Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Með kæruúrskurði, dags. 31. mars 1989, synjaði skattstjóri kröfu sameignarfélagsins X um, að á það yrði lagt sem sjálfstæðan skattaðila til tekjuskatts og eignarskatts. Rökstuddi skattstjóri synjun sína með því, að í sameignarfélagssamningi, sem fylgdi skattframtali, væri hvorki getið innborgaðs stofnfjár né hvernig félagslitum skyldi háttað og uppfyllti félagið því ekki skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að vera sjálfstæður skattaðili. Í samræmi við þessa niðurstöðu felldi skattstjóri niður álagðan tekjuskatt og eignarskatt á félagið, en hagaði álagningu aðstöðu-, iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjalds og launatengdra gjalda á grundvelli skattframtals. Þá beitti skattstjóri 25% álagi á aðstöðugjaldsstofn og iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjaldsstofn vegna síðbúinna framtalsskila. Með bréfi, dags. 28. mars 1989, tilkynnti skattstjóri kærendum, að fyrirhugað væri að gera ýmsar breytingar á skattframtali þeirra 1988 og þar á meðal svofelldar breytingar samkvæmt liðum 1 og 4 í bréfi:

„1. Færa yður til tekna og eignar 25% af tekjuskatts- og eignarskattsstofnum X sf. skv. framtali félagsins, en það uppfyllir ekki skilyrði sjálfstæðrar skattlagningar. Hvor stofn er kr. 94.664 og yðar hlutar því kr. 23.666.

...

4. Líta á kr. 400.000 af tekjum yðar sem yfirfærðar tekjur í skilningi 4. gr. laga nr. 46/1987 og leggja á þá fjárhæð tekjuskatt og útsvar til innheimtu nema þér komið með haldbær rök fyrir öðru. Á árinu 1986 reiknið þér yður kr. 433.000 í laun við fullt starf við eigin rekstur, sem skilar hagnaði að fjárhæð kr. 90.388. Á árinu 1987 hafið þér í laun frá eigin félagi og af eigin rekstri kr. 1.043.097, sem verður að telja óeðlilega hækkun á skattlausu ári.“

Með bréfi, dags. 31. mars 1989, mótmælti umboðsmaður kærenda ofangreindum boðuðum breytingum með svofelldum hætti:

„1) Umbj. andmælir þeirri fullyrðingu skattstjóra að félagið X sf. uppfylli ekki skilyrði til sjálfstæðrar skattlagningar. Félagið var stofnað í byrjun janúar 1987, og tilkynning um stofnunina var send firmaskrá 8. janúar 1987. Tilkynningin birtist í 21. tbl. Lögbirtingablaðs 13.02.87. Þar er tekið fram að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Félagssamningur fylgdi framtali félagsins. Ákvæðum 3. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981 hefur því verið fullnægt. Fyrirætlan skattstjóra er því í andstöðu við nefnda lagagrein og fær ekki staðist.

...

4) Umbj. m. mótmælir fyrirhugaðri yfirfærslu á tekjum að fjárhæð kr. 400.000 og andmælir því að um sé að ræða tilraun til að koma tekjum yfir á skattlaust ár, heldur eigi teknahækkun hans milli áranna 86 og 87 sér eðlilegar skýringar. Í fyrsta lagi eru tekjur þessara ára ekki samanburðarhæfar af þeim sökum að umbj. m. varð fyrir slysi á árinu 1986 og var lengi óvinnufær af þeim sökum og tekjur ársins því óeðlilega litlar. Í öðru lagi varð mikil aukning í allri byggingastarfsemi á [A] á árinu 1987 sem leiddi af sér aukna eftirspurn eftir vinnu iðnaðarmanna og þar með auknu vinnuframlagi þeirra og auknar tekjur á árinu 1987. Í þriðja lagi eru laun umbj. m. innan þeirra marka sem ákvæði lokamálsgr. 4. gr. l. nr. 46/1987 kveða á um, sbr. viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um viðmiðunartekjur á árinu 1987.“

Hinn 21. apríl 1989, endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kærenda gjaldárið 1988. Sagði þar svo:

„1. Fært yður til tekna og eignar hlut yðar í X sf., sbr. bréf vort 28.03. sl. Ekki er fallist á, að X sf. geti verið sjálfstæður skattþegn, því í félagssamningi er hvorki getið innborgaðs stofnfjár né hvernig félagsslitum skuli háttað, en hvors tveggja er krafist í 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.

...

4. Litið er á kr. 400.000 af tekjum yðar sem yfirfærðar tekjur. Ekki er fallist á, að heimilt sé að hækka laun yðar hjá sjálfum yður og eigin félagi nema sem nemur 47,03%, þ.e. 25% umfram hækkun lánskjaravísitölu frá júlí 1986 til júlí 1987, enda sýnir hagnaður af rekstri 1986, að ekki var hægt að kenna slæmri afkomu um lág laun það ár. Telja verður, að breytt viðmiðun ákvarðaðra launa frá því sem verið hefir sé yfirfærsla vegna breyttra reikningsskilaaðferða og því óheimilt.“

Með kæru, dags. 20. maí 1989, og greinargerð í bréfi, dags. 14. júní 1989, mótmælti umboðsmaður kærenda ofangreindum breytingum skattstjóra. Vísaði umboðsmaður til þess, að með bréfi, dags. 31. mars 1989, hefði skattstjóri lagt gjöld á félagið X sf., aðstöðu- og iðnlánasjóðsgjald og launatengd gjöld. Með þeirri álagningu hefði skattstjóri viðurkennt, að félagið væri í raun sjálfstæður skattaðili eða gæti félag verið sjálfstæður skattaðili við álagningu sumra gjalda en annarra ekki var spurt í þessu sambandi. Varðandi yfirfærðar tekjur vísaði umboðsmaður til greinargerðar með bréfi sínu, dags. 31. mars 1989, þar sem sýnt væri fram á, að breyting þessi væri ekki í samræmi við ákvæði l. nr. 46/1987. Með kæruúrskurði, dags. 30. október 1989, hafnaði skattstjóri kröfum kærenda með vísan til rökstuðnings fyrir gerðum breytingum í hinum kærða úrskurði og bætti við svofelldri athugasemd: „Ekki verður séð, að óheimilt sé að leggja aðstöðugjald eða launatengd gjöld á félag enda þótt það uppfylli ekki skilyrði sjálfstæðrar skattlagningar gagnvart tekjuskatti og eignarskatti.“

II.

Með kæru, dags. 27. nóvember 1989, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Er þess krafist, að ofangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Varðandi fyrra kæruatriðið er vísað til áður framlagðra greinargerða með bréfum, dags. 31. mars og 14. júní 1989, og ennfremur til greinargerðar með kæru Y til ríkisskattanefndar um þetta sama atriði, þar sem málsatvik og rökstuðningur fyrir kröfu séu ítarlega rakin. Varðandi síðara kæruatriðið er vísað til ákvæða 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, varðandi fyrirmæli hennar um, hvernig meta skuli hvort um yfirfærslu launa í skilningi laganna hafi verið að ræða. Greinir umboðsmaður svo frá, að laun umbjóðanda hans, þ.e. eiginmanns, frá X sf. hafi verið á árinu 1987 952.773 kr. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra hafi viðmiðunartekjur í starfsgrein kæranda á árinu 1987 verið 621.000 kr. með heimild til hækkunar um 50% vegna venjulegs vinnutíma eða 931.500 kr. og að auki heimild til hækkunar allt að 50% til viðbótar vegna yfirvinnu. Hafi laun umbjóðanda hans samkvæmt þessu verið 21.273 kr. umfram viðmiðunartekjur í dagvinnu og hafi yfirvinna hans sannanlega verið mun meiri en þessi mismunur segi til um. Þá er í kæru gerð grein fyrir slysi, sem kærandi hafi lent í á árinu 1985 og meiðslum er hann hafi átt í af þeim sökum fram á árið 1986 og skert hafi vinnugetu hans á því ári. Af þeim sökum séu tekjur áranna 1986 og 1987 ekki samanburðarhæfar og eru lögð fram með kæru tvö ljósrit þessu til staðfestingar.

III.

Með bréfi, dags. 8. mars 1991, krefst ríkisskattstjóri þess f. h. gjaldkrefjenda, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Ekki verður talið, að félagssamningur sá, sem í málinu greinir, sé því marki brenndur að sameignarfélagið uppfylli ekki skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu skv. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Þá þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á, að skattleggja beri laun kæranda frá umræddu sameignarfélagi að neinu leyti sem yfirfærðar tekjur, sbr. 5. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987.