Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 28. september, er tekið fyrir mál nr. 46/2022; kæra A svf., dags. 8. mars 2022, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 8. mars 2022, varðar kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2021, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra þar um, dags. 18. september 2020. Með ákvörðun ríkisskattstjóra var skattskyld velta kæranda í 24% skatthlutfalli hækkuð um … kr. og útskattur um … kr. frá því sem tilgreint var í virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið. Samkvæmt ákvörðuninni varð virðisaukaskattur kæranda … kr. nefnt uppgjörstímabil. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi að fjárhæð … kr. við ákvarðaðan virðisaukaskatt.

Í kæru er þess krafist að ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun virðisaukaskatts og álagsbeitingu verði felldar úr gildi. Kærandi krefst þess jafnframt „að yfirskattanefnd veiti þau tilmæli til RSK að leiðbeina honum sbr. fyrri beiðnir um leiðbeiningar“, svo sem þar segir. Líta verður á þessa kröfu kæranda sem varakröfu gagnvart hinni fyrrnefndu kröfu. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málsatvik eru þau að kærandi stóð 3. apríl 2018 skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 þar sem innskattur var talinn fram hærri en útskattur og því tilfærð inneign virðisaukaskatts.

Með bréfum til kæranda og umboðsmanns félagsins, dags. 17., 23. og 25. apríl 2018, 2. og 8. maí 2018, 6. júní 2018, 15. janúar 2019 og 15. febrúar 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum áður en virðisaukaskattsskýrsla félagsins yrði tekin til afgreiðslu. Lutu fyrirspurnir ríkisskattstjóra einkum að ákvörðun söluverðs kæranda á hrámjólk svo og útgáfu kæranda á kreditreikningum í tengslum við sölu hrámjólkur til dótturfélags kæranda, X ehf. (hér eftir X), á árunum 2017 og 2018. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 5. mgr. 5. gr. og 9. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og benti á að virðisaukaskattsskil kæranda hefðu undanfarin ár verið með þeim hætti að innskattur væri hærri en útskattur.

Af hálfu kæranda var greint frá því í svarbréfum, dags. 25. apríl 2018, 3. og 10. maí 2018, 7. júní 2018, 30. ágúst 2018, 24. janúar 2019 og 26. febrúar 2019, að félagið keypti alla mjólk af bændum á fyrir fram umsömdu verði en vegna markaðsaðstæðna yrði að selja hluta vörunnar á lægra verði en innkaupsverði. Þetta ástand hefði varað undanfarin ár og ef ekkert breyttist í því sambandi þá væri líklegt að innskattur yrði lítillega hærri en útskattur sum tímabil eins og undanfarin misseri. Ákvarðanir Verðlagsnefndar búvara um greiðslur til framleiðenda mjólkur hefðu veruleg áhrif á rekstur kæranda. Markaður fyrir mjólkurvörur á Íslandi væri áætlaður fyrir fram og til að sjá markaðinum fyrir mjólk væri ákvarðað svokallað greiðslumark fyrir árið sem væri sá lítrafjöldi mjólkur sem bændur fengju fullt verð fyrir og áætlað væri að fullt verð fengist fyrir við sölu á heildsölustigi. Hins vegar gæti verið erfitt að stjórna mjólkurframleiðslunni. Þess vegna stæðu kaupendur frammi fyrir því að kaupa vörur á fullu verði sem þeir gætu síðan ekki selt á innanlandsmarkaði og yrðu því að flytja þær vörur út fyrir mun lægra verð. Söluverð kæranda til X tæki mið af því á hvaða verði kaupandinn gæti selt vöruna og þar hefði mikil áhrif að sumar vörur sem X væri skylt að framleiða og selja á fyrir fram ákveðnu verði samkvæmt samningi við ríkið, einkum smjör og mjólkurduft, væru ekki nógu hátt verðlagðar af Verðlagsnefnd búvara, auk þess sem við tiltekna framleiðslu yrði til aukaafurð sem ekki fengist nógu hátt verð fyrir. Af þeirri ástæðu gæfi kærandi út kreditreikninga til X til lækkunar á verði mjólkur sem áætlað væri að notuð yrði í framleiðslu á smjöri og dufti, auk þess sem tekið væri tillit til áætlaðs magns aukaafurðar. Ástæða þess að hver reikningur væri sömu fjárhæðar væri sú að í ársbyrjun væri áætlað hve mikið yrði framleitt af smjöri, undanrennu og mjólkurdufti og líka áætlað hver yrði munurinn á prótein- og fituinnihaldi hrámjólkursölu og ef umrætt magn breyttist ekki til hækkunar eða lækkunar umfram 5% þá breyttust ekki umræddir kreditreikningar. Þetta fyrirkomulag hefði verið tekið upp á síðari hluta árs 2016 í kjölfar ákvörðunar Samkeppniseftirlitsins þar sem fram hefði komið að sala X á hrámjólk skyldi vera aðskilin frá annarri starfsemi og að mismunandi viðskiptakjör eins og til dæmis magnafsláttur væru aðeins heimil ef sannanlega málefnalegar og hlutlægar ástæður væru þar að baki. Ekki væru gefnir út sambærilegir kreditreikningar vegna viðskipta við aðra tilgreinda viðskiptavini, enda hefðu þessir aðilar engar framleiðsluskyldur og væru hvorki skyldugir til þess að halda utan um landsbirgðir né að selja hluta af vörum sínum á fyrir fram ákveðnu verði ákvörðuðu af Verðlagsnefnd búvara. Meðal gagna málsins eru 12 kreditreikningar vegna ársins 2017, gefnir út í hverjum mánuði ársins, hver að fjárhæð … kr. auk virðisaukaskatts, svo og hliðstæðir kreditreikningar í janúar og febrúar 2018.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2019, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða breytingu á virðisaukaskattsskýrslu félagsins uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018, sbr. 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Væri áformað að ákvarða virðisaukaskatt … kr. að þeirri breytingu gerðri. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að ákvarða álag á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988.

Boðaðri breytingu var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 28. október 2019, og fylgdu bréfinu ýmis gögn. Með bréfi til kæranda, dags. 18. september 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun virðisaukaskatts í samræmi við það sem boðað hafði verið og á þeim grundvelli sem lagður var í boðunarbréfinu frá 2. júlí 2019.

Með kæru, dags. 16. október 2020, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda fyrir umrætt uppgjörstímabil. Rökstuðningur og fylgigögn vegna kærunnar voru afhent ríkisskattstjóra 21. október 2020. Kæruúrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 4. desember 2021.

III.

Til stuðnings ákvörðun sinni um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 tiltók ríkisskattstjóri að samkvæmt 9. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skyldi við viðskipti milli skyldra eða tengdra aðila miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila. Í greinargerð með frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 50/1988 kæmi fram að ákvæðinu væri ætlað að koma í veg fyrir að óeðlileg verðlagning ætti sér stað milli tengdra eða skyldra aðila í því skyni að lækka skattgreiðslur. Aðilar teldust tengdir eða skyldir í merkingu ákvæðisins ef annar hefði fjárhagslegra hagsmuna að gæta varðandi starfsemi eða eignir hins, þar á meðal ef samband þeirra væri með þeim hætti að þeir yrðu taldir nákomnir í skilningi gjaldþrotalaga. Kærandi ætti rúmlega 90% eignarhlut í X og teldust félögin því tengdir aðilar í skilningi ákvæðisins. Samkvæmt framansögðu bæri kæranda að selja X vörur og þjónustu á almennu gangverði. Í virðisaukaskattsuppgjöri kæranda tímabilið janúar-febrúar 2018 hefði velta verið lækkuð sem næmi fjárhæðum tveggja kreditreikninga félagsins sem gefnir höfðu verið út á X, samtals að fjárhæð … kr. ásamt samsvarandi virðisaukaskatti að fjárhæð … kr. Með útgáfu kreditreikninganna væri útsöluverð, sem ákvarðað hefði verið af Verðlagsnefnd búvara, í reynd lækkað við sölu til tengds aðila, en slíkt væri ekki gert hvað varðaði sölu til ótengdra aðila. Væri það mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða óeðlilega verðlagningu á milli tengdra aðila í skilningi 9. gr. laga nr. 50/1988, enda ljóst að tilgangur með útgáfu kreditreikninga á hendur X væri að jafna tap þess félags og þar með færa hagnað frá kæranda til X. Með því væri kærandi í reynd að lækka skattgreiðslur sínar. Engar undantekningar væru að finna í nefndri 9. gr. þannig að heimilt væri að víkja frá gangverðsreglunni undir einhverjum kringumstæðum og þættu röksemdir kæranda ekki breyta því. Ekki væri því fallist á það með kæranda að hér hefði þýðingu að kaupandi gæti ekki selt hinar keyptu vöru á tilteknu verði vegna fyrir fram ákveðins söluverðs. Þá væri ekki talið unnt að horfa til áhrifa eða afleiðinga fyrir X í þessu samhengi þar sem útsöluverð X væri á ábyrgð þess félags en ekki kæranda. Í þessu sambandi yrði ekki horft til þess að söluverð X væri fyrir fram ákveðið af ákveðinni nefnd, enda ljóst að með þessu væri kærandi að lækka sinn virðisauka af viðskiptunum.

Ríkisskattstjóri vék að skýringu kæranda þess efnis að svokölluð endursöluaðferð, sem kærandi kvæði vera viðurkennda milliverðlagningarreglu, hefði verið notuð við ákvörðun skattverðs í viðskiptum kæranda og X. Væri það mat ríkisskattstjóra að ekki hefði verið sýnt fram á að reglan hefði raunverulega verið notuð við ákvörðun skattverðs í viðskiptunum eða að hún ætti við í þeim, svo sem nánar var rökstutt.

Ríkisskattstjóri gat þess að meðal skilyrða fyrir útgáfu kreditreiknings á grundvelli 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, þannig að heimilt væri að leggja hann til grundvallar lækkun á skattskyldri veltu, væri að forsendur fyrir afslætti hefðu ekki verið til staðar þegar viðskipti áttu sér stað. Í tilviki kæranda væri ekki um slíkt að ræða þar sem fyrir lægi að þegar viðskiptin fóru fram hefði þegar verið tekin ákvörðun um afslátt af söluverði og væri sá afsláttur settur fram í formi kreditreiknings. Ekki væri því á það fallist að um væri að ræða eftir á veittan afslátt og því ekki skilyrði fyrir útgáfu kreditreikninga, heldur ætti afsláttur sem þegar væri ákvarðaður að koma fram á þeim reikningi sem gefinn væri út þegar viðskipti ættu sér stað. Auk þessa væri vert að taka fram að samkvæmt skýringum kæranda seldi það X ákveðna þjónustu samkvæmt samningi milli félaganna og væri hluti af kreditreikningunum afsláttur gegn veitingu þeirrar þjónustu. Lægi því ljóst fyrir að kreditreikningar kæranda væru ekki eingöngu gefnir út vegna taps hjá X heldur einnig vegna þjónustuveitingar X til handa kæranda.

Taka mætti undir það að torvelt geti reynst að finna almennt gangverð í viðskiptum kæranda og X í ljósi eðlis viðskiptanna og stöðu aðila á markaði. Allt að einu yrði að horfa til þess að um væri að ræða viðskipti við tengdan aðila sem væru með allt öðrum hætti en viðskipti við ótengda aðila, þ.e. skattverð væri ákveðið út frá því að ekki myndaðist tap af viðskiptunum hjá X þrátt fyrir að skattverð væri sett lægra en kostnaðarverð kæranda vegna vörunnar. Slík sjónarmið lægju ekki að baki ákvörðun skattverðs til ótengdra aðila.

Í ljósi framangreinds féllist ríkisskattstjóri ekki á að framlagðir kreditreikningar kæmu til lækkunar á skattskyldri veltu félagsins. Við mat á gangverði á sambærilegri vöru yrði litið til ákvörðunar Verðlagsnefndar búvara og viðskipta við aðra ótengda aðila.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar eru atvik málsins rakin og gerð ítarleg grein fyrir bréfaskiptum kæranda og ríkisskattstjóra. Að mati kæranda hafi meðferð ríkisskattstjóra á máli félagsins verið alvarlega ábótavant. Í því sambandi er athygli vakin á þeim tíma sem málið hafi verið til meðferðar hjá ríkisskattstjóra. Eftir mikla ýtni og að liðnum 445 dögum frá því að virðisaukaskattsskýrsla kæranda var send ríkisskattstjóra hafi boðunarbréf borist kæranda. Hinn 18. september 2020 hafi kæranda borist ákvörðun ríkisskattstjóra, eða 326 dögum eftir að andmæli kæranda voru send ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi síðan úrskurðað í málinu 8. desember 2021 eða 413 dögum eftir að rökstuðningur kæranda vegna kæru hafi verið lagður fram. Í þessu samhengi er í kærunni vikið að afgreiðslu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, júlí-ágúst og september-október 2017, en í öllum þeim tilvikum hafi dregist úr hófi að ríkisskattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda.

Kærandi telji einnig að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt leiðbeiningarskyldu sinni samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir kæranda. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri brotið meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga og jafnræðisreglu 11. gr. sömu laga með því að óska ítrekað eftir frekari upplýsingum í stað þess að verða við fundarbeiðni þar sem hægt hefði verið að svara öllum spurningum embættisins. Stundum hafi ríkisskattstjóri beðið um gögn sem hann hefði áður fengið afhent. Málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið kæranda einstaklega kostnaðarsöm bæði vegna útgjalda við aðstoð sérfræðinga og kostnaðar vegna þess að virðisaukaskattsskýrslur voru ekki afgreiddar.

Í kærunni er gerð grein fyrir starfsemi kæranda og tengslum við X. Kærandi sé í eigu 600 mjólkurframleiðenda og kaupi hrámjólk (vinnslumjólk) frá þeim og selji vöruna til X og annarra framleiðenda mjólkurvara. Samkvæmt búvörulögum nr. 99/2003 ákveði Verðlagsnefnd búvara lágmarksverð fyrir hrámjólk til framleiðslu og sé því fyrir fram ákveðið hvaða verð kærandi greiði framleiðendunum. Einnig ákveði nefndin heildsöluverð sumra mjólkurvara og þar á meðal ákveður heildsöluverð á hrámjólkinni sem seld sé öðrum vinnsluaðilum.

Fram á seinni hluta árs 2016 hafi X keypt mjólk af kæranda á sama verði og kærandi hafi greitt bændum. X hafi síðan selt mjólk áfram til annarra vinnsluaðila. Með ákvörðun sinni í ágúst 2016 hafi Samkeppniseftirlitið komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri gætt jafnræðis, hlutlægni og gagnsæis með fyrrgreindu fyrirkomulagi. Hafi Samkeppniseftirlitið talið X vera í tvíþættri stöðu gagnvart keppinautum sínum þar sem X væri bæði framleiðandi fullunninna mjólkurvara og heildsali á vinnslumjólk. Þrátt fyrir breytingar á verðlagningu til samkeppnisaðila á meðan málið var til meðferðar hjá Samkeppniseftirlitinu hafi stofnunin ekki talið nægilega tryggt að ótengdir keppinautar væru ekki beittir samkeppnishamlandi mismun eða óeðlilegum kjörum. Til að tryggja eðlilegt jafnræði í sölu á mjólk hafi Samkeppniseftirlitið talið réttast að aðskilja starfsemi X við öflun og sölu á mjólk frá annarri starfsemi X. Af þessari ástæðu hafi orðið að ráði að sala á hrámjólk yrði færð frá X til kæranda. Frá síðari hluta árs 2016 hafi kærandi því séð um sölu á allri hrámjólk til X og annarra aðila á því verði sem Verðlagsnefnd búvara ákveði hverju sinni.

Í kærunni er fjallað nánar um ákvæði búvörulaga og rakin ákvæði samnings milli Bændasamtaka Íslands og stjórnvalda um nautgriparækt (búvörusamningur). Þar sé m.a. kveðið er á um framleiðsluskyldu bænda gegn fjárhagslegum stuðningi frá ríkissjóði. Kærandi og X teljist vera afurðastöðvar í skilningi búvörulaga. Samkvæmt búvörulögum og búvörusamningnum beri afurðastöð sem taki á móti að minnsta kosti 80% af mjólk úr höndum bænda að safna mjólk frá bændum um land allt og greiða þeim sama verð fyrir. Jafnframt beri afurðastöðinni að selja öðrum vinnsluaðilum tiltekið magn af mjólk og mjólkurafurðum til frekari vinnslu samkvæmt verðskrá sem opinber aðili staðfesti. Nemi þessi söluskylda a.m.k. 20% af þeirri mjólk sem afurðastöðin taki við frá bændum. Kærandi kaupi meira en 80% af mjólk af bændum og hvíli því framangreind kaup- og söluskylda á kæranda. Samkvæmt þessu beri kærandi kaupskyldu á mjólk frá bændum og söluskyldu á vinnslumjólk til annarra vinnslustöðva ásamt framleiðsluskyldu á mjólkurvörum. Verðlagsnefnd búvara ákveði lágmarksverð til bænda og hámarksverð á heildsölu vinnslumjólkur til vinnslustöðva og heildsölu mjólkurafurða. Þessar hömlur á kæranda setji félagið óhjákvæmilega í þá stöðu að haga verðlagningu til X á þann hátt að hvorki kærandi né X séu rekin með tapi. Miði þetta að því að bæði kærandi og X geti sinnt samningsbundnum og lagalegum skyldum sínum.

Kærandi og X hafi gert með sér kaup- og þjónustusamning 29. september 2016 og nýjan samning 31. janúar 2018. Samningar þessir hafi verið gerðir á grundvelli 71. gr. búvörulaga sem heimili afurðastöðvum í mjólkuriðnaði að hafa með sér samstarf til þess að halda niðri kostnaði við framleiðslu, geymslu og dreifingu mjólkurafurða. Með þessum samningum hafi X tekið á sig framleiðsluskyldu kæranda á mjólkurafurðum til að uppfylla skilyrði ákvörðunar Samkeppniseftirlitsins. Þegar mjólkursöfnun hafi verið færð til kæranda hafi innkaupsverð X á mjólk hækkað úr kaupverði til bænda upp í heildsöluverð mjólkur. Við það hafi framleiðsluverð á smjöri og undanrennu-, nýmjólkur- og kálfadufti orðið of hátt og hafi kærandi og X orðið að bregðast við því. Þar sem X framleiði þessar vörur í stað kæranda í samræmi við ákvörðun Samkeppniseftirlitsins hafi verið nauðsynlegt að kaupverð á vinnslumjólk frá kæranda yrði í samræmi við það endursöluverð sem X fengi fyrir afurðirnar. Annars yrði of mikið tap við framleiðslu á framangreindum vörum. Ef ekki væri hægt að jafna það tap yrðu þessar vörur ekki framleiddar.

Með þjónustusamningi aðila sé tekið tillit til þess að framleiðslukostnaður á smjöri og dufti sé töluvert hærri en lögbundið endursöluverð til neytenda. Þjónustusamningurinn hafi einnig átt að sýna að afsláttur byggði á málefnalegum og hlutlægum ástæðum. Markmið með samningnum hafi verið að X gæti haldið áfram að framleiða þessar vörur og tryggja þannig að nægjanlegt framboð héldist ásamt því að ná fram hagkvæmni í framleiðslu og vinnslu mjólkurafurða. Er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni með tilliti til einstakra ákvæða í umræddum samningi. Meðal annars er bent á að samningsákvæðin feli í sér að X sé skuldbundið til að kaupa bæði þá vinnslumjólk sem félagið þurfi til framleiðslu á sínum mjólkurvörum og þeirri vinnslumjólk sem aðrir vinnsluaðilar kaupi ekki, hvort sem X hafi þörf fyrir þá mjólk í sinni framleiðslu eða ekki. Sveiflur sem eigi sér stað í framleiðslu annarra vinnsluaðila hafi því áhrif á magn vinnslumjólkur sem X sé skuldbundið til að kaupa. Einnig sé samið um greiðslur fyrir birgðahald og birgðastýringu. Samkvæmt samningnum sjái X um mjólkursöfnun og dreifingu á vinnslumjólk til annarra kaupenda. Við þetta lækki flutnings- og dreifingarkostnaður kæranda og falli sá kostnaður á X. Ótengdir aðilar sjái ekki um slíka mjólkursöfnun eða dreifingu og beri því engan kostnað af þessu. X taki einnig að sér rannsóknir og gæðaprófanir á mjólk sem lækki aftur kostnað hjá kæranda en hækki hann hjá X. Ótengdir aðilar verði ekki fyrir þessum kostnaði. X taki jafnframt á sig framleiðsluskyldu kæranda á mjólkurvörum í landinu ásamt því að skuldbinda sig til að framleiða undanrennuduft og undanrennuost. Vegna þjónustusamningsins verði kærandi ekki fyrir sama kostnaði við sölu vinnslumjólkur til X eins og falli til hjá kæranda við sölu á vinnslumjólk til ótengdra aðila. Viðskipti kæranda við X og við ótengda aðila séu því ekki sams konar, sbr. orðalag í 9. gr. virðisaukaskattslaga. Kærandi geti í raun ekki miðað við neitt almennt gangverð í sams konar viðskiptum við ótengda aðila þar sem slík viðskipti séu ekki til staðar

Af ástæðum sem að framan greini telji kærandi eðlilegt að gefa afslátt af því hámarksverði sem ákvarðað sé af Verðlagsnefnd búvara við sölu vinnslumjólkur til X. Þar sem ekki sé um eiginlega þjónustu að ræða af hálfu X gangvart kæranda vegna framangreindra atriða séu ekki gefnir út reikningar á kæranda heldur veiti kærandi X afslátt af keyptri vinnslumjólk til að koma til móts við það tap sem X hefði annars orðið fyrir sökum framleiðsluskyldunnar og þeim kostnaði sem X verði fyrir við birgðahald og birgðastýringu. Með því að gefa út kreditreikning en ekki afslátt á sölureikningnum telji kærandi sig vera að fara eftir þeim fyrirmælum Samkeppniseftirlitsins sem lúti að því að afslátturinn verði að vera gagnsær.

Kærandi telji sig hafa beitt viðurkenndri milliverðlagningarreglu sem finna megi í leiðbeiningareglum OECD um milliverðlagningu, þ.e. svokallaðri endursöluaðferð. Við ákvörðun á verðlagningu sé söluverð X til þriðja aðila, sem sé þá ótengdur aðili, notað sem viðmið þess hvaða verð sé eðlilegt. Þessari reglu sé beitt við sölu kæranda til X á vinnslumjólk sem notuð sé til framleiðslu á smjöri, osti og undarennudufti en Verðlagsnefnd búvara ákveði söluverð þessarar vöru. Um sé að ræða fast verð sem X geti ekki ákveðið að hækka til að forða tapi. Þar sem X hafi yfirtekið framleiðsluskyldu kæranda á nefndum mjólkurvörum þá telji kærandi eðlilegt að söluverð kæranda á vinnslumjólk sem notuð sé til framleiðslu á þessum afurðum miði við söluverð X á vörunum. Að mati kæranda geti ekki verið eðlilegt að X kaupi vinnslumjólk á verði sem sé það hátt að X verði fyrir tapi við að vinna mjólkina og selja hana til neytenda. Ótengdir aðilar myndu ekki taka þátt í slíkum viðskiptum og ekki sé hægt að gera slíka kröfu á X.

X hafi keypt 90% af allri vinnslumjólk sem kærandi seldi árið 2018. Ótengdir aðilar fái afslátt af hámarksverði sem Verðlagsnefnd búvara ákveði þannig að söluverð vinnslumjólkur af fyrstu 300.000 lítrunum sem hann kaupi af kæranda verði jafnhátt og innkaupaverð. Ekki er hægt að gefa þessum aðilum jafn mikinn afslátt og X fái þar sem að baki söluverði til þeirra sé töluverður aukakostnaður. Jafnframt telji kærandi eðlilegt að veita kaupanda á 90% af vinnslumjólk ársins meiri afslátt heldur en þeim sem kaupi örfá prósent.

Miðað við allar þær forsendur sem liggi að baki verðlagningu í viðskiptunum við X, sbr. framangreint, þá telji kærandi það ekki geta staðist að verðlagningin sé með það að markmiði að lækka skattgreiðslur kæranda eða njóta einhvers hagræðis með tilliti til virðisaukaskatts. Að mati kæranda sé verðlagningin í samræmi við 9. gr. laga nr. 50/1988. Ekki sé vikið frá gangverðsreglunni, enda sé ekki til staðar almennt gangverð í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila. Verðlagning á vinnslumjólk til X byggi ekki eingöngu á mögulegu tapi X, heldur sé einnig m.a. litið til þess að kærandi verði fyrir lægri kostnaði vegna sölu á vinnslumjólk til X en til ótengdra aðila.

Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að kreditreikningar kæranda hafi ekki uppfyllt skilyrði 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 þar sem ekki sé um að ræða eftir á veittan skilyrtan afslátt. Telji ríkisskattstjóri að ekki hafi átt að gefa út kreditreikninga heldur hafi afslátturinn átt að koma fram á sölureikningum. Eins og fyrr segi sé afsláttur ákvarðaður í lok árs með tilliti til sölu X á árinu. Sé þá litið til sölu X af smjöri og undanrennu-, nýmjólkur og kálfadufti. Jafnframt sé litið til ákvörðunar verðlagsnefndar búvara ef hún leiði til verðlagsbreytinga á árinu. Það sé því ekki ljóst við útgáfu sölureikninga þess árs hver afslátturinn muni verða. Kærandi hafi talið sig uppfylla tilmæli samkeppnisyfirvalda með því að gefa út umrædda kreditreikninga. Eftir athugasemdir ríkisskattstjóra vegna útgáfu kreditreikninganna hafi kærandi mörgum sinnum óskað eftir fundi með embættinu til að fá leiðbeiningar um hvernig veita ætti afslátt þannig að stæðist tilmæli Samkeppniseftirlitsins og lög um virðisaukaskatt. Ríkisskattstjóri hafi ítrekað hafnað slíkri fundarbeiðni og ekki veitt kæranda umbeðnar leiðbeiningar með skriflegum hætti.

Kærandi telji að um sé að ræða eftirá gefinn afslátt þar sem hann sé tilkominn vegna forsenda sem ekki hafi verið til staðar við útgáfu sölureiknings. Þar sem ríkisskattstjóri hafni framlögðum kreditreikningum þurfi kærandi annað hvort að gefa út kreditreikninga vegna sölureikninga þess árs sem afslátturinn varði, sem sé þá árið 2017, eða gefa út nýja sölureikninga fyrir árið 2018 þar sem afslátturinn komi fram, þ.e. ef ekki sé samþykkt að um eftirá gefinn skilyrtan afslátt sé að ræða. Hafni yfirskattanefnd réttmæti útgefinna kreditreikninga þá óski kærandi eftir því að nefndin beini þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að leiðbeina kæranda hvernig félaginu beri að standa að því að veita afslátt til X.

V.

Með bréfi, dags. 25. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar efnislegar athugasemdir hafa borist. Með bréfi, dags. 30. júní 2022, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar. Í bréfinu er vísað til þess að mál kæranda sé umfangsmikið og flókið regluverk eigi við um rekstur félagsins. Töluverð töf hafi orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra sem hafi kallað á sífelldar upprifjanir á málinu. Megi rekja kostnað vegna málsins að verulegu leyti til þessa. Kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemi nú 2.760.868 kr. og geri kærandi kröfu um greiðslu þess kostnaðar úr ríkissjóði.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá breytingu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 að hækka skattskylda veltu í 24% skatthlutfalli um … kr. frá því sem kærandi tilgreindi í skýrslu sinni. Leiddi breyting ríkisskattstjóra til hækkunar á útskatti um … kr. frá skýrslugjöf kæranda og jafnframt til þess að í stað inneignar virðisaukaskatts ákvarðaðist virðisaukaskattur kæranda til greiðslu með … kr. umrætt uppgjörstímabil. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi að fjárhæð … kr. við ákvarðaðan virðisaukaskatt.

Breyting ríkisskattstjóra var byggð á því að kærandi hefði ranglega lækkað skattskylda veltu samkvæmt virðisaukaskattsuppgjöri sínu umrætt uppgjörstímabil með útgáfu tveggja kreditreikninga til dótturfélags kæranda, X ehf. (X). Með útgáfu kreditreikninganna hefði kærandi í reynd lækkað útsöluverð vöru sinnar, sem ákvarðað væri af Verðlagsnefnd búvara, við sölu til tengds aðila, en slíkt væri ekki gert við sölu til ótengdra aðila. Því væri um að ræða óeðlilega verðlagningu á milli tengdra aðila í skilningi 9. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engin undankomuleið væri frá þeirri reglu að miða skyldi skattverð í viðskiptum milli skyldra eða tengdra aðila við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Ríkisskattstjóri vísaði jafnframt til þess að skilyrði samkvæmt 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 til lækkunar á skattskyldri veltu vegna veitts afsláttar eftir afhendingu væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda, enda væri afsláttur kæranda ekki kominn til vegna atvika eftir afhendingu, heldur hefði verið fyrir fram gefin forsenda að til afsláttar kæmi. Hækkun skattskyldrar veltu samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra svarar til fjárhæðar nefndra kreditreikninga.

Meginþáttur í kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar lýtur að því að breyting ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu félagsins uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 verði felld niður og að skýrslan verði lögð óbreytt til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda. Til stuðnings kröfu sinni teflir kærandi fram ýmsum rökum sem félagið telur leiða til þess að bæði hafi verið rétt og nauðsynlegt að haga tekjufærslu vegna viðskipta við X með þeim hætti sem gert var, þar á meðal með útgáfu hinna umdeildu kreditreikninga, sbr. ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988. Auk þess er í kærunni vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og þá einkum fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki fylgt málshraðareglu, sbr. einkum 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og ekki sinnt leiðbeiningarskyldu samkvæmt 7. gr. sömu laga þrátt fyrir að kærandi hafi ítrekað óskað leiðbeininga embættisins um meðferð virðisaukaskatts við þær markaðsaðstæður sem kærandi hafi búið við. Þrátt fyrir að ekki verði séð að kærandi haldi því beinlínis fram að ógilda beri breytingu ríkisskattstjóra sökum annmarka á málsmeðferð hans þykir rétt að víkja fyrst að þeim þætti í kæru sem lýtur að framangreindum atriðum.

Kærandi gerir sérstakar athugasemdir við það að ríkisskattstjóri hafi ekki virt málshraðareglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna janúar-febrúar 2018 í byrjun apríl 2018. Í þeim mánuði og allt fram til febrúar 2019 sendi ríkisskattstjóri kæranda og umboðsmanni félagsins nokkur fyrirspurnarbréf vegna fjárhæðar skattskyldrar veltu samkvæmt skýrslunni auk þess sem í bréfum þessum var farið fram á ýmis gögn og skýringar vegna starfsemi kæranda á árunum 2017 og 2018. Síðasta svarbréf kæranda vegna fyrirspurna ríkisskattstjóra er dagsett 26. febrúar 2019. Frá þeim degi liðu rúmlega fjórir mánuðir þar til ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda 2. júlí 2019 um áformaða breytingu á virðisaukaskattsskýrslu félagsins. Eins og rakið er í kæru voru þá liðnir tæplega 450 dagar frá því að ríkisskattstjóri móttók virðisaukaskattsskýrslu kæranda. Á þessu tímabili gekk kærandi ítrekað eftir því að fá niðurstöðu í málið svo og gerði ríkisskattstjóri kæranda a.m.k. tvívegis grein fyrir því að boðunarbréfs væri að vænta fljótlega, sbr. m.a. tölvupósta 30. ágúst 2018 og 15. febrúar 2019, án þess að það hafi gengið eftir. Kærandi sendi andmæli sín vegna boðunarbréfsins til ríkisskattstjóra 28. október 2019 en ríkisskattstjóri tók ekki ákvörðun í málinu fyrr en 18. september 2020, þ.e. að liðnum tæplega ellefu mánuðum frá því að andmæli félagsins bárust embættinu. Hafði kærandi þá bæði gengið eftir því við ríkisskattstjóra að málið yrði afgreitt og kvartað til umboðsmanns Alþingis m.a. vegna dráttar á afgreiðslu málsins. Af hálfu kæranda var ákvörðun ríkisskattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 16. október 2020, og kæran rökstudd með bréfi, dags. 21. sama mánaðar. Ríkisskattstjóri úrskurðaði í málinu 8. desember 2021 og var þá liðinn hálfur fjórtándi mánuður frá því kæran barst honum.

Samkvæmt framansögðu tók það ríkisskattstjóra rúmlega þrjú og hálft ár að ljúka ákvörðun virðisaukaskatts kæranda og kærumeðferð vegna þeirrar ákvörðunar. Er ljóst að dráttur á því að ríkisskattstjóri tæki ákvörðun í málinu hefur brotið í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefur ríkisskattstjóri ekki gætt lögmælts frests til að kveða upp kæruúrskurð sinn, sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 149/1996. Ekki verður talið að neinar skýringar hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra sem geti réttlætt greindar tafir á afgreiðslu málsins. Þess er sérstaklega að geta að ekki verður séð að málið geti talist flókið miðað við forsendur ríkisskattstjóra, sem kristallast í þeirri túlkun hans á ákvæði 9. gr. laga nr. 50/1988 sem fyrr greinir, þótt telja megi málið umfangsmikið sé litið til bréfaskipta við undirbúning ákvörðunar stjórnvaldsins.

Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu breytingu. Eftir stendur að gera verður alvarlegar athugasemdir við málsmeðferðina að þessu leyti.

Kærandi gerir einnig að umfjöllunarefni að ríkisskattstjóri hafi ekki orðið við beiðni félagsins um að veita því leiðbeiningar um meðferð virðisaukaskatts af viðskiptunum við X í ljósi þeirra markaðsaðstæðna sem kærandi hefur gert grein fyrir. Meðal annars hafi ríkisskattstjóri ekki fallist á fund fulltrúa félagsins með starfsmönnum ríkisskattstjóra í þessu skyni. Vegna þessa umkvörtunarefnis skal bent á að ákvæði um leiðbeiningarskyldu stjórnvalda í 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 felur í sér að veita ber nauðsynlega aðstoð og leiðbeiningar. Í því felst á hinn bóginn ekki skylda til þess að veita umfangsmikla og sérfræðilega ráðgjöf en það fer eftir atvikum máls og málaflokkum hverju sinni hversu ítarlegar leiðbeiningar þurfa að vera. Telja verður að afstaða ríkisskattstjóra til þess hvernig kæranda bæri að reikna virðisaukaskatt af viðskiptum við X hafi út af fyrir sig komið fram í hinum umfangsmiklu samskiptum aðilanna sem gerð er grein fyrir hér að framan, þar á meðal áður en kom að boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2019. Samkvæmt því bréfi var því slegið föstu að engar undantekningar væru frá gangverðsreglu 9. gr. laga nr. 50/1988 sem gætu heimilað kæranda að selja vörur sínar lægra verði til tengds aðila (X) en til annarra viðskiptavina. Að þessu virtu verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi gert kæranda grein fyrir afstöðu sinni til verðlagningar í viðskiptum aðila. Hitt er síðan annað mál hvort kærandi felli sig við þær leiðbeiningar. Raunin er sú að kærandi hefur mótmælt nefndum viðhorfum ríkisskattstjóra á öllum stigum málsins. Verður ekki talin ástæða til að gera athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Efnisþáttur málsins varðar ákvörðun skattverðs vegna endursölu kæranda á ógerilsneyddri mjólk (ýmis nefnt hrámjólk eða vinnslumjólk í gögnum málsins) til X, dótturfélags kæranda. Áður en að því kemur að leysa úr því hvort kærandi teljist hafa gengið gegn ákvæðum virðisaukaskattslaga sem ríkisskattstjóri vísar til þykir rétt að taka til athugunar túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum þessum.

Um ákvörðun skattverðs til virðisaukaskatts eru ákvæði í III. kafla laga nr. 50/1988. Um skattverð gildir sú meginregla, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 7. gr. laganna, að það miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Til skattverðs telst m.a. afsláttur sem háður er skilyrðum sem ekki eru uppfyllt við afhendingu (reikningsútgáfu), sbr. 5. tölul. 2. mgr. 7. gr. laganna. Hins vegar skal óskilyrtur afsláttur, sem veittur er við afhendingu á hinni seldu vöru, vinnu eða þjónustu, dreginn frá söluverði við ákvörðun á skattverði. Samkvæmt 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 er seljanda þó heimilt við uppgjör á skattskyldri veltu að draga frá afslátt sem veittur er eftir að afhending hefur átt sér stað ef hann er veittur aðila sem getur dregið virðisaukaskattinn frá sem innskatt í uppgjöri sínu, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. sömu laga, og skilyrði til að veita afslátt voru ekki fyrir hendi við afhendingu. Afsláttur af þessu tagi til annarra er ekki frádráttarbær. Frádráttur samkvæmt þessum tölulið er háður því að gefinn sé út innleggsreikningur (kreditreikningur) fyrir afslættinum og fjárhæð skattsins komi þar einnig fram, sbr. 1. og 3. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.

Áður en lengra er haldið þykir tilefni til að víkja nánar að ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 um heimild skráðs aðila til að leiðrétta skattskylda veltu vegna afsláttar sem veittur er eftir að afhending hefur átt sér stað. Eins og ríkisskattstjóri bendir á má lesa úr orðalagi þessa ákvæðis þríþætt skilyrði fyrir leiðréttingu veltunnar, þar á meðal að „skilyrði til að veita afslátt voru ekki fyrir hendi við afhendingu“, svo sem segir í ákvæðinu. Þegar litið er heildstætt til reglna virðisaukaskattslaga um meðferð afsláttar verður þó talið hæpið að þetta atriði sé á pari við annað það sem tiltekið er í 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. til þess að leiðrétting skattskyldrar veltu vegna afsláttar geti náð fram að ganga. Er til þess að líta að hafi skilyrði afsláttar verið við hendi við afhendingu (reikningsútgáfu) verður að ætla að kaupandi hefði átt heimtingu á afslættinum þá þegar, sbr. hér 5. tölul. 2. mgr. 7. gr. laganna. Með tilvitnuðu orðalagi er því ekki annað sagt en það sjálfsagða að hafi afsláttur verið gefinn af söluverðinu við afhendingu (reikningsútgáfu) sé ekkert tilefni til leiðréttingar á söluverðinu síðar. Æxlist hins vegar þannig að afsláttur hafi ekki verið reiknaður við reikningsútgáfu, þótt forsendur hans hafi verið komnar fram, verða ekki séð lagarök til þess að það verði ekki leiðrétt með útgáfu kreditreiknings sérstaklega fyrir afslættinum í stað þess að bakfæra upphaflegan sölureikning í heild sinni og gefa út nýjan. Svo virðist raunar sem ríkisskattstjóri geri sér grein fyrir þessu, þótt hann telji ástæðu til að finna að kreditreikningum kæranda með tilliti til 3. tölul. 5. mgr. 13. gr., enda hvílir meginþungi í forsendum ríkisskattstjóra á þeim þætti máls er lýtur að 9. gr. laganna.

Í 9. gr. laga nr. 50/1988 er sérstaklega kveðið á um ákvörðun skattverðs í viðskiptum milli skyldra eða tengdra aðila. Skal þá miða skattverð við almennt gangverð í sams konar viðskiptum milli ótengdra aðila. Hliðstæð fyrirmæli um ákvörðun skattverðs eru í 8. gr. laganna sem tekur m.a. til úttektar til eigin nota eiganda fyrirtækis eða til nota við aðrar aðstæður þar sem heimild til innsköttunar er ekki til að dreifa. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 segir að ákvæði 9. gr. sé sett til þess að koma í veg fyrir að óeðlileg verðlagning, í því skyni að lækka skattgreiðslur, eigi sér stað í viðskiptum milli tengdra eða skyldra aðila. Þá koma fram í athugasemdunum skýringar þess hvenær aðilar teljist skyldir eða tengdir í merkingu ákvæðisins.

Eins og fram er komið telur ríkisskattstjóri regluna í 9. gr. laga nr. 50/1988 standa því í vegi að kærandi selji vöru sína til X við lægra verði en til annarra fyrirtækja í mjólkuriðnaði sem kærandi átti í viðskiptum við, en með verðlagningu undir gangverði hafi kærandi lækkað skattgreiðslur sínar. Fyrir liggur að kærandi og X teljast tengdir aðilar í skilningi þessa lagaákvæðis. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri gengur út frá því að viðskipti kæranda og X séu „sams konar“ og viðskipti við önnur fyrirtæki.

Eftir orðalagi 9. gr. laga nr. 50/1988 má telja ákvæðið eiga við um viðskipti virðisaukaskattsskylds aðila (skráðs aðila) við alla aðila sem tengdir eru honum eða skyldir, enda sé um „sams konar viðskipti“ að ræða. Athugasemd við ákvæðið í frumvarpi til laga um virðisaukaskatt, sbr. hér að framan, stendur hins vegar til þess að reglunni sé fyrst og fremst stefnt gegn óeðlilegri verðlagningu þegar kaupandi, skyldur eða tengdur seljanda, hefur ekki heimild til frádráttar innskatts, þ.e. þegar kaupandinn er óskráður aðili. Við þær aðstæður blasir við að sala á óeðlilega lágu verði leiðir til þess að skattgreiðslur í ríkissjóð verða lægri en ef almennt gangverð hefði gilt í viðskiptunum. Öðru gegnir í viðskiptum tveggja skráðra aðila, þar sem útskattur seljandans leiðir til frádráttarheimildar innskatts hjá kaupandanum, svo sem á við í máli þessu, enda sé allt með felldu um skattskil aðilanna. Við umfjöllun um hugsanlega lækkun virðisaukaskatts sökum óeðlilegs skattverðs verður því að líta til heildarskattgreiðslna beggja aðila að viðskiptunum, svo sem almennt hefur raunar verið gert í skattframkvæmd við hliðstæðar aðstæður, sbr. m.a. sjónarmið skattstjóra í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 298/2002. Röksemd ríkisskattstjóra um að kærandi hafi lækkað skattgreiðslur sínar með því verði sem haft var í viðskiptunum við X tekur ekki mið af þessu. Það athugist að í málum þar sem reynt hefur á ákvarðanir skattyfirvalda um skattalegar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum, sbr. einkum 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem 9. gr. laga nr. 50/1988 á að nokkru efnislega samstöðu með, hefur komið fram í dóma- og úrskurðaframkvæmd að eðlilegast sé að skattskil beggja samningsaðila séu tekin til endurákvörðunar. Má vísa um þetta til umfjöllunar í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997.

Að því athuguðu sem að framan greinir verður ekki fallist á ályktun ríkisskattstjóra um lækkun skattgreiðslna vegna þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Samkvæmt þessu verður að telja að grundvallaratriði í forsendum ríkisskattstjóra missi marks. Allt að einu þykir ekki verða litið fram hjá því að eftir orðalagi sínu takmarkast gildissvið 9. gr. laga nr. 50/1988 ekki við sölu til aðila sem ekki nýtur frádráttarréttar innskatts, hvað sem líður tilgangi ákvæðisins. Breyting ríkisskattstjóra hangir þannig á bláþræði orðalags lagagreinarinnar. Því þykir ekki tækt að fella breytinguna niður á þeim grundvelli að lagaheimild standi ekki til hennar. Víkur þá nánar að ágreiningsefni málsins, einkum með tilliti til þess hvort telja megi viðskipti kæranda annars vegar við X og hins vegar við önnur fyrirtæki vera „sams konar viðskipti“ sem er forsenda skattverðsákvörðunar samkvæmt nefndu lagaákvæði.

Kærandi er samvinnufélag sem hefur samkvæmt samþykktum sínum þann tilgang að taka á móti mjólk frá félagsmönnum, breyta henni í söluhæfa vöru, dreifa henni og selja fyrir sem best verð. Í þessu skyni er félaginu m.a. heimilt að stofna dótturfélög um starfsemi sína svo og fela utanaðkomandi aðila hluta af verkefnum sínum. Kærandi telst afurðastöð í skilningi búvörulaga nr. 99/2003. Samkvæmt því sem fram er komið kaupir kærandi hrámjólk af mjólkurframleiðendum (flestir félagsmenn kæranda) og endurselur vöruna án nokkurrar aðvinnslu annars vegar til X, sem er dótturfélag kæranda, og hins vegar til nokkurra annarra fyrirtækja, en allir þessir aðilar fullvinna vöruna til sölu á almennum markaði. Sala kæranda til X mun nema um 90% heildarsölu kæranda og eru kærandi/X ráðandi aðili á mjólkurmarkaði. Af hálfu kæranda er komið fram að núverandi fyrirkomulag á viðskiptum með hrámjólk hafi verið tekið upp síðla árs 2016 í framhaldi af úrskurði Samkeppniseftirlitsins sem hafi krafist þess að X héldi móttöku hrámjólkur frá bændum og sölu þeirrar vöru til samkeppnisaðila aðskilinni frá fullvinnslu mjólkur á eigin vegum. Fyrir breytinguna hafi þessi starfsemi öll verið á hendi X.

Eins og kærandi hefur gert rækilega grein fyrir er lágmarksverð í viðskiptum afurðastöðva við mjólkurframleiðendur ákvarðað af Verðlagsnefnd búvara sem starfar á grundvelli búvörulaga nr. 99/1993, sbr. 8. gr. þeirra laga, svo og ákvarðar Verðlagsnefnd heildsöluverð búvara sem verðlagðar eru samkvæmt 8. gr., sbr. 13. gr. laganna. Samkvæmt síðarnefndri lagagrein er afurðastöð skylt að selja öðrum vinnsluaðilum allt að 20% af þeirri mjólk sem afurðastöðin tekur á móti frá frumframleiðendum og skal þá miðað við ákvarðað heildsöluverð. Jafnframt er komið fram að á grundvelli búvörulaga og samnings íslenska ríkisins við Bændasamtök Íslands (búvörusamnings) hvíli ýmsar skyldur á kæranda og X sem markaðsráðandi aðilum, m.a. um skyldu til að safna mjólk frá framleiðendum um land allt og greiða þeim sama verð óháð búsetu.

Fyrir liggur að kærandi hagaði söluverði til X og annarra framleiðenda mjólkurvara í samræmi við ákvarðað heildsöluverð Verðlagsnefndar búvara. Hins vegar veitti kærandi X afslátt af söluverðinu með útgáfu mánaðarlega kreditreikninga. Af hálfu kæranda eru m.a. þær ástæður tilgreindar fyrir afsláttarkjörunum að X hafi sérstökum skyldum að gegna við framleiðslu og birgðahald á smjöri og mjólkurdufti en þær vörutegundir hafi verið verðsettar með þeim hætti af Verðlagsnefndinni að heildsöluverð standi ekki undir hráefnisverði X til kæranda. Nánar vísar kærandi um ákvörðun afsláttar til svonefnds kaup- og þjónustusamnings milli kæranda og X, dags. 31. janúar 2018, er tók við af eldri samningi aðilanna frá september 2016, en samningar þessir hafi verið gerðir á grundvelli 71. gr. búvörulaga.

Í nefndum kaup- og þjónustusamningi, dags. 31. janúar 2018, sem er meðal gagna málsins, er gerð grein fyrir tilgangi kæranda, sbr. hér að framan, og tekið fram að dótturfélagið X sé rekstrarfélag mjólkuriðnaðarins í landinu og annist alla mjólkurvinnslu fyrir kæranda. Þá segir að markmið samnings aðilanna sé „að ná fram hagkvæmni í framleiðslu og vinnslu mjólkurafurða, tryggja nægjanlegt framboð mjólkurvara í landinu og stuðla að hagræðingu, samkeppnishæfni og lægra vöruverði, í samræmi við markmið búvörulaga“. Í samningnum kemur fram að kærandi skuldbindi sig til að kaupa mjólk af öllum mjólkurframleiðendum á Íslandi sem starfi í samræmi við búvörulög, hvort sem þeir eigi aðild að kæranda eða ekki. X taki að sér gegn greiðslu að annast tiltekna þjónustu fyrir kæranda, þar á meðal að sjá um alla mjólkursöfnun og dreifingu vörunnar til annarra framleiðenda. Í samningnum kemur fram að X kaupi mjólk af kæranda á því verði sem Verðlagsnefnd búvara ákveði hverju sinni. Einnig er kveðið á um skuldbindingar X í tengslum við innkaup, birgðahald og framleiðslu. Um hið síðastnefnda kemur m.a. fram að X skuli tryggja jafnt framboð á mjólkurvörum í landinu í takt við eftirspurn, óháð sveiflum í framleiðslu mjólkur. Í þessu sambandi skuli X umbreyta mjólk í geymsluhæft form, þ.e. mjólkurduft, smjör og ost. Jafnframt segir að X taki að sér að framleiða duft eða ost úr því magni undanrennu sem verði til vegna mismunar á eftirspurn á innanlandsmarkaði á mjólkurvörum miðað við fitu annars vegar og prótein hins vegar. Fyrir framleiðslu á nánar tilteknu magni af þessum vörum á ári hverju svo og vegna kostnaðar við birgðahald og birgðastýringu fái X greiddar tilgreindar fjárhæðir. Skuli þessum fjárhæðum skipt niður í jafnar greiðslur sem greiddar skuli mánaðarlega yfir allt árið. Verði breyting á magni um meira en 5% frá þeim viðmiðum sem um ræði skuli fjárhæðir greiðslna endurskoðaðar, svo sem nánar greinir.

Ekki hefur verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra að fjárhæðir kreditreikninga kæranda séu byggðar á forsendum í nefndum kaup- og þjónustusamningi félagsins við X, svo sem kærandi hefur gert grein fyrir og texti kreditreikninganna ber með sér. Af hálfu kæranda er því haldið fram að þar sem ekki sé um eiginlega þjónustu að ræða af hálfu X gagnvart kæranda sé ekki útgefinn reikningur á kæranda heldur veiti kærandi X afslátt af keyptri hrámjólk til að koma til móts við kostnað X sökum framleiðsluskyldu og birgðastýringar. Jafnframt verður ráðið af skýringum kæranda að sú aðferð félagsins að færa umsamdar fjárhæðir til frádráttar söluverði sínu með útgáfu kreditreikninga helgist af túlkun aðilanna á fyrirmælum í ákvörðun Samkeppniseftirlitsins um gagnsæi í viðskiptakjörum þeirra. Þrátt fyrir þessar skýringar verður að telja láta nærri, miðað við framsetningu í samningnum um skuldbindingar X gagnvart kæranda og „greiðslur“ kæranda vegna þeirra, að um ræði beina þjónustusölu X til kæranda. Hvað sem þessu líður má ganga út frá því að engu hefði skipt um ákvörðun ríkisskattstjóra hvaða fyrirkomulag kærandi hefði haft á viðskiptunum að þessu leyti, enda telur ríkisskattstjóri það fortakslaust að kæranda hafi ekki verið heimilt að selja hrámjólk við lægra verði til X en til annarra vinnsluaðila.

Með skýringum sínum hefur kærandi gert grein fyrir ýmsum ástæðum þess að mismunandi kjör hafi verið í viðskiptum félagsins annars vegar við X og hins vegar við önnur fyrirtæki í mjólkuriðnaði. Meðal annars bendir kærandi á að X hafi skuldbundið sig til að kaupa alla þá hrámjólk af kæranda sem ekki sé seld öðrum vinnsluaðilum, að X hafi tekið að sér sérstakar skyldur til framleiðslu á ákveðnum tegundum mjólkurvara og að tekið sé tillit til endursöluverðs X á framleiðsluverði á smjöri og dufti. Jafnframt skírskotar kærandi til þess að félagið verði fyrir lægri kostnaði vegna sölu á mjólk til X en til annarra aðila. Þá verði að líta til magns viðskipta við einstaka aðila. Skýringar kæranda standa samkvæmt þessu til þess að margþættur munur sé á viðskiptasambandi félagsins við X annars vegar og aðra vinnsluaðila hins vegar. Eins og kærandi bendir á hefur ríkisskattstjóri tekið undir þetta öðrum þræði, með því að fallast á „að torvelt geti reynst að finna almennt gangverð í sambærilegum viðskiptum í ljósi eðlis viðskiptanna og stöðu aðila á markaði“, svo sem hann kemst að orði.

Að virtum skýringum kæranda og gögnum málsins að öðru leyti verður fallist á það með kæranda að fyrirmæli 9. gr. laga nr. 50/1988 um ákvörðun skattverðs með tilliti til almenns gangverðs í „sams konar viðskiptum“ geti ekki átt við um þau viðskipti sem í málinu greinir. Breyting ríkisskattstjóra varð því ekki byggð á því lagaákvæði. Með vísan til þess sem fyrr greinir um skýringu á ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki heldur talið að sköpum skipti fyrir niðurstöðu málsins hvernig kærandi kaus að setja fram verðlagningu í viðskiptunum. Krafa kæranda um að breytingu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu félagsins fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 verði hnekkt er því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er málskostnaðarkrafan sérstaklega rökstudd í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2022, svo sem áður greinir. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 2.760.868 kr., auk virðisaukaskatts, vegna 100 klukkustunda vinnu þriggja sérkunnáttumanna við málið í desember 2021 til mars 2022. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni sem getur ekki talist vera svo flókið sem ætla mætti af málatilbúnaði kæranda, auk þess sem öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 650.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 24 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2018 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 650.000 kr.