Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 26. október, er tekið fyrir mál nr. 70/2022; kæra A, dags. 2. mars 2022, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2022, hefur fjármála- og efnahagsráðuneytið framsent yfirskattanefnd kæru kæranda, dags. 2. mars 2022, vegna ákvörðunar tollgæslustjóra 21. desember 2021 um að synja beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af gjöf, sbr. 7. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Kemur fram í bréfi ráðuneytisins að samkvæmt 2. mgr. 43. gr. A laga nr. 50/1988 séu ákvarðanir um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt XIII. kafla laga nr. 50/1988 kæranlegar til yfirskattanefndar. Í ákvörðun tollgæslustjóra er vísað til skilyrða 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008 og tekið fram að efni til bygginga og gluggar teljist ekki til þess búnaðar sem reglugerðarákvæðið taki til. Umsókn kæranda uppfylli því ekki skilyrði endurgreiðslu.

Í kæru kæranda er rakið að kærandi, sem lagt hafi margvíslegum menningar- og líknarmálum lið allt frá stofnun klúbbsins, hafi á síðasta ári ákveðið að leggja Sólheimum lið við fjármögnun nýrrar sundlaugar og baðaðstöðu fyrir íbúa. Kæranda hafi hins vegar verið synjað um endurgreiðslu virðisaukaskatts af gjöfinni til Sólheima. Það sé hafið yfir allan vafa að Sólheimar séu sambýli fyrir fatlaða í skilningi 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Efni til byggingar og smíði glugga fyrir íbúa Sólheima hljóti því að falla undir ákvæðið, enda sé um fjárfestingarvöru að ræða. Ekki sé það hugtak skilgreint í lögum eða reglum, en líta megi þó til ákvæðis 8. tölul. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 985/2010, um ívilnanir vegna nýfjárfestinga á Íslandi, í þessu sambandi þar sem byggingarefni sé sérstaklega tilgreint í dæmaskyni, sbr. samræmisskýringu. Þá hafi umboðsmaður Alþingis fjallað um undanþágu virðisaukaskattslaga vegna gjafa til mannúðar- og líknarstofnana, sbr. álit umboðsmanns í máli nr. 6565/2011. Samkvæmt álitinu beri að líta heildstætt til eðlis vöru sem um ræðir hverju sinni, hvar varan verði notuð og í hvaða tilgangi varan sé gefin. Í tilviki kæranda sé um að ræða byggingarefni til uppbyggingar á sundaðstöðu í þágu fatlaðra íbúa Sólheima. Stuðli gjöfin þannig að bættri heilsu og vellíðan íbúa. Þá sé vísað til þess að þrengjandi lögskýring stríði gegn markmiði þeirra lagaákvæða sem um ræðir, eins og atvikum sé háttað í tilviki kæranda.

Þá kemur fram í kærunni að tollgæslustjóri hafi naumast gætt að rannsóknarskyldu sinni við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi umsókninni verið hafnað með einfaldri tilvísun til þess að byggingarefni félli utan gildissviðs þeirrar reglugerðar sem við eigi, án frekari rökstuðnings. Ekki hafi farið fram neitt atviksbundið mat af hendi stjórnvaldsins, eftir atvikum með öflun frekari upplýsinga og gagna.

Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að virðisaukaskattur verði endurgreiddur kæranda í samræmi við umsókn félagsins.

II.

Með bréfi, dags. 14. júní 2022, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Í umsögninni kemur fram að ágreiningur málsins hverfist um túlkun 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008 þar sem tilgreind sé undanþága frá virðisaukaskatti vegna gjafa til mannúðar- og líknarstarfsemi. Samkvæmt ákvæði þessu séu tæki, búnaður og aðrar fjárfestingarvörur sem gefnar séu til nota í starfsemi sjúkra-, umönnunar- eða meðferðarstofnana, dvalar- og vistheimila og sambýla fyrir fatlaða undanþegin aðflutningsgjöldum. Enginn ágreiningur sé um það í málinu að Sólheimar teljist sambýli fyrir fatlaða í skilningi reglugerðarinnar. Tollgæslustjóri sé hins vegar ósammála því að efni til byggingar og gluggar falli undir gildissvið ákvæðisins þar sem ekki sé um að ræða tæki, búnað eða aðrar fjárfestingarvörur í skilningi virðisaukaskattslaga. Ekki verði tekið undir með kæranda að byggingarefni sé tilgreint sem dæmi um fjárfestingarvöru í 8. tölul. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 985/2020. Þvert á móti sé byggingarefni sérstaklega nefnt í ákvæði þessu og standi þannig sjálfstætt í upptalningu þess. Þá taki reglugerð nr. 985/2020 til ívilnana vegna nýfjárfestinga á Íslandi og fjalli þannig um allt annað umhverfi en reglugerð um tollfríðindi nr. 630/2008. Undanþágur reglugerðanna verði því að mati tollgæslustjóra ekki settar undir sama hatt. Í áliti umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 6565/2011 hafi verið um að ræða tvær lyftur, þ.e. tilbúnar vörur. Í tilviki kæranda sé hins vegar um að tefla allskyns efnisþætti, t.d. þakpappa, bárujárn, byggingatimbur o.fl., þ.e.a.s. efni til að klára fyrsta verkþátt við byggingu sundlaugar og baðaðstöðu. Umrædd vara verði því ekki fullkláruð með efninu. Þá sé því sjónarmiði kæranda, að tollyfirvöld hafi ekki gætt rannsóknarskyldu við meðferð málsins, hafnað, enda telji tollyfirvöld ljóst að byggingarefni geti ekki talist til búnaðar, tækja og annarra fjárfestingarvara í skilningi 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollgæslustjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Mál þetta varðar beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts af gjöf, sbr. 7. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt ákvæði þessu skal endurgreiða virðisaukaskatt af tækjum og búnaði sem mannúðar- og líknarstofnanir fá að gjöf eða kaupa fyrir styrkfé, enda sé um að ræða vöru sem nýtt er beint til viðkomandi starfsemi. Er tekið fram að endurgreiðsluheimild ákvæðisins sé bundin sömu skilyrðum og gilda um gjafir til mannúðar- og líknarstarfsemi og fram komi í b-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Samkvæmt greindu ákvæði tollalaga eru gjafir til mannúðar- og líknarstarfsemi tollfrjálsar, enda sé um að ræða vöru sem nýtt er beint til viðkomandi starfsemi, svo og gjafir sem sendar eru hingað frá útlöndum og góðgerðarstofnanir eða aðrir slíkir aðilar eiga að annast dreifingu á til bágstaddra. Um tollfrelsi gjafa til mannúðar- og líknarstarfsemi er nánar fjallað í 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008. Er reglugerðarákvæðið svohljóðandi:

„Tæki, búnaður og aðrar fjárfestingarvörur sem gefnar eru til nota í starfssemi sjúkra-, umönnunar- og meðferðarstofnana, dvalar- og vistheimila og sambýla fyrir fatlaða, greiningarstöðva, öldrunarstofnana og stofnana í hliðstæðri starfsemi, slysavarnarfélaga, björgunarsveita, Rauða krossins og aðila sem hafa með höndum sambærilega starfsemi, eru undanþegnar aðflutningsgjöldum. Undanþágan er háð því skilyrði að ekki séu fjárhagsleg tengsl á milli gefanda og gjafþega.

Við tollafgreiðslu gjafar sem grein þessi tekur til skal liggja fyrir skrifleg yfirlýsing gefanda um gjöfina og tilgang hennar, ásamt staðfestingu gjafþega um að hún verði nýtt í viðkomandi starfsemi.“

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi á árinu 2021 tekið ákvörðun um að leggja Sólheimum lið við endurbætur á sundlaug og baðaðstöðu fyrir íbúa Sólheima með því að fjármagna hluta efniskostnaðar við framkvæmdirnar. Er þessu nánar lýst í bréfi Sólheima, dags. 9. febrúar 2022, sem er meðal gagna málsins, en þar kemur nánar tiltekið fram að kærandi hafi fjármagnað kaup á byggingarefni vegna baðhúss við sundlaugina, sbr. og umsókn kæranda um endurgreiðslu aðflutningsgjalda sem barst Skattinum 10. nóvember 2021 þar sem tilgreint er að um sé að ræða byggingarefni, glugga og gler vegna baðhússins samkvæmt meðfylgjandi reikningum frá Byko, GK gluggum og Íspan. Keypt byggingarefni er af ýmsum toga samkvæmt reikningum frá Byko, m.a. timbur, þéttull, bárustál, þakrennur, þolplast, niðurfallsrör o.fl. Í umsókn kæranda var kaupverð tilgreint samtals 4.940.718 kr. og farið fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 957.269 kr.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að starfsemi Sólheima teljist til mannúðar- og líknarstarfsemi í skilningi þeirra laga- og reglugerðarákvæða sem að framan eru rakin. Var höfnun tollgæslustjóra byggð á því að hið keypta efni til byggingar baðhússins gæti ekki talist til tækja, búnaðar og annarra fjárfestingarvara samkvæmt ákvæði 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008, sbr. tölvupóst tollgæslunnar 21. desember 2021. Í umsögn tollgæslustjóra er þessi afstaða áréttuð og bent á að samkvæmt reikningum Byko sé um að ræða kaup allskyns efnisþátta, svo sem þakpappa, bárujárns, byggingartimburs o.fl. til að ljúka fyrsta verkþætti við byggingu sundlaugar og baðaðstöðu að Sólheimum. Af hálfu kæranda er þessari túlkun tollgæslustjóra mótmælt, einkum með þeim rökum að skýra verði framangreind laga- og reglugerðarákvæði til samræmis við það markmið þeirra að undanskilja gjafir til mannúðar- og líknarstarfsemi sköttum og gjöldum. Þá er vísað til þess í kærunni að byggingarefni sé talið með öðrum fjárfestingarvörum og varahlutum í reglugerð nr. 985/2010, um ívilnanir vegna nýfjárfestinga á Íslandi, sem styðji túlkun kæranda.

Samkvæmt orðalagi 7. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 tekur endurgreiðsluheimild ákvæðisins til virðisaukaskatts af „tækjum og búnaði“ til nota við starfsemi mannúðar- og líknarstofnana, eins og áður greinir. Er heimildin bundin sömu skilyrðum og fram koma í ákvæði b-liðar 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005 sem tekur til gjafa án nánari tilgreiningar, en samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 33. gr. reglugerðar nr. 630/2008 skulu „tæki, búnaður og aðrar fjárfestingarvörur“ undanþegnar aðflutningsgjöldum. Hugtakið „fjárfestingarvörur“ er ekki skilgreint sérstaklega í reglugerð nr. 630/2008. Samkvæmt íslenskri orðabók er með fjárfestingarvörum átt við „vörur sem fyrirtæki kaupir til nota við framleiðslu sína, t.d. vélar, byggingar (en ekki hráefni, rekstrarvörur)“. Miðað við þetta og það sem ætla má um almenna málvenju verður að líta svo á að í 33. gr. reglugerðarinnar sé að þessu leyti gerður greinarmunur á annars vegar vörum sem ætlaðar eru til (varanlegra) nota við starfsemi fyrirtækis, svo sem tækjum og framleiðslubúnaði, og hins vegar ýmiss konar forgengilegri rekstrarvörum með skemmri líftíma, t.d. efnum til framleiðslu sem ganga sér til þurrðar. Verða tæplega dregnar gleggri markalínur að þessu leyti, enda verður samkvæmt framansögðu ekki séð að hugtakið hafi hnitmiðaða merkingu hvorki í lagamáli né samkvæmt almennri málvenju. Að þessu gættu verður ekki fallist á með tollgæslustjóra að byggingarefni vegna byggingar mannvirkis, sem notað er undir starfsemi fyrirtækis, t.d. verksmiðju, geti ekki talist til fjárfestingarvöru í framangreindum skilningi, enda verður að telja að um dæmigerðan fjárfestingakostnað sé að ræða. Er bygginga og sérstaklega getið í skilgreiningu íslenskrar orðabókar á hugtakinu, sbr. hér að framan. Þá má taka undir með kæranda að þessi túlkun fái frekast stoð í ákvæðum reglugerðar nr. 985/2010, um ívilnanir vegna nýfjárfestinga á Íslandi, sbr. 8. tölul. 2. mgr. 8. gr. reglugerðar þessarar þar sem byggingarefni er talið með „vélum og tækjum og öðrum fjárfestingarvörum og varahlutum“ vegna fjárfestingaverkefnis, sbr. og skilgreiningu á fjárfestingarkostnaði í 2. gr. hennar sem kostnaði „vegna áþreifanlegra eigna, t.d. lands, bygginga, tækja og búnaðar“ sem falli til vegna fjárfestingaverkefnis. Þótt reglugerð þessi lúti ekki að endurgreiðslu virðisaukaskatts og hafi verið sett á grundvelli laga sem fallin eru úr gildi, sbr. 28. gr. laga nr. 99/2010, um nýfjárfestingar á Íslandi, er engu að síður ljóst að greind ákvæði hennar horfa til sömu áttar og að framan greinir um hugtakaskilning í málinu.

Með vísan til framanritaðs og þar sem ágreiningslaust er að skilyrði 7. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 séu að öðru leyti uppfyllt í tilviki kæranda þykir bera að fallast á kröfu kæranda í málinu. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollgæslustjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.