Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 26. október, er tekið fyrir mál nr. 102/2022; kæra A og B, dags. 26. júlí 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

Ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. júlí 2022, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. júní 2020, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að skattleggja bæri að fullu framtaldar húsaleigutekjur vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að H og N á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 í skattframtölum kærenda umrædd ár þar sem ekki væri uppfyllt það skilyrði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir skattfrelsi 50% húsaleigutekna að hið útleigða íbúðarhúsnæði væri nýtt til búsetu leigjanda. Benti ríkisskattstjóri á að húsnæðið hefði verið leigt lögaðilum, þ.e. orlofssjóði, heilbrigðisstofnun og starfsmannafélagi, og því væri fyrrgreint lagaskilyrði ekki uppfyllt. Kærendur hefðu engu að síður gert grein fyrir leigutekjunum í reit 510 í skattframtölum sínum og þær því einungis komið til skattlagningar að helmingshlut eða 50% við almenna álagningu opinberra gjalda umrædd ár. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar á fjármagnstekjuskattsstofni kærenda sem nam helmingi húsaleigutekna eða um 1.535.282 kr. gjaldárið 2017, 2.469.007 kr. gjaldárið 2018, 2.809.920 kr. gjaldárið 2019 og 2.914.413 kr. gjaldárið 2020. Rétt er að taka fram að leigutekjurnar komu til skattlagningar hjá kæranda, A, gjaldárin 2017 og 2020 en hjá kæranda, B, gjaldárin 2018 og 2019, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði ríkisskattstjóra, sem kveðinn var upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf embættisins til kærenda, dags. 26. janúar 2022, og boðunarbréf, dags. 30. mars og 27. apríl 2022, sbr. og svarbréf kærenda, dags. 18. febrúar, 6. apríl og 27. maí 2022, var hafnað þeirri viðbáru kærenda að ákvæði um tveggja ára tímafrest til endurákvörðunar gjalda, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ætti við í tilviki þeirra. Í úrskurðinum var vísað til þess að þrátt fyrir að upplýsingar um leigutaka húsnæðisins hefðu legið fyrir í skattskilum kærenda væri til þess að líta að mismunandi forsendur væru að lögum fyrir skattlagningu leigutekna. Ekki hefði legið fyrir hver notkun leigutaka yrði síðar af húsnæðinu, þ.e. hvort þar væri um að ræða langtímaleigu gagnvart t.d. starfsmönnum viðkomandi aðila, hvort íbúðirnar yrðu notaðar undir starfsemi viðkomandi eða jafnvel til skammtímaútleigu sem félli undir lög nr. 85/2007. Nauðsynlegt hefði því verið að afla skýringa og eftir atvikum gagna frá kærendum áður en skattlagningu teknanna hefði verið breytt. Hugsanlegt hefði verið að íbúðirnar hefðu verið framleigðar einstaklingum til varanlegrar búsetu. Skattframtölum kærenda hafi verið skilað af fagaðila og þótt leigutakar væru lögaðilar hefði nýting húsnæðisins eftir sem áður getað fallið undir skattlagningu samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Lögaðilarnir hefðu þannig getað talist vera milligönguaðilar um útleigu húsnæðis til varanlegrar búsetu sem skýrt gæti framtalshátt teknanna af hendi fagaðila í skattframtölum kæranda. Ekki yrði því talið að skattframtöl kærenda eða fylgigögn þeirra hefðu haft að geyma fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Í kærunni kemur fram að ekki sé deilt um að kærendum hafi borið að gera grein fyrir húsaleigutekjum sem um ræðir í reit 511 í skattframtölum sínum árin 2017, 2018, 2019 og 2020 en ekki í reit 510, svo sem gert var. Í skattframtölunum hafi hins vegar verið gerð grein fyrir leigutökum sem í öllum tilvikum hafi verið lögaðilar, þ.e. tilgreindur orlofssjóður, heilbrigðisstofnun og starfsmannafélag. Því hafi verið hafið yfir allan vafa að skilyrði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um að útleigt íbúðarhúsnæði sé nýtt til búsetu leigjanda hafi ekki verið uppfyllt, enda geti aðeins einstaklingar haft heimili og varanlega búsetu í húsnæði en ekki lögaðilar. Ríkisskattstjóra hafi því verið heimilt að leiðrétta skattframtölin að þessu leyti á grundvelli 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Viðbára í úrskurði ríkisskattstjóra um að þörf hafi verið á að afla frekari upplýsinga í málinu fái ekki staðist þar sem leigutakar voru lögaðilar og möguleg not þeirra af húsnæðinu hafi því ekki haft neina þýðingu fyrir úrlausn málsins. Sú túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu, að möguleg milliganga lögaðila um útleigu húsnæðis geti uppfyllt skilyrði þess, t.d. leiga erlendra sendiráða á húsnæði fyrir starfsmenn sína eða leiga íþróttafélaga á húsnæði fyrir erlenda þjálfara og leikmenn, fái engan veginn staðist í ljósi orðalags ákvæðisins og skýringa með því í lögskýringargögnum. Ljóst sé samkvæmt þessu að tveggja ára regla 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun sem beri af þeim sökum að ógilda.

II.

Með bréfi, dags. 20. september 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður verðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 21. september 2022, hafa kærendur ítrekað fram komnar kröfur og sjónarmið í málinu.

III.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið allnokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málunum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í málinu nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári er endurákvörðun fer fram.

Í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á því með lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, kom fram að ekki skyldi reikna tekjuskatt samkvæmt 1. málsl. sömu málsgreinar af 30% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis. Með e-lið 1. gr. fyrrnefndra laga nr. 125/2015 var umræddu ákvæði breytt í þá veru að frítekjumark húsaleigutekna varð 50% í stað 30% áður auk þess sem bætt var við ákvæðið orðunum „til búsetu leigjanda“. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 125/2015, kom fram að frítekjumark ákvæðisins tæki einungis til leigutekna manns af leigu á íbúðarhúsnæði til búsetu leigjanda. Með því væri átt við útleigu á húsnæði fyrir heimili og varanlega búsetu leigutaka. Taka yrði þó tillit til þess að erfitt gæti verið að afmarka þá leigu við ákveðinn tíma vegna breytinga á aðstæðum auk þess sem leigutími gæti fyrirvaralaust breyst frá því að vera til lengri tíma yfir í styttri. Samkvæmt þessu væri ljóst að undir ákvæðið félli ekki hvers kyns gistiþjónusta sem ætíð teldist til atvinnurekstrar, hvort sem um væri að ræða lögaðila eða einstakling sem stundaði sjálfstæða starfsemi (þskj. 2 á 145. löggjafarþingi 2015-2016).

Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir húsaleigutekjum vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að H og N í lið 3.7 í skattframtölum sínum árin 2017, 2018, 2019 og 2020, nánar tiltekið í reit 510 („Leigutekjur af íbúðarhúsnæði sem ekki tengist atvinnurekstri“). Er ágreiningslaust í málinu að þeim hafi borið að færa greindar tekjur í reit 511 í framtölunum („Heildartekjur af útleigu annarra eigna, sem ekki tengjast atvinnurekstri“) þannig að tekjurnar kæmu að fullu til skattlagningar umrædd ár, þ.e. án tillits til frítekjumarks samkvæmt 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skilyrði ákvæðisins um útleigu húsnæðis til búsetu leigjanda var ekki uppfyllt með því að húsnæðið var leigt til annarra nota, þ.e. annars vegar í þágu rekstrar heilbrigðisstofnunar og hins vegar til orlofsdvalar fyrir félagsmenn annarra leigutaka sem um ræðir. Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar komu upplýsingar um leigutaka húsnæðisins fram í greinargerðum um tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis (RSK 3.25) sem fylgdu skattframtölum kærenda umrædd ár. Á hinn bóginn kom ekkert fram um notkun hins leigða húsnæðis af hendi leigutaka. Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram í málinu að þörf hafi verið á að afla upplýsinga um þá notkun húsnæðisins þar sem mögulega hafi verið um að ræða framleigu leigutaka á húsnæðinu til einstaklinga til varanlegrar búsetu, sbr. m.a. hinn kærða úrskurð þar sem tiltekin eru dæmi um milligöngu fyrirtækja og félagasamtaka um útleigu húsnæðis til einstaklinga. Ganga verður út frá því að þessar forsendur úrskurðarins beri með sér túlkun ríkisskattstjóra á fyrrgreindu ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 þannig að embættið telji skilyrði ákvæðisins um útleigu húsnæðis „til búsetu leigjanda“ uppfyllt í þeim tilvikum þegar t.d. félagasamtök taka íbúðarhúsnæði á leigu og framleigja það einstaklingi til búsetu, þ.e. með öðrum orðum sé ekki áskilið að um íbúðarnot frumleigutaka sjálfs þurfi að vera að ræða til að ákvæðið eigi við. Verður að leggja til grundvallar að skattframkvæmd sé hagað til samræmis við þessa túlkun ríkisskattstjóra. Ekki verður annað talið en að greind túlkun rúmist innan orðalags ákvæðisins og sé frekast í samræmi við tilgang þess. Þá ber að hafa í huga að húsaleigulög nr. 36/1994 taka til leigusamninga um framleigu húsnæðis, sbr. 1. mgr. 1. gr. þeirra laga, en eins og áður greinir er það m.a. skilyrði frítekjumarks að útleiga íbúðarhúsnæðis falli undir þau lög, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtala kærenda einna sér án frekari upplýsingaöflunar, að slá því föstu fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd ár að ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 gæti ekki að neinu leyti tekið til umræddra tekna kærenda af útleigu íbúðarhúsnæðisins að H og N þau ár sem um ræðir, enda lágu sem fyrr greinir engar upplýsingar fyrir um notkun húsnæðisins. Var ríkisskattstjóra því ókleift að ráðast í hinar umdeildu breytingar á skattframtölum kærenda á grundvelli þeirra gagna sem fyrir lágu, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu. Með vísan til þess og þar sem ákvæða 1. mgr. 97. gr. laganna var gætt við endurákvörðunina verður að hafna kröfu kærenda í málinu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.