs 2015 er viðskipti með eignina hefðu átt sér stað hefði ríkisskattstjóri keyrt út upplýsingar úr Verðsjá fasteigna á vef Þjóðskrár Íslands. Að teknu tilliti til tilgreindra leitarskilyrða hefði meðalfermetraverð sérbýla á sama svæði verið 276.438 kr. á umræddum tíma, svo sem nánar var útlistað. Verð á fermetra í viðskiptum með fasteignina 2. janúar 2015 hefði hins vegar verið 383.487 kr. og hefði þar munað 38,72%. Þá hefði fasteignamat eignarinnar fyrir árið 2021 numið 143.450.000 kr. Með hliðsjón af framangreindu teldi ríkisskattstjóri ekki unnt að styðjast við hin munnleg verðmöt. Hefði verð í viðskiptum með fasteignina verið í hærri kantinum en ótækt væri að víkja frá skriflegu verðmati eignarinnar 160 milljónir króna sem ríkisskattstjóri teldi þó í það hæsta. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að skýrður yrði sá verðmunur sem hefði verið á fermetraverði hússins og meðalverði í öðrum fasteignum á sama svæði árið 2019. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir því með hvaða hætti staðið hefði verið að greiðslu húsaleigu vegna G og að lögð yrðu fram gögn því til staðfestu og gögn til staðfestingar á tilvist skuldar félagsins við kærendur, svo sem nánar greindi.

Í bréfi sínu rakti ríkisskattstjóri að tilgangur X ehf. samkvæmt samþykktum félagsins hefði verið sala á ráðgjöf, veitingarekstur og kaup, sala og útleiga fasteigna. Með úrskurði nr. 183/2012 hefði yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að bókfært leigugjald hluthafa einkahlutafélags sem ekki hefði verið greitt til félagsins og farið hefði verið með sem viðskiptakröfu í bókum þess hefði falið í sér lánveitingu til hluthafa í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en hún gæti ekki talist til venjulegra viðskiptalána í skilningi ákvæðisins. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 væri félagi óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem væri giftur eða í óvígðri sambúð með aðila samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 79. gr. laganna eða væri skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stæði hlutaðeigandi að öðru leyti nærri. Óheimilar lánveitingar til ráðandi aðila einkahlutafélags teldust til skattskyldra launa væri aðilinn jafnframt starfsmaður félags samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en til skattskyldra gjafa teldist viðkomandi aðili ekki starfsmaður félags, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Fór ríkisskattstjóri fram á að rökstutt yrði og að lögð yrðu fram gögn því til staðfestingar að hin ógreidda leiga vegna G hefði ekki verið verulega frábrugðin því sem almennt mætti vænta í venjulegu sambandi leigusala og leigutaka og að hagsmunir kæranda, B, hefðu ekki verið ráðandi þegar kom að greiðslu leigugreiðslna með færslu á viðskiptareikning hluthafa. Óskaðist þetta rökstutt með framlagningu gagna m.a. um viðskiptakjör lánveitingarinnar.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust m.a. hlunnindi til tekna og gæfi ríkisskattstjóri árlega út reglur um skattmat ákvæðinu til fyllingar. Í umræddu skattmati sem birt væri í B-deild Stjórnartíðinda væri fjallað sérstaklega um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði sem launagreiðandi léti starfsmanni í té til umráða. Samkvæmt skattmatinu skyldu árleg afnot metin til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis og lóðar, margfaldað með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið væri. Væru hlunnindi eða annað sem telja bæri til tekna látin af hendi gegn greiðslu sem væri lægri en skattmatið eða gangverð skyldi telja mismun til tekna. Gerði ríkisskattstjóri í þessu sambandi grein fyrir fasteignamati G á árunum 2015–2021. Teldi ríkisskattstjóri að í ljósi tengsla kærenda og X ehf. hefðu áðurnefndar skattmatsreglur tekið til ráðstafana þeirra um leiguverð. Rakti ríkisskattstjóri upplýsingar um gjaldfærðan kostnað vegna eignarinnar samkvæmt svörum félagsins en um hefði verið að ræða fasteignagjöld, vátryggingar, viðhald, vexti og verðbætur, kostnað við þinglýsingu afsals og afskriftir. Væri það mat ríkisskattstjóra að meta yrði afnot kærenda af fasteigninni sem skattskyld hlunnindi sem þeim hefðu hlotnast, sbr. 1. mgr. 7. gr. og 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi sínu benti ríkisskattstjóri á að kærandi, B, hefði keypt bifreiðina K aftur af X ehf. þann 18. mars 2021 eða eftir að ríkisskattstjóri hefði spurst fyrir um hana. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir gögnum og upplýsingum til stuðnings forsendum fyrir ákvörðun söluverðs bifreiðarinnar og til svars við því hefði verið vísað til endurbóta á bifreiðinni fyrir 6–7 milljónir króna. Engin gögn hefðu hins vegar verið lögð fram. Af því tilefni fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn, þ. á m. kvittanir vegna kostnaðarins og staðfestingar á greiðslum. Kom fram að ráða mætti af upplýsingum í upplýsingakerfi bifreiða að bifreiðin K hefði verið í notkun öll árin og yrði ekki séð að hún hefði ekki verið tekin í notkun hjá félaginu, svo sem haldið hefði verið fram. Draga yrði í efa að galli hefði komið upp í vél bifreiðarinnar, svo sem nánar var rökstutt. Kærandi, B, hefði keypt bifreiðina af syni sínum árið 2016 fyrir 5.750.000 kr. og ætti það verð að endurspegla markaðsverð bifreiðarinnar á þeim tíma. Miðað við 10% afskriftir á ári í samræmi við 2. mgr. 3. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 ætti verðmæti bifreiðarinnar árið 2018 að vera um 5.175.000 kr. og þætti ríkisskattstjóra ekki óvarlegt að líta til þess verðmætis við ákvörðun matsverðs hennar.

Tók ríkisskattstjóri fram að með hliðsjón af framangreindu væri ekki unnt að fallast á að bifreiðin K hefði ekki verið í notkun árin 2018, 2019 og 2020 þegar hún hefði verið í eigu X ehf. Kærandi, A, hefði verið eini eigandi félagsins en félagið hefði átt bifreiðina á tímabilinu 14. desember 2018 til 14. apríl 2021. Fríðindi og hlunnindi, svo sem fatnaður, fæði, húsnæði og afnot bifreiða, teldust til skattskyldra launa, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Léti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt væri að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skyldi meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Sama gilti ef einstaklingur hefði til umráða bifreið í eigu rekstraraðila. Vísaði ríkisskattstjóri til 118. gr. laga nr. 90/2003 um grundvöll matsreglna skattlagningar bifreiðahlunninda en reglurnar væru birtar árlega í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. reglur nr. 1162/2017 fyrir árið 2018, reglur nr. 1141/2018 fyrir árið 2019 og reglur nr. 1223/2019 fyrir árið 2020. Kæmi fram í reglunum að umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum stöfum, teldust ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði í hvaða mæli einkaafnot hefðu í raun verið, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 49/2015. Eins og fram væri komið væri ekki hægt að draga aðra ályktun en að bifreiðin K hefði verið í notkun allan þann tíma sem félagið hefði átt hana og að kærandi, A, hefði sem eini hluthafi félagsins haft bifreiðina til umráða og haft sjálfdæmi um notkun hennar umrædd ár. Yrði að gera ríkar kröfur til hennar sem eina hluthafa félagsins og meðstjórnanda með prókúruumboð að sýnt væri fram á það með haldbærum gögnum að hún hefði ekki haft þau ótakmörkuðu umráð yfir bifreiðinni sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Með hliðsjón af framangreindum skattmatsreglum og stöðu kæranda, A, gagnvart félaginu yrði ekki betur séð en að hún hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiðarinnar á umræddu tímabili án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi hlunninda vegna ætlaðra umráða kæranda yfir bifreið félagsins með hliðsjón af skattmatsreglum fyrir árin 2018, 2019 og 2020, svo sem nánar var rakið. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi, A, hefði annað hvort verið aðnjótandi skattskyldra bifreiðahlunninda frá X ehf. að fjárhæð 130.411 kr. á árinu 2018, 2.800.000 kr. á árinu 2019 og 2.520.000 kr. á árinu 2020 eða 67.488 kr. á árinu 2018, 1.449.000 kr. á árinu 2019 og 1.304.100 kr. á árinu 2020.

Með bréfi, dags. 21. október 2021, benti umboðsmaður kærenda og félagsins á að allar upplýsingar um fasteignakaup svo og kostnað og tekjur vegna fasteignar hefðu legið fyrir í skattframtölum árin 2016–2019 og hefði verið lagt á þau óbreytt og athugasemdalaust. Heimilaði 97. gr. laga nr. 90/2003 því ekki endurákvörðun opinberra gjalda nema vegna síðustu tveggja rekstrarára talið frá því ári er hún fór fram og ættu hugleiðingar um rekstur árin 2015–2018 því ekki við. Við verðmat fasteignarinnar hefði verið miðað við munnlegt mat tveggja fasteignasala 170.000.000 kr. Síðar hefði verið fengið mat fasteignasala vegna fjármögnunar. Alþekkt væri að í slíkum tilvikum væri notast við lægsta mögulega mat. Væri það mat kærenda að 6% munur á umræddum verðmötum væri innan skekkjumarka. Húsaleiga hefði verið færð á viðskiptareikning eigenda, sbr. meðfylgjandi hreyfingalista í bókhaldi. Hefði tekjufærð húsaleiga hjá félaginu tekið mið af gangverði húsaleigu hverju sinni og hefði hún numið samtals 31.961.928 kr. á umræddu tímabili sem væri hærra en hlunnindamat samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra sem hefði verið 27.920.000 kr. Ekki hefði verið um gjaldfærðan rekstrarkostnað húsnæðis að ræða árið 2015 fyrir utan afskriftir 5.100.000 kr. en leigutekjur á því ári hefðu numið 5.400.000 kr. Húsnæðiskostnaður hefði verið gjaldfærður, þ.m.t. afskriftir, og húsaleigutekjur færðar til tekna.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2021, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2016, 2019, 2020 og 2021 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fram komnum upplýsingum um verðmat fasteignarinnar G við sölu kæranda, A, á henni til X ehf. og tók fram að skattyfirvöld gætu metið hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð ef skattaðili keypti eign á óeðlileg háu verði eða seldi eign á óeðlilega lágu verði, og skyldi þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nyti, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Skattyfirvöldum væru ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gæfu lögskýringargögn enga vísbendingu um það en eðli máls samkvæmt yrði að telja að skattyfirvöldum bæri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Hefði fasteignamatsverð verið talið tækt sem viðmiðun í þessum efnum. Í þeim tilgangi að leggja mat á verðmæti G í byrjun árs 2015 hefði ríkisskattstjóri aflað upplýsinga úr Verðsjá fasteigna á vef Þjóðskrár Íslands. Samkvæmt þeim upplýsingum hefði meðalfermetraverð sérbýlis sem þar félli undir verið 276.438 kr. sem væri 107.019 kr. lægra en fermetraverð í viðskiptum með G. Þá hefði fasteignamat eignarinnar árið 2021 verið 143.450.000 kr. eða töluvert lægra en söluverð hennar á árinu 2015. Væri hafnað rökum kærenda í bréfi, dags. 21. október 2021, um að þegar verðmöt væru gerð fyrir fjármálastofnanir væri miðað við lægsta mögulega mat og að 6% munur væri innan skekkjumarka, en engin gögn hefðu verið lögð fram þessu til stuðnings. Væri það mat ríkisskattstjóra að þegar fyrir lægi verðmat frá banka ætti það að gilda nema fyrir lægju upplýsingar eða gögn um annað. Í ljósi framangreindra upplýsinga og fasteignamats eignarinnar fyrir árið 2021 væri það mat ríkisskattstjóra að ekki væri hægt að styðjast við munnleg verðmöt eða verð í viðskiptunum. Um óformleg verðmöt væri að ræða sem hefðu minna vægi en skrifleg verðmöt. Hefði verð í viðskiptunum verið í hærri kantinum og væri ótækt að víkja frá skriflegu verðmati eignarinnar, 160.000.000 kr., sem þó teldist einnig hafa verið í hærra lagi. Í samræmi við framangreint hefði ríkisskattstjóri sýnt fram á að verð fasteignarinnar hefði verið óeðlilega hátt og traustum stoðum verið skotið undir matsverð, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kæranda, A, verið unnt að eiga viðskiptin á yfirverði vegna eignarhalds á X ehf. Þar sem hún hefði einnig verið starfsmaður félagsins hefði ríkisskattstjóri í hyggju að ákvarða henni tekjuviðbót vegna kaupa félagsins á fasteigninni við of háu verði sem laun félagsins til hennar, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ekki væri að sjá að mismunur á söluverði og matsverði fasteignarinnar félli undir neina af lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. VII., XII. og XII. kafla laganna. Vegna athugasemda um að tímamörk endurákvörðunar væru liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, benti ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að allar upplýsingar um viðskiptin hefðu legið fyrir í skattframtölum hefði þurft að haga undirbúningsvinnu við mat á verðmæti eignarinnar í samræmi við kröfur 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði þannig ekki verið unnt að leiðrétta verð í viðskiptunum með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði verið nauðsynlegt að afla upplýsinga og gagna. Væri það mat ríkisskattstjóra að tímamörk 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ættu við í málinu.

Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri fram komnar skýringar um ákvörðun söluverðs bifreiðarinnar K við kaup X ehf. á henni af kæranda, B, á árinu 2018. Ítrekaði ríkisskattstjóri að engin gögn hefðu verið lögð fram til staðfestingar á endurbótum á bifreiðinni. Vegna tilvísunar í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 4. mars 2021, til bilunar hefði ríkisskattstjóri lagt fram upplýsingar um skoðun bifreiðarinnar á árunum 2015 til 2021. Mætti ráða af þeim upplýsingum að bifreiðin hefði verið í notkun öll umrædd ár og yrði að draga í efa að galli hefði komið upp í vél hennar. Um viðskiptin hefðu gilt lög nr. 50/2000, um lausafjárkaup, og félagið ekki getað borið fyrir sig galla á bifreiðinni tæplega tveimur og hálfu ári eftir viðskiptin í kjölfar bréfs ríkisskattstjóra. Kærandi, B, hefði keypt bifreiðina af syni sínum á árinu 2016 fyrir 5.750.000 kr. og ætti það verð að endurspegla markaðsverð hennar á þeim tíma. Að teknu tilliti til 10% afskrifta á ári, sbr. 2. mgr. 3. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, hefði verðmæti bifreiðarinnar árið 2018 átt að vera 5.175.000 kr. og þætti ríkisskattstjóra ekki óvarlegt að líta á það verð við ákvörðun á matsverði bifreiðarinnar. Með hliðsjón af framangreindu teldi ríkisskattstjóri ljóst að verð bifreiðarinnar hefði verið óeðlilega hátt. Þá hefði traustum stoðum verið skotið undir matsverð sem ríkisskattstjóri hefði ákvarðað, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kæranda, B, verið fært að eiga viðskiptin á þessu yfirverði vegna hjúskapar/tengsla við eiganda félagsins. Vegna náinna tengsla kærenda og félagsins hefði ríkisskattstjóri í hyggju að ákvarða B tekjuviðbót að fjárhæð 4.825.000 kr. samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna kaupa á bifreiðinni við of háu verði og skattleggja sem gjöf til hans frá félaginu, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Fram kom að ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að bifreiðin K hefði ekki verið í notkun árin 2018, 2019 og 2020, en henni hefði verið ekið samtals 26.139 km á því tímabili eða frá 14. desember 2018 til 14. apríl 2021. Kærandi, A, hefði verið eini eigandi félagsins. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skattskyldu hlunninda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og mati þeirra, sbr. 118. gr. laganna og skattmatsreglur ríkisskattstjóra nr. 1162/2017 fyrir árið 2018, nr. 1141/2018 fyrir árið 2019 og nr. 1223/2019 fyrir árið 2020. Samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða fyrir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði í hvaða mæli einkanot væru í raun, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 49/2015. Að mati ríkisskattstjóra væri ekki hægt að draga aðra ályktun en að umrædd bifreið hefði verið í notkun allan þann tíma er félagið hefði átt hana. Þá þætti mega ganga út frá því að kærandi, A, hefði haft bifreiðina til umráða og að haft sjálfdæmi um notkun hennar. Yrði að gera ríkar kröfur til hennar, sem eina hluthafa félagsins og meðstjórnanda þess með prókúruumboð, að hún og félagið sýndu fram á með haldbærum gögnum eða afdráttarlausum hætti að hún hefði ekki haft þau ótakmörkuðu umráð yfir bifreiðinni sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Samkvæmt skattamatsreglum væri inntakið ekki hinn raunverulegi akstur bifreiðanna í eigin þágu þeirra sem hefðu umráð þeirra, heldur væri hið eiginlega inntak umræddra hlunninda hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð bifreiðar í höndum eigenda/stjórnenda rekstrar, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 sem staðfestur væri með dómi Hæstaréttar Íslands 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999. Samkvæmt skattmatsreglunum og fyrirliggjandi upplýsingum um stöðu A gagnvart félaginu yrði ekki betur séð en að hún hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiðar félagsins á umræddu tímabili, án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Bæri því að miða við að hún hefði haft bifreið félagsins til fullra ótakmarkaðra umráða. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsendum útreiknings hlunninda og tók mið af því að kærandi hefði sjálf greitt allan kostnað bifreiðarinnar. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi, A, hefði orðið aðnjótandi skattskyldra bifreiðahlunninda frá X ehf. að fjárhæð 53.026 kr. á árinu 2018, 1.138.500 kr. á árinu 2019 og 1.024.65 kr. á árinu 2020. Væri fyrirhugað að færa henni umræddar fjárhæðir til tekna sem laun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri að hækkun stofns A til tekjuskatts og útsvar gjaldárið 2016 myndi leiða til niðurfellingar barnabóta. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna kærenda, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi kærenda og X ehf., dags. 13. desember 2021, var boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt. Vegna kaupa félagsins á G var tekið fram að þrátt fyrir tengsl kærenda við félagið hefðu viðskipti þeirra verið heimil og raunar í samræmi við tilgang félagsins, sbr. samþykktir þess. Reynt hefði verið að standa rétt að viðskiptunum með því að afla verðmats á fasteigninni. Ríkisskattstjóri hefði fjallað um matsverð samkvæmt skrám Þjóðskrár og gert grein fyrir greiningu sinni, en ekki miðað við réttan fermetrafjölda. Reiknað verð samkvæmt aðferð ríkisskattstjóra hefði verið 276.000 kr. á fermetra eða 133.300.000 kr. fyrir alla eignina, en fasteignamat hefði verið 99.900.000 kr. Munaði þar 33,6% sem sýndi að fasteignamat væri ekki óskeikult. Þá hefði ríkisskattstjóri unnið með eignir á bilinu 40–400 fermetrar en G væri alls um 480 fermetrar. Þá hefði ekki verið tekið tillit til þess að eignin væri tvískipt sem væri eftirsóknarvert. Enn fremur væri húsinu afar vel viðhaldið og það verið tekið í gegn fyrir nokkrum árum. Fasteignamat Þjóðskrár væri aðeins vísbending um endanlegt verð eignar. Þótt ríkisskattstjóri hefði ekki lagt verðmat Þjóðskrár á eigninni til grundvallar ákvörðun virtist það hins vegar hafa haft mikil áhrif á mat embættisins og hefði verið vísað til mats á eigninni fyrir árin 2015 og 2021. Verðið hefði byggt á munnlegum verðmötum tveggja fasteignasala á eigninni. Væri því hafnað að máli ætti að skipta hvort um munnlegt eða skriflegt verðmat væri að ræða. Væri vísað til rannsóknarskyldu stjórnvalda, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ákvarðanir ríkisskattstjóra væru íþyngjandi og skýra bæri allan vafa borgurunum í hag. Í viðskiptum með fasteignir væri ekkert eitt rétt verð heldur væri frekar um verðbil að ræða. Ætti þetta sérstaklega við um stærri og verðmætari eignir. Í fyrirliggjandi skriflegu verðmati kæmi fram að frávik á matinu gætu verið 8–12% til hækkunar eða lækkunar. Miðað við verðþróun gæti verðmæti eignarinnar legið nærri 250.000.000 kr. Hefði ríkisskattstjóri hvorki sýnt fram á með óyggjandi hætti að verð í viðskiptunum hefði verið óeðlilega hátt eða lágt né skotið traustum stoðum undir matsverð. Fylgdi bréfinu skrifleg staðfesting fasteignasala á munnlegu mati hans á fasteigninni.

Vegna viðskipta með bifreiðina K var rakið að kærandi, B, hefði keypt bifreiðina í júlí 2016 fyrir 5.750.000 kr. en hún hefði verið komin til ára sinna. Hefði kærandi endurbyggt bifreiðina og breytt henni mikið m.a. með nýrri og aflmeiri vél, lökkun og breytingu á útliti, svo sem meðfylgjandi ljósmyndir sýndu. Hefði söluverð bifreiðarinnar til X ehf. því verið rétt með hliðsjón af framangreindu og væri vísað til meðfylgjandi verðmata tveggja bifreiðasala því til staðfestingar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2021, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis gjaldárin 2016, 2019, 2020 og 2021. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kærenda í bréfi, dags. 13. desember 2021, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Féllst ríkisskattstjóri á athugasemdir um að í boðunarbréfi hefði verið miðað við ranga heildarfermetra G. Að teknu tilliti til þess hækkaði matsverð eignarinnar úr 122.544.965 kr. í 133.353.691 kr., mismunurinn færi úr 47.455.035 kr. í 36.646.309 kr. og prósentutala úr 38,72% í 27,48%. Þrátt fyrir þetta væri enn til staðar munur sem ríkisskattstjóri teldi rétt að litið væri til í heildarmati á viðskiptunum. Hefði verð á fermetra í viðskiptunum 2. janúar 2015 verið 352.405 kr. en til samanburðar hefði verð á fermetra samkvæmt upplýsingum Þjóðskrár numið 276.438 kr. og munaði þar 75.967 kr. á fermetra eða 27,48%. Væri enn mat ríkisskattstjóra að um töluverðan mun hefði verið að ræða, enda væri byggt á opinberum upplýsingum um viðskipti sérbýla á skilgreindu svæði sem G tilheyrði. Hefði ríkisskattstjóri tekið þær upplýsingar saman í þeim tilgangi að styðja við heildarmynd málsins og það matsverð sem ákveðið hefði verið að styðjast við og teldi ríkisskattstjóri þær gefa vísbendingu um að viðskiptin hefðu verið á yfirverði. Þrátt fyrir að yfirskattanefnd hefði talið að fasteignamatsverð væri tækt sem viðmiðun við ákvörðun matsverðs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hefði ríkisskattstjóri þó ekki byggt á því vegna fyrirliggjandi gagna, aðallega hins skriflega verðmats. Hefði það verðmat gengið út frá tvískiptingu eignarinnar sem og því að um mikið endurnýjaða eign væri að ræða. Vegna þeirrar ályktunar kærenda að verðmat Þjóðskrár hefði haft áhrif á mat ríkisskattstjóra tók ríkisskattstjóri fram að fasteignamat eignarinnar fyrir árið 2021 að fjárhæð 143.450.000 kr. væri nú sex árum eftir kaup eignarinnar árið 2015 töluvert lægra en kaupverð hennar. Hefði þessi staðreynd verið einn þáttur í heildarmati ríkisskattstjóra og teldi embættið rétt að líta til þess. Aðallega hefði þó verið stuðst við skriflegt mat á eigninni. Vegna athugasemda kærenda að öðru leyti benti ríkisskattstjóri á að hið skriflega verðmat væri formlegt og mun sterkara samtímagagn en munnleg verðmöt og því erfiðara að draga það í efa. Þá veittu upplýsingar Þjóðskrár og skráð fasteignamat fyrir árið 2021 matsverði ríkisskattstjóra nokkurn stuðning. Hugsanlegt verðmæti eignarinnar í dag gæti ekki vikið til hliðar skriflegu mati á verðmæti hennar árið 2015. Hafnaði ríkisskattstjóri því að mál kærenda hefði ekki verið rannsakað nægilega en ríkisskattstjóri hefði rökstutt matsverð í viðskiptunum í samræmi við þær kröfur sem gerðar væru í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda þess efnis að verð fasteigna væri ekki fasti heldur lægi á ákveðnu verðbili, svo sem fram kæmi í verðmati, benti ríkisskattstjóri á að það fælist í beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að fundið væri eitt matsverð eignar. Fyrirvari í fyrirliggjandi verðmati væri bæði til hækkunar og lækkunar. Hefði mat ríkisskattstjóra ekki byggst á lægstu tölu verðmata heldur á hinu skriflega verðmati.

Vegna athugasemda kærenda varðandi verðmæti bifreiðarinnar K m.a. vegna mikilla endurbóta ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki hefðu verið lögð fram fullnægjandi gögn til staðfestingar meintum viðgerðum, svo sem kvittanir vegna kostnaðarins og staðfestingar á greiðslum. Hvorki fyrirliggjandi ljósmyndir né verðmöt bifreiðasala í lok árs 2021 staðfestu ástand bifreiðarinnar við sölu hennar til félagsins á árinu 2018. Þá væru rangfærslur í svarbréfi félagsins, dags. 4. mars 2021, enda hefði verið sýnt fram á notkun bifreiðarinnar allan þann tíma sem kærandi, B, og félagið hefðu átt hana. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri þá afstöðu sína að þörf hefði verið á að fá nánari skýringar m.a. á viðskiptum með fasteignina. Hefðu tímamörk endurákvörðunar því ekki verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er fyrst vikið að viðskiptum með fasteignina G og tekið fram að það sé óumdeilt að kaupandi fasteignarinnar, X ehf., hafi á þeim tíma er viðskiptin áttu sér stað verið í eigu og undir stjórn kærenda. Þau séu hjón og hafi búið í húsnæðinu ásamt börnum sínum allt frá árinu 1997 og hafi viðskiptin því átt sér stað milli tengdra aðila. Þá búi kærendur þar enn og hafi leigt eignina af félaginu allt frá kaupum hennar og hafi sú leiga verið á eðlilegum markaðskjörum og verið gerð upp. Þá sé óumdeilt að í aðdraganda viðskiptanna hafi verið aflað álits löggiltra fasteignasala um hvað væri eðlilegt kaupverð og hafi annar metið verðmæti hennar 170 milljónir króna en hinn 175–180 milljónir króna. Hafi verið um munnleg verðmöt að ræða og hafi þau verið lögð til grundvallar verðlagningu með það að markmiði að fasteignin yrði keypt á markaðskjörum og að armslengdarsjónarmiða væri gætt. Lögð hafi verið fram skrifleg staðfesting annars fasteignasalans á verðmati sínu og kærunni fylgi skrifleg staðfesting hins fasteignasalans.

Í kærunni eru rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra við kærendur vegna viðskiptanna. Þá er rakið að umboðsmaður kærenda hafi gert könnun á þinglýstum kaupsamningum fyrir stærri einbýlishús í viðkomandi sveitarfélagi á árunum 2013–2016. Hafi könnunin leitt í ljós að fermetraverð G geti ekki talist óeðlilegt, sbr. meðfylgjandi afrit kaupsamninga vegna þeirra eigna sem um ræðir. Opinbert fasteignamat sé miklu grófari og óáreiðanlegri aðferð við mat tiltekinna fasteigna heldur en verðmat fasteignasala eða könnun á verðmæti sambærilegra eigna. Könnun ríkisskattstjóra hafi tekið mið af fasteignum á bilinu 40–400 fermetrar þegar G sé um 480 fermetrar. Hafi embættið eytt miklu púðri í könnun sína, en allt að einu á endanum horft til fyrirliggjandi verðmata. Heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar verðs í viðskiptum krefjist þess að sýnt sé fram á „svo óyggjandi sé“ að verð í viðskiptum hafi verið rangt og að annað verð eigi að gilda, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Séu gerðar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra sem virðist byggja á því að embættið hafi fengið ákveðna vísbendingu um verðið út frá fasteignamati. Þá líti ríkisskattstjóri til fasteignamats eignarinnar fyrir árið 2021 við heildarmat sitt en hafni því að horfa til líklegs söluverðs í dag. Sé þannig eingöngu horft til þess sem henti tilgátu ríkisskattstjóra. Þannig líti ríkisskattstjóri fram hjá fyrirvara í skriflegu verðmati fasteignasala um að skekkjumörk á áætluðu verðmæti séu 8–12%. Fyrirvarinn skipti höfuðmáli, enda sé almennt talað um verðbil þegar komi að fasteignum og fasteignaverði. Fyrir yfirskattanefnd liggi staðfesting fasteignasala á munnlegu verðmati 170.000.000 kr. fyrir eignina á árinu 2015. Í viðskiptum með fasteignina í byrjun árs 2015 hafi verið eðlilegt að byggja á verðmötum löggiltra fasteignasala. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þurfi að sýna fram á að verð í viðskiptum hafi verið óeðlilega hátt eða eftir atvikum lágt og felist í þessu að miklu þurfi að muna til þess að ákvæðið eigi við. Smávægilegur munur geti ekki réttlætt beitingu þess. Í viðskiptum með G hafi ekki verið neinn munur, enda kaupverð í takti við verðmöt. Jafnvel þótt einhver smávægilegur munur teldist vera á sé því hafnað að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við.

Vegna viðskipta með bifreiðina K er ítrekað að kærandi, B, hafi farið í miklar endurbætur á bifreiðinni eftir kaup hennar. Hafi hann að mestu unnið að þeim sjálfur eða eftir atvikum utanaðkomandi aðilar. Hafi verið um mikla vinnu að ræða sem hafi aukið verðmæti bifreiðarinnar svo sem meðfylgjandi ljósmyndir beri með sér. Virði bifreiðarinnar hafi vitaskuld hækkað verulega við þetta svo sem endurspeglist við kaup X ehf. á henni. Sé vísað til fyrirliggjandi tveggja nýlegra verðmata á bifreiðinni sem sýni að verðmat á árinu 2018 hafi verið rétt. Þá sé tegund bifreiðarinnar mjög eftirsótt. Ekki liggi fyrir kvittanir fyrir viðgerðum þar sem kærandi hafi sinnt þeim að miklu leyti sjálfur. Kvittanir vegna aðkeyptrar vinnu séu ekki til lengur.

Loks eru ítrekuð sjónarmið kærenda um að tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin og þá sérstaklega vegna fasteignaviðskipta kærenda.

IV.

Með bréfi, dags. 6. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri rekur að umboðsmaður kærenda hafi með kæru til yfirskattanefndar lagt fram nokkra þinglýsta kaupsamninga til stuðnings könnun sem hann hafi unnið fyrir stærri einbýlishús í sama sveitarfélagi á árunum 2013–2016. Hafi hann komist að þeirri niðurstöðu að við blasi að það fermetraverð sem stuðst hafi verið við geti ekki talist eðlilegt. Sé það mat ríkisskattstjóra að framlagning kaupsamninganna sé viðbót við fyrri rökstuðning kærenda í málinu og að ekki sé þörf á að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar með hliðsjón af þeim lagarökum sem búi að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Öll gögnin nema eitt séu frá miðju ári 2016 og rúmlega það en kaupsamningurinn vegna G sé dagsettur 1. janúar 2015. Þá verði ekki fram hjá því litið að kaupsamningarnir hafi verið handvaldir af umboðsmanni kærenda. Skekki þessi atriði því samanburð að einhverju leyti og víki ekki til hliðar rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu.

Í kæru sé því haldið fram að ríkisskattstjóri líti alfarið framhjá því að í skriflegu verðmati komi fram að það sé áætlað og að til staðar séu skekkjumörk. Þá muni aðeins 5,9% á matsverði ríkisskattstjóra og verði í viðskiptum með G. Um fyrirvara í verðmati vísar ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2020. Við verðmat fasteignar á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í því máli hafi legið fyrir verðmat fasteignasala á bilinu 140.000.000 kr. til 155.000.00 kr. og hafi yfirskattanefnd talið rétt að ganga út frá því að fasteignasalinn hefði metið líklegasta söluverð 147.500.000 kr. Hefði ríkisskattstjóri byggt ákvörðun sína á hámarksfjárhæð verðmatsins en kærandi á lágmarki þess. Yfirskattanefnd hafi hafnað því en talið að miða bæri við niðurstöðu verðmatsins fullum fetum og fjárhæðina 147.500.000 kr. Á grundvelli framangreinds telji ríkisskattstjóri rétt að miða við matsverð 160.000.000 kr. án skekkjumarka. Ríkisskattstjóri hafi jafnframt stutt niðurstöðu sína með vísan til fasteignamats eignarinnar og upplýsinga um viðskipti með fasteignir á svipuðu svæði á ákveðnu tímabili. Nemi bæði þessi viðmið lægri fjárhæð en samkvæmt hinu skriflega verðmati. Ríkisskattstjóri líti svo á að nefndur fyrirvari í verðmati á G sé staðlaður texti í verðmötum fasteignasölunnar sem beinist sem slíkur ekki sérstaklega að umræddri eign. Telji embættið rétt að miða við matsverð í verðmatinu en það sé eina óyggjandi samtímagagnið sem unnt sé að byggja á í málinu. Skriflegt verðmat sé miklu sterkara samtímagagn en munnlegt verðmat. Enn fremur er bent á að með kæru sé lagður fram nýlegur tölvupóstur frá fasteignasala sem snúi að verðmati fasteignarinnar. Sé það mat ríkisskattstjóra að tölvupósturinn sé til viðbótar fyrri rökstuðningi kærenda í málinu og að ekki sé þörf á að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar með hliðsjón af 12. gr. laga nr. 30/1992.

Í orðalagi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist að miklu þurfi að muna til þess að ákvæðið eigi við. Geti smávægilegur munur til eða frá ekki réttlætt beitingu ákvæðisins. Af því tilefni sé bent á að munur á matsverði yfirskattanefndar í úrskurði nr. 117/2020 og verði í fasteignaviðskiptum þeim sem um var fjallað í þeim úrskurði hafi verið 5%. Í máli kærenda nemi munurinn 5,9% að sögn umboðsmanns kærenda en 6,25% samkvæmt útreikningum ríkisskattstjóra. Umrædd viðskipti með íbúðarhúsnæði og bifreið hafi átt sér stað milli tengdra aðila og standi því upp á kærendur að færa rök fyrir ákvörðuðu kaupverði.

Með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 7. júní 2022, er lýst yfir furðu á athugasemd ríkisskattstjóra um að á grundvelli framlagða þinglýstra kaupsamninga blasi við „að það fermetraverð sem stuðst var við í kaupunum á G geti ekki talist eðlilegt“, en samningarnir hafi verið lagðir fram í þeim tilgangi að sýna fram á að svo hafi verið. Sé því hafnað að um handvalda samninga sé að ræða sem skekki samanburð. Þá sé ítrekað að rannsókn ríkisskattstjóra út frá gögnum Þjóðskrár hafi verið fullkomlega villandi og í raun marklaus og beri að líta fram hjá henni. Eru gerðar athugasemdir í tilefni af tilvísun ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2020 og afstöðu ríkisskattstjóra til innsends tölvupósts frá fasteignasala þar sem staðfest var munnlegt verðmat á fasteigninni. Fari ríkisskattstjóri í málinu gegn vönduðum stjórnsýsluháttum og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga. Er tekið fram að fengin hafi verið verðmöt vegna kaupa á eigninni og hafi þau verið staðfest skriflega. Hafi söluverð eignarinnar verið ákvarðað með hliðsjón af verðmötunum. Hafi verið um möt að ræða en ekki stórasannleik eða endanlega rétt verð. Færð hafi verið gild rök fyrir kaupverðinu og séu skilyrði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 2016, 2019, 2020 og 2021, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 21. desember 2021. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda, A, 10.000.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2016 sem tekjur af hlutareign í X ehf. samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, vegna sölu hennar á fasteigninni G til félagsins á árinu 2015 á meintu yfirverði. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði selt húseignina fyrir of hátt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Bæri því að telja kæranda til tekna mismun söluverðs eignarinnar 170.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 160.000.000 kr. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda, B, 4.825.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2019 vegna sölu bifreiðarinnar K af gerðinni Mercedes Benz til X ehf. á árinu 2018. Voru forsendur ríkisskattstjóra í þessu sambandi hinar sömu og í tilviki kæranda, A, þ.e. að bifreiðin hefði verið seld einkahlutafélaginu við of háu verði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þannig að telja bæri kæranda, B, mismun söluverðs og matsverðs bifreiðarinnar til tekna sem gjöf frá félaginu, sbr. ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Við þá hækkun skattstofna kærenda sem af umræddum breytingum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda er þess krafist að framangreindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Er sú krafa í fyrsta lagi byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem kærendur telja eiga við í málinu þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtölum þeirra greind ár um viðskipti með fasteignina að G og bifreiðina K. Þá er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að söluverð fasteignarinnar og bifreiðarinnar hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Að öðrum breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum kærenda, sem lutu að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda, A, árin 2019, 2020 og 2021, er á hinn bóginn ekkert vikið í kæru til yfirskattanefndar. Verður litið svo á að þær breytingar séu ágreiningslausar í málinu og verður ekki frekar um þær fjallað.

Um tímafrest til endurákvörðunar:

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Skattframtali kærenda árið 2016 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu eigna á árinu 2015 (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir sölu fasteignarinnar G í janúar 2015 fyrir 170.000.000 kr. til X ehf. Var tilgreint að um íbúðarhúsnæði væri að ræða sem hefði verið í eigu seljanda í tvö ár eða lengur eða nánar tiltekið frá árinu 1997. Ekki var í skattframtalinu eða fylgigögnum þess gerð nein frekari grein fyrir ákvörðun söluverðs eignarinnar. Ekki verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, eingöngu á grundvelli skattframtalsins og fylgigagna þess, og án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 hvort söluverð eignarinnar væri óeðlilega hátt í skilningi ákvæðis 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Var þvert á móti óhjákvæmilegt að leita nánari skýringa kærenda á viðskiptunum og ákvörðun söluverðs. Upplýsingar um mögulegan kostnað félagsins af eigninni í skattframtölum þess eða í gögnum sem þeim fylgdu geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, þegar af þeirri ástæðu að ekki verður litið á þau gögn sem fylgigögn með skattframtali kærenda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Vegna viðhorfa í fyrrnefndum dómi Hæstaréttar frá 30. október 1997 skal tekið fram að skattframtal kærenda árið 2016 var unnið af löggiltum endurskoðanda eftir því sem kemur fram í gögnum málsins. Verður að ætla að það hafi verið til þess fallið að auka traust ríkisskattstjóra á framtalinu. Þá verður ekki séð að tilgreining á fjárhæð skattfrjáls söluhagnaðar vegna sölu húsnæðisins hafi gefið sérstakt tilefni til skoðunar á skattskilum kærenda hvað varðaði þennan lið við frumálagningu gjalda árið 2016. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að fyrir ríkisskattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2016 á grundvelli þess ákvæðis. Verður því ekki fallist á með kærendum að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali þeirra árið 2016. Enn síður verður talið að óyggjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali kærenda árið 2019 í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 varðandi viðskipti kæranda, B, með bifreiðina K þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift að ráðast í breytingar á skattframtalinu á grundvelli þess ákvæðis.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Með vísan til þessa og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk.

Almennt um efnishlið málsins:

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hlutafélag eða einkahlutafélag kaupir eignir af hluthafa á óeðlilega háu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 98/2003 er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018. Þegar um er að ræða sölu notaðra bifreiða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Að öðru leyti ræðst ákvörðun söluverðs af ástandi bifreiðarinnar.

Um sölu húseignarinnar að G:

Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, krafði ríkisskattstjóri X ehf. og kærendur um skýringar og gögn varðandi söluverð húseignarinnar að G sem ríkisskattstjóri taldi það hátt að kallaði á skýringar. Vísaði ríkisskattstjóri í því efni til fasteignamatsverðs eignarinnar í árslok 2017 sem numið hefði tæplega 100.000.000 kr. Af hálfu kærenda og X ehf. var fyrirspurn ríkisskattstjóra svarað með skírskotun til óformlegs verðmats tveggja fasteignasala sem hefðu talið hæfilegt söluverð vera á bilinu 170 til 180 milljónir króna. Þá var vísað til þess að í tengslum við fjármögnun kaupanna af hendi X ehf. hefði lánveitandi (banki) aflað verðmats löggilts fasteignasala þar sem söluverð fasteignarinnar hefði verið áætlað 160 milljónir króna. Í verðmati þessu, dags. 4. júní 2015, sem er meðal gagna málsins, kemur m.a. fram að einbýlishúsið að G sé byggt árið 1982 og samkvæmt skráningu Þjóðskrár Íslands sé húseignin talin rúmlega 480 fm að flatarmáli. Um sé að ræða mikið endurnýjað hús á tveimur hæðum með aukaíbúð. Í verðmatinu kemur fram að það sé byggt á sama grundvelli og um væri að ræða eign til sölumeðferðar hjá fasteignasölunni og næði fyrst og fremst til hugsanlegs söluverðs hins metna miðað við markaðsaðstæður og að góður tími væri gefinn til sölunnar. Frávik frá verðmatinu gætu verið 8–12% til hækkunar eða lækkunar. Litið væri til ástands, stærðar, staðsetningar svo og söluhorfa.

Ágreiningslaust er í málinu að fasteignamatsverð húseignarinnar að G hafi ekki endurspeglað gangverð hennar á þeim tíma er hin umdeilda sala fór fram á árinu 2015 þar sem gangverð hafi verið umtalsvert hærra, en fram kemur í gögnum málsins að miklar endurbætur hafi farið fram á húsnæðinu á liðnum árum. Til stuðnings ályktun sinni um að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi húseignina á óeðlilega háu verði skírskotaði ríkisskattstjóri fyrst og fremst til fyrrgreinds verðmats sem og til upplýsinga úr verðsjá fasteigna á vef Þjóðskrár Íslands um meðal fermetraverð sérbýlis í viðkomandi sveitarfélagi á árinu 2015. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að meðal fermetraverð sérbýlis á svæðinu hefði verið 27,48% lægra á tímabilinu, svo sem nánar greindi, en fram kom að þessi athugun ríkisskattstjóra hefði náð til samtals 51 kaupsamnings. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að fasteignamatsverð húseignarinnar fyrir árið 2021 næmi 143.450.000 kr. og væri þannig enn töluvert lægra en umsamið söluverð eignarinnar þrátt fyrir að sex ár væru liðin frá viðskiptum kæranda og X ehf. með hana. Af hálfu kærenda er byggt á því í málinu að um eðlilegt verð hafi verið að ræða á húseigninni við sölu hennar til félagsins og lögð áhersla á að verðsetning húseignarinnar í viðskiptunum hafi byggst á óformlegu verðmati tveggja fasteignasala sem metið hafi líklegt söluverð hennar á bilinu 170 til 180 milljónir króna. Þá hefur kærandi þessu til stuðnings lagt fram gögn, þ.e. afrit kaupsamninga, í tengslum við sölu sex tilgreindra stærri fasteigna í sama sveitarfélagi á árunum 2013, 2015 og 2016. Er tekið fram í kærunni að gögnin sýni að meðal fermetraverð eignanna hafi verið á bilinu 296.891 kr. til 500.109 kr. sem bendi ekki til þess að verðsetning G hafi verið óeðlileg.

Þótt taka megi undir það með ríkisskattstjóra, að söluverð fasteignarinnar að G í viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2015 hafi í ljósi gagna málsins verið í hærri kantinum, eins og það er orðað í úrskurði ríkisskattstjóra sjálfs, verður ekki litið framhjá því að verðið er einungis tæplega 6% hærra en matsverð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði til samræmis við verðmat fasteignasölu, dags. 4. júní 2015, sem mun hafa verið aflað að sölunni undangenginni í tengslum við fjármögnun viðskiptanna. Er verðið þannig talsvert innan frávika sem tilgreind eru í verðmatinu sjálfu, þ.e. 8–12% til hækkunar eða lækkunar. Almennt verður ekki talið að svo óverulegur munur á söluverði eignar í viðskiptum og ætluðu gangverði (matsverði) hennar á sama tíma gefi tilefni til ályktunar um að söluverð eignar sé óeðlilegt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þótt atvik máls í einstökum tilvikum kunni að leiða til annarrar niðurstöðu í því sambandi, svo sem telja má úrskurð yfirskattanefndar nr. 117/2020 vera dæmi um. Ljóst er að fyrrgreindar upplýsingar Þjóðskrár Íslands (nú Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar) um almennt fasteignaverð sérbýlis í sveitarfélaginu taka ekki að neinu leyti mið af eiginleikum og ástandi viðkomandi fasteignar að G. Sama má raunar segja um þá kaupsamninga sem kærandi hefur lagt fram í málinu vegna sölu nokkurra annarra fasteigna í sveitarfélaginu á svipuðum tíma. Allt að einu má þó taka undir með kæranda að þessi gögn séu sjónarmiðum kæranda frekast til styrktar, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að athugun embættisins á verði fasteigna á því svæði sem um ræðir hafi tekið til húsnæðis sem byggt var á árunum 1920–2021 á stærðarbilinu 40–400 fermetrar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skilyrði til að ákvarða kæranda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna sölu G á árinu 2015 hafi verið til staðar miðað við þær kröfur sem gera verður í þeim efnum, sbr. það sem fyrr greinir. Samkvæmt því er krafa kæranda tekin til greina. Af þessari niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að 25% álag, sem ríkisskattstjóri beitti vegna þessarar breytingar, fellur niður.

Um sölu bifreiðarinnar K:

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2019 sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 57. gr. sömu laga, mismun á söluverði bifreiðarinnar K, sem kærandi seldi X ehf. á árinu 2018 fyrir 10.000.000 kr., og matsverði bifreiðarinnar sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 5.175.000 kr., þ.e. mismun að fjárhæð 4.825.000 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði selt félaginu bifreiðina við of háu verði og hafnaði þeim skýringum kæranda að hann hefði með viðamiklum breytingum á bifreiðinni aukið verðmæti hennar verulega frá því að kærandi keypti hana á árinu 2016 fyrir 5.750.000 kr., svo sem nánar var rökstutt.

Eins og hér að framan hefur verið rakið verður að telja að skattyfirvöldum beri við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og ákvörðun matsverðs samkvæmt því ákvæði að taka að meginstefnu mið af ætluðu gangverði eignar. Þegar um sölu notaðra bifreiða er að ræða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Ákvörðun söluverðs ræðst að öðru leyti af ástandi bifreiðarinnar. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2021, var þess m.a. óskað að kærendur færðu rök fyrir söluverði bifreiðarinnar K við sölu hennar til X ehf. á árinu 2018. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. mars 2021, kom fram að kærandi hefði ráðist í kostnaðarsamar endurbætur á bifreiðinni. Til hefði staðið að nota bifreiðina við rekstur X ehf., en þar sem bilun hefði komið upp í vél hennar hefði hún ekki verið tekin í notkun. Vegna þessa hefði verið ákveðið að kaupin gengju til baka á sama verði. Af þessu tilefni skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að leggja fram gögn til staðfestingar kostnaði við breytingar á bifreiðinni, sbr. bréf embættisins, dags. 1. október 2021, þar sem jafnframt var bent á að upplýsingar um skoðun bifreiðarinnar þau ár sem um ræddi bentu ekki til annars en að hún hefði verið í notkun á tímabilinu, svo sem nánar greindi. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram gögn um kostnað vegna endurbóta og breytinga á bifreiðinni og er bent á í kæru til yfirskattanefndar að kærandi, B, hafi sinnt þeirri vinnu að miklu leyti sjálfur og kvittanir vegna aðkeyptrar vinnu hafi glatast. Til stuðnings sjónarmiðum kæranda í þessum efnum er í kærunni vísað til meðfylgjandi ljósmynda af bifreiðinni, sem séu frá þeim tíma er endurbætur á henni fóru fram, og verðmata tveggja bifreiðasala frá desember 2021 þar sem verðmæti bifreiðarinnar sé talið vera í kringum 10 milljónir króna. Í þessum gögnum kemur m.a. fram að ný vél hafi verið keypt í bifreiðina sem sé í einstaklega góðu ástandi. Þá er staðhæft í kæru að bifreiðar af sömu gerð séu mjög eftirsóttar.

Fyrir liggur í málinu að kærandi keypti bifreiðina K, sem er af árgerð 2001, af syni sínum á árinu 2016 fyrir 5.750.000 kr. Hefur ekki annað komið fram í málinu en að verð bifreiðarinnar í þeim viðskiptum hafi endurspeglað gangverð hennar á þeim tíma. Að því athuguðu verður að telja að söluverð bifreiðarinnar 10.000.000 kr. við sölu hennar til X ehf. á árinu 2018, þ.e. við umtalsvert hærra verði en sem nam kaupverði hennar rúmum tveimur árum áður, kalli á sérstakar skýringar, en óumdeilt er að kærandi, A, réði fyrir einkahlutafélagi þessu í krafti eignaraðildar sinnar. Í málinu nýtur engra gagna um þær endurbætur á bifreiðinni sem kærandi kveðst hafa ráðist í ef frá eru taldar ljósmyndir sem kærandi hefur lagt fram. Þá hafa engin gögn komið fram um kostnað vegna slíkra endurbóta. Miðað við skýringar þess efnis að vél bifreiðarinnar hafi verið biluð og að skipt hafi verið um hana áður en til sölu kom verður auk þess að draga þá ályktun að um hafi verið að ræða viðhald bifreiðarinnar að hluta til. Hvað sem þessu líður verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að hækkun á verði bifreiðarinnar á því tímabili sem um ræðir verði rakin til endurbóta kæranda á henni. Með vísan til framanritaðs verður að telja einsýnt að söluverð bifreiðarinnar K í viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2018 hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram kemur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra byggði ríkisskattstjóri ákvörðun á matsverði bifreiðarinnar á söluverði hennar í viðskiptunum á árinu 2016 að teknu tilliti til 10% afskriftar milli ára þannig að ríkisskattstjóri mat gangverð bifreiðarinnar 5.175.000 kr. Að virtum gögnum málsins verður ekki fundið að greindum viðmiðunum ríkisskattstjóra við ákvörðun matsverðs. Þykir ekkert komið fram í málinu sem gefur tilefni til að hagga við því matsverði sem ríkisskattstjóri ákvarðaði.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfum kærenda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2022, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Tekjuviðbót ríkisskattstjóra að fjárhæð 10.000.000 kr. í skattframtali kæranda, A, er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.