Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 26. október, er tekið fyrir mál nr. 65/2022; kæra þrotabús A ehf. og L BV, dags. 12. apríl 2022, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 12. apríl 2022, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum með bréfi, dags. 9. maí 2022, er ákvörðun ríkisskattstjóra um að hafna kröfum kæranda, þrotabús A ehf., um að fella kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) og fella niður tilgreinda skattskyldra veltu og útskatt í virðisaukaskattsskýrslum kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2019 til og með júlí-ágúst 2020. Jafnframt tekur kæran til ákvörðunar ríkisskattstjóra um að fella niður innskatt kæranda uppgjörstímabilin nóvember-desember 2019 til og með júlí-ágúst 2020.

Í kæru er tekið fram að A ehf. hafi á tímabilinu 1. júlí 2019 til 30. ágúst 2020 verið umboðsmaður hollenska félagsins L BV vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ákvörðun ríkisskattstjóra hafi að formi til beinst að A ehf. L BV hafi hins vegar fjárhagslega, sérstaka og lögvarða hagsmuni af niðurstöðu málsins í skilningi stjórnsýsluréttar og teljist því aðili að málinu. Í kærunni er vísað til beggja aðila sameiginlega sem „kærenda“. Verður því fylgt í úrskurði þessum.

Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að A ehf. var frá 1. júlí 2019 skráð í grunnskrá virðisaukaskatts sem umboðsaðili hollenska félagsins L BV (hér eftir L) með virðisaukaskattsnúmerið ... Með virðisaukaskattsskýrslum A ehf. fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 var gerð grein fyrir skattskyldri veltu í bæði 24% og 11% þrepi og samsvarandi útskatti, svo og tilgreindur innskattur síðasta tímabilið. Samkvæmt skýrslunum nam virðisaukaskattur til greiðslu samtals 9.228.492 kr. Jafnframt stóð A ehf. skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2020. Samkvæmt öllum skýrslunum var um að ræða skattskylda veltu, útskatt og innskatt. Alls nam virðisaukaskattur til greiðslu 3.293.471 kr. samkvæmt þeim skýrslum.

Samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts fyrir árið 2019, dags. 10. febrúar 2020, var tilgreind niðurfelling skattskyldrar veltu A ehf. uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október og lækkun á skattskyldri veltu tímabilið nóvember-desember 2019. Eftir stóð útskattur 5.254.915 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember og innskattur 5.025.718 kr. sem var óbreytt fjárhæð frá upphaflegri skýrslu. Með bréfi, dags. 10. febrúar 2020, gerði umboðsmaður A ehf. grein fyrir ástæðum þessara breytinga. Þar kom fram að L seldi snyrtivörur í gegnum hérlenda endursöluaðila sem notuðu vörurnar til eigin þarfa eða endurseldu þær til annarra notenda eða í gegnum endursöluaðila. Viðskiptavinir félagsins væru allir einstaklingar. Í reynd hefði engin virðisaukaskattsskyld velta verið hjá L hér á landi frá skráningu 1. júlí til 7. nóvember 2019. Staðið hefði til að félagið yrði sjálft innflytjandi á vörum sínum til landsins og hefði þannig innskattsrétt vegna virðisaukaskatts í tolli. Sala vörunnar hefði átt sér stað eftir innflutning til landsins á kostnað seljanda og því hefðu sölureikningar verið gefnir út með virðisaukaskatti. Fyrir mistök flutningsaðila hefðu viðskiptavinir félagsins verið skráðir sem innflytjendur. Þeir hefðu því sjálfir greitt virðisaukaskatt í tolli og félagið hefði því engan innskattsrétt haft. Af þessum sökum hefðu viðskiptin í reynd verið hefðbundinn útflutningur á vörum frá Hollandi til Íslands sem hefðu ekki átt að bera virðisaukaskatt innan lands. Þetta hefði uppgötvast 7. nóvember 2019 og væru reikningaútgáfa og virðisaukaskattsskil rétt frá þeim tíma.

Í kjölfar þess að umboðsmaður A ehf. spurðist fyrir um afgreiðslu málsins með tölvupósti 2. desember 2020 urðu nokkur samskipti með tölvupóstum milli ríkisskattstjóra og umboðsmanna félagsins. Þar mun m.a. hafa komið fram af hálfu A ehf. í tölvupósti 12. apríl 2021 að þau mistök við innflutning, sem fjallað væri um í bréfi frá 10. febrúar 2020 og sögð væru hafa verið leiðrétt, hefðu í raun aldrei verið leiðrétt. Því hefðu viðskiptavinir L áfram verið skráðir innflytjendur varanna en L hefði þó greitt aðflutningsgjöld fyrir þeirra hönd. Fór A ehf. fram á að virðisaukaskattur yrði felldur niður vegna allra tímabilanna júlí-ágúst 2019 til og með júlí-ágúst 2020. Til vara væri þess óskað að A ehf. fengi tækifæri til að leiðrétta sölureikninga gagnvart viðskiptavinum, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Þessari málaleitan var hafnað með tölvupósti ríkisskattstjóra 19. maí 2021 og félaginu bent á að leita til tollgæslustjóra eftir leiðréttingu þeirra mistaka sem orðið hefðu við tollafgreiðslu.

Í kjölfar frekari tölvupóstsamskipta ritaði ríkisskattstjóri A ehf. bréf, dags. 19. október 2021, þar sem framangreind samskipti voru rakin. Með bréfinu beindi ríkisskattstjóri því til félagsins (1) að leggja fram hreyfingalista tekna og innskatts fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2019 til og með júlí-ágúst 2020, auk sýnishorna tekjureikninga og afrits allra fylgiskjala að baki innskatti, (2) að gera grein fyrir því og styðja gögnum á hvaða aðila virðisaukaskattur hefði verið lagður við innflutning og (3) að upplýsa um rekstur L hér á landi, m.a. hvernig afhending vara til viðskiptavina færi fram, og hvort félagið hefði verið með lagerhald hér á landi.

Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var ekki svarað af hálfu A ehf. og með bréfi, dags. 22. nóvember 2021, gerði ríkisskattstjóri félaginu grein fyrir þeim áformum sínum að hafna beiðni um leiðréttingu á virðisaukaskatti uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2019 svo og að fyrirhugað væri að fella niður innskatt tímabilin nóvember-desember 2019 til og með júlí-ágúst 2020. Boðuðum ákvörðunum ríkisskattstjóra var andmælt af hálfu A ehf. með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 30. desember 2021. Í bréfinu var vikið að fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 19. október 2021. Vegna fyrsta liðarins í því bréfi kom fram að meðfylgjandi andmælabréfi væru umbeðin gögn. Um annan liðinn var vísað til þeirra skýringa A ehf. að viðskiptavinir L hér á landi hefðu verið taldir innflytjendur keyptrar vöru. Flutningsfyrirtæki sem séð hefðu um flutning vörunnar frá Hollandi til Íslands hefðu greitt virðisaukaskattinn í tolli og síðan fengið þann útlagða kostnað greiddan frá L. Varðandi þriðja liðinn var vísað til sömu skýringa og tekið fram að L hefði ekki verið með lagerhald hér á landi.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2021, var gerð grein fyrir málsatvikum og m.a. rakið að í tölvupóstsamskiptum embættisins við fulltrúa A ehf. hefði verið beðið um bókhaldsgögn að baki virðisaukaskattsskilum á árinu 2019 og tímabilinu janúar-febrúar 2020. Umbeðnir hreyfingalistar tekna og innskatts hefðu ekki borist og engin fullgild gögn að baki innskatti eða afrit sölureikninga. Ríkisskattstjóri hefði bent á að L hefði talið sig í virðisaukaskattsskyldri starfsemi hér á landi, tilkynnt um starfsemi sína til skráningar og innheimt virðisaukaskatt samkvæmt útgefnum reikningum. Fram væri komið að viðskiptavinir L árin 2019 og 2020 væru 1.877 og fjöldi útgefinna reikninga 56.378. Hluti af viðskiptavinum félagsins gæti hafa verið í virðisaukaskattsskyldum rekstri og þá væntanlega nýtt sér innskattsrétt. Þá væri nokkuð um liðið frá því viðskipti hefðu átt sér stað en þau hefðu hafist í júlí 2019. Ekki lægi fyrir á hvaða aðila virðisaukaskattur hefði verið lagður við innflutning umrædds varnings. Það væri því hæpið að leiðréttingarákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, gæti átt við í málinu.

Ríkisskattstjóri rakti að til færslu innskatts þyrfti fullgilda sölureikninga eða greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum vegna virðisaukaskatts af innflutningi aðila, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Jafnframt rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Bréfi umboðsmanns A ehf., dags. 30. desember 2021, hefðu fylgt afrit tekjureikninga sem þættu bera með sér að L hefði innheimt virðisaukaskatt af íslenskum viðskiptavinum sínum vegna vörusölu til þeirra. Engin gögn hefðu fylgt sem sýndu álagðan virðisaukaskatt við innflutning.

Í ljósi þess sem fyrir lægi yrði ekki annað séð en að L hefði selt vörur hér á landi á árunum 2019 og 2020. Reksturinn hefði verið skráður á virðisaukaskattsskrá og gefnir út sölureikningar vegna vörusölu og virðisaukaskattur innheimtur af þeirri sölu. Því yrði að líta þannig á að um hefði verið að ræða skráningarskyldu samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og skyldu til að skila virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laganna. Hins vegar væri ekki hægt að fallast á neinn innskatt þar sem engin gögn í samræmi við ákvæði 7. mgr. 20. gr. laganna hefðu verið lögð fram.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að L sé hollenskt félag sem selji snyrtivörur m.a. til íslenskra viðskiptavina. Sá háttur hafi verið hafður á viðskiptunum að vörurnar séu fluttar frá Hollandi til Íslands fyrir milligöngu flutningsfyrirtækja. L hafi stundað vörusölu hér á landi um nokkurt skeið og áður en félagið skráði sig á virðisaukaskattsskrá.

Upphaflega hafi L ekki verið innflytjandi varanna til Íslands, heldur hafi félagið selt þær í Hollandi til útflutnings og haft milligöngu um að koma þeim til flutningsaðila. Viðskiptavinir L á Íslandi hafi því verið innflytjendur varanna, en þeir séu að stærstum hluta einstaklingar sem ýmist noti vörurnar til eigin nota eða til endursölu. DHL hafi greitt virðisaukaskatt við tollafgreiðslu og endurheimt skattinn frá flutningsfyrirtæki sem útlagðan kostnað. Flutningsfyrirtækið hafi síðan endurheimt skattinn frá L sem útlagðan kostnað.

Ætlun L hafi verið að breyta þessu fyrirkomulagi þannig að félagið yrði skráð innflytjandi varanna og stæði skil á virðisaukaskatti hér á landi í gegnum íslenskan umboðsaðila, þ.e.a.s. A ehf. Með þessum hætti hefði L átt rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts í tolli en að sama skapi innheimt útskatt með útgáfu reikninga á viðskiptavini. Komið hafi í ljós að breytingar hefðu ekki verið gerðar á fyrirkomulagi viðskiptanna á því tímabili sem mál þetta varði, þ.e. 1. júlí 2019 til 30. ágúst 2020. Vörurnar hafi áfram verið afgreiddar í tolli með viðskiptavini L skráða sem innflytjendur. L hafi eftir sem áður greitt virðisaukaskatt í tolli og þá í raun sem útlagðan kostnað f.h. viðskiptavina sinna. L hafi síðan sent reikninga á viðskiptavini og bætt virðisaukaskatti á reikninga í þeirri trú að fullur innskattsréttur væri fyrir hendi vegna virðisaukaskatts í tolli. Framsetning virðisaukaskatts á sölureikningum hefði í raun átt að vera sem útlagður kostnaður af hálfu félagsins.

L hafi leitast við að fá þessa stöðu leiðrétta án þess að skattyfirvöld hafi sýnt því nokkurn skilning. Félagið hafi farið þess á leit við tollyfirvöld og tollmiðlara að leiðrétta innflutningsskýrslur afturvirkt, en því hafi verið hafnað og talið ógerlegt, m.a. í ljósi mikils umfangs innflutningsskýrslna. Þá hafi ríkisskattstjóri hafnað heimild félagsins til færslu innskatts. Einnig hafi ríkisskattstjóri hafnað beiðni félagsins um að leiðrétta skattskylda veltu þess, þá annað hvort með afskráningu eða með leiðréttingu á áður útgefnum sölureikningum í samræmi við 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1998. L hafi því ofgreitt virðisaukaskatt hér á landi um verulegar fjárhæðir.

Samkvæmt því sem ráðið verði um efnislegar forsendur ríkisskattstjóra, sem m.a. komi fram í tölvupóstsamskiptum, virðist hann fyrst og fremst byggja á því að þar sem L hafi álitið sig í skattskyldri starfsemi hér á landi og skráð sig á virðisaukaskattsskrá teljist félagið í reynd hafa verið skráningarskylt og í skráningarskyldri starfsemi. Þessi forsenda komi þó alls ekki skýrt fram í úrskurði ríkisskattstjóra. Í úrskurðinum geri ríkisskattstjóri grein fyrir beiðni sinni um framlagningu gagna. L hafi orðið við beiðni ríkisskattstjóra, en ríkisskattstjóri útskýri ekki hvort rök hans eigi enn við þrátt fyrir afhendingu gagnanna. Virðist hér frekar vera á ferð einhvers konar hugleiðingar heldur en raunveruleg rök fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra. Sé L sett í afar erfiða stöðu að leita réttar síns undir þessum kringumstæðum. Umfjöllun ríkisskattstjóra í niðurstöðukafla úrskurðarins, þar sem vísað sé til „þess sem fyrir liggur“, sé ekki til þess fallið að lesandi nái fram eðlilegum skilningi á bakgrunni niðurstöðu ríkisskattstjóra. Komið hafi skýrt fram bæði af hálfu A ehf. og ríkisskattstjóra (fyrr í úrskurðinum) að L hafi ekki verið innflytjandi varanna og því ekki verið í skattskyldri starfsemi hér á landi.

Samkvæmt þessu vísi kærendur í fyrsta lagi til 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en forsendur ríkisskattstjóra geri málsaðilum ekki kleift að átta sig á því hvað liggi að baki ákvörðun stjórnvaldsins. Í öðru lagi vísi kærendur til 7. gr. laga nr. 37/1993, þar sem gert sé ráð fyrir leiðbeiningarskyldu stjórnvalda, og í þriðja lagi til meðalhófsreglu nefndra laga, sbr. 12. gr. þeirra.

Það sem þó komi fram af hálfu ríkisskattstjóra til stuðnings ákvörðun hans sé m.a. skírskotun til þess að L hafi talið sig í virðisaukaskattsskyldri starfsemi á þessum tíma. Þessi forsenda fyrir svo íþyngjandi niðurstöðu sem raun beri vitni sé með öllu ótæk. L hafi talið skráningarskyldu vera fyrir hendi miðað við málsatvik sem síðar hafi ekki reynst vera rétt og þess vegna leitast við að fá leiðréttingu. Fyrir liggi að ekki sé einu sinni umdeilt að L hafi á þessu tímabili ekki verið innflytjandi varanna og geti því ekki hafa selt vörur hér á landi. L hafi eingöngu verið útflytjandi vöru í sínu heimalandi en ekki komið að sölu vörunnar á Íslandi. Þessu grundvallaratriði svari ríkisskattstjóri ekki í ákvörðun sinni. Við blasi að rök ríkisskattstjóra séu ekki eingöngu röng heldur uppfylli texti úrskurðar hans ekki þær kröfur að teljast til rökstuðnings.

Ríkisskattstjóri virðist hafa áhyggjur af því að vegna fjölda sölureikninga og þess að nokkuð sé liðið frá viðskiptunum geti verið erfitt í framkvæmd að leiðrétta framsetningu sölureikninga gagnvart viðskiptavinum L. Í fyrsta lagi séu þessi rök ómálefnaleg og fráleitt að leiði til þeirrar niðurstöðu sem ríkisskattstjóri komist að. Í öðru lagi treysti L sér fyllilega til þess að leiðrétta reikninga gagnvart viðskipavinum og telji af og frá að langt sé liðið frá viðskiptunum.

Eins og fram sé komið virðist ekki um það deilt að A ehf./L hafi ekki verið skráningarskyldur aðili á ofangreindu tímabili. Niðurstaða ríkisskattstjóra stangist á við þetta. Því geri kærendur þá kröfu að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ógilt að þessu leyti og fallist á að skráningarskylda hafi ekki verið til staðar. Þegar fyrir liggi að skráningarskylda hafi ekki verið til staðar muni L koma við leiðréttingu gagnvart viðskiptavinum í samræmi við 3. mgr. 22. gr. laga um virðisaukaskatt.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. dæmi um sölureikninga og sundurliðun sölu til einstakra viðskiptavina.

V.

Með bréfi, dags. 21. júní 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögn ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir því mati embættisins að staðfesta beri úrskurð þess, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á úrskurðinum. Í umsögninni er einnig rakið að við mat á því hvort erlendur aðili, sem selji vörur til Íslands, sé talinn hafa með höndum skattskylda starfsemi samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi verið litið til þess hver sé innflytjandi varanna. Sé hinn erlendi aðili innflytjandi samkvæmt tollskýrslum hafi verið litið svo á að salan fari fram hér á landi og erlendi aðilinn því virðisaukaskattsskyldur á sama hátt og innlendir aðilar. Hafi kaupandi á hinn bóginn verið skráður innflytjandi og greitt virðisaukaskatt við tollafgreiðslu sé litið svo á að viðskiptin hafi átt sér stað í heimaríki seljanda en ekki hér á landi. Þótt taka megi undir það með L að þar sem félagið hafi á umræddu tímabili ekki verið skráð innflytjandi þeirrar vöru sem félagið seldi hingað til lands, og viðskiptin því í reynd ekki átt sér stað hér á landi, verði að líta til þess að sölureikningar hafi verið gefnir út á hendur íslenskum kaupendum þar sem innheimtur hafi verið virðisaukaskattur. Þeim skatti beri kæranda að skila í ríkissjóð nema leiðréttingu gagnvart kaupendum verði komið við, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Leiðréttir sölureikningar hafi ekki verið lagðir fram. Þá hafi engin gögn komið fram sem sýni fram á réttmæti þess innskatts sem tilgreindur hafi verið í virðisaukaskattsskýrslum kæranda.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2022, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Meginforsenda í úrskurði ríkisskattstjóra sé sú að L hafi talið sig vera og í raun verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi hér á landi. Í umsögn ríkisskattstjóra sé fallið frá þessum röksemdum og fyrst og fremst vísað til skilaskyldu samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Því sé ekki mótmælt, sem ríkisskattstjóri bendi á, að L hafi ekki lagt fram leiðrétta sölureikninga. Ástæða þess að það hafi ekki verið gert sé sú afstaða ríkisskattstjóra að hæpið væri að leiðréttingarákvæði 3. mgr. 22. gr. gæti átt við í málinu. Félagið sé hins vegar fyllilega reiðubúið til að leggja í þessa vinnu ef fyrir liggi að skattyfirvöld muni leiðrétta aðstöðu félagsins út frá leiðréttum reikningum. Það sé hins vegar röng staðhæfing ríkisskattstjóra að kærendur hafi ekki lagt fram umbeðin gögn um réttmæti tilgreinds innskatts. Engin beiðni um slík gögn hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra, heldur hafi verið óskað hreyfingalista og fylgiskjala þeim að baki. Þau gögn hafi verið lögð fram. Ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að leiðbeina kærendum frekar um þau gögn sem embættið hafi talið nauðsynlegt að fá, sbr. m.a. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Gögn til stuðnings kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar bárust yfirskattanefnd með tölvupóstum 26. september 2022 og 11. október 2022.

VI.

Mál þetta varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. janúar 2022, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda, A ehf., uppgjörstímabilin nóvember-desember 2019 til og með júlí-ágúst 2020 vegna niðurfellingar innskatts öll uppgjörstímabilin, en kærandi var skráður aðili í grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. júlí 2019 til 30. ágúst 2020 fyrir hönd L BV (L), sbr. 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Auk nefndrar breytingar á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti A ehf. synjaði ríkisskattstjóri með úrskurðinum kröfu félagsins um að skráning þess vegna L yrði felld niður frá upphafi, þ.e. frá 1. júlí 2019.

Kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar lýtur að báðum nefndum þáttum í ákvörðun ríkisskattstjóra og er þess efnis að ákvörðunin verði felld úr gildi í heild sinni. Eins og tekið er fram í kærunni er kröfugerð kærenda byggð bæði á formlegum og efnislegum atriðum. Hvað snertir formleg atriði vegur þyngst sjónarmið kærenda um að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og ekki uppfyllt ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana. Einnig telja kærendur að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt leiðbeiningarskyldu sinnar samkvæmt 7. gr. sömu laga. Efnislega felur kröfugerð kærenda í sér að viðurkennt verði að L (A ehf.) hafi ekki verið skattskyldur aðili til virðisaukaskatts á umræddu tímabili og að útskattur í virðisaukaskattsskilum félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2019 til og með júlí-ágúst 2020 falli niður. Að þeirri niðurstöðu fenginni muni félagið koma að leiðréttingu gagnvart viðskiptavinum í samræmi við 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt verður að skilja kröfugerð kærenda þannig að samhliða fyrrgreindri kröfu sé þess krafist að innskattur samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum A ehf. standi óhaggaður. Þannig skilin gefur kröfugerðin tilefni til að taka fram að kæruefnin tengjast með þeim hætti að verði tekið undir sjónarmið um afskráningu A ehf. vegna L á fyrrgreindu tímabili getur ekki verið um að ræða neinn frádráttarbæran virðisaukaskatt (innskatt) til handa félaginu á tímabilinu. Verði á hinn bóginn talið að L hafi verið skattskyldur aðili á tímabilinu er nauðsynlegt að taka afstöðu til kröfu varðandi innskatt.

Eins og bæði kærendur og ríkisskattstjóri hafa vísað til er kveðið á um það í 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 að tilgreini aðili, sem undanþeginn er virðisaukaskattsskyldu, á einhvern hátt að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð sölureiknings skuli hann skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildir um skattskylda aðila sem tilgreina á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki eru skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Reynt hefur á skýringu þessa ákvæðis í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands og í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurði nr. 100/1996 og 76/2016. Auk þess dóms Hæstaréttar sem vísað er til í síðarnefndum úrskurði hefur Hæstiréttur fjallað um ákvæðið í dómi sínum frá 22. nóvember 2018 í máli nr. 576/2017. Þar kemur fram að beita megi reglu 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 með tvennu móti til að koma fram leiðréttingu í tilviki þar sem seljandi hefur í reikningi ranglega lagt fjárhæð, sem svarar virðisaukaskatti, við endurgjald fyrir vöru eða þjónustu og fengið hana greidda. Annars vegar sé þetta unnt án afskipta ríkissjóðs með innbyrðis ráðstöfunum seljanda og kaupanda ef uppgjörstímabili samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 sé ekki lokið þegar viðskipti fóru fram og þá með því að seljandi gefi út inneignarreikning eða felli úr gildi fyrri reikning og gefi út nýjan samhliða því að oftekna fjárhæðin sé endurgreidd. Hins vegar sé þetta einnig unnt eftir lok uppgjörstímabilsins og þá með því að seljandi gefi á sama hátt út inneignarreikning eða nýjan reikning, en innheimtumaður ríkissjóðs hafi milligöngu um endurgreiðslu eða gangi að öðrum kosti úr skugga um að hún hafi farið fram. Ljóst er að forsenda þess að komið geti til endurgreiðslu úr ríkissjóði til kaupanda við síðarnefndar aðstæður, sem gerð er grein fyrir í dómi Hæstaréttar, er að seljandi hafi staðið skil á innheimtum skatti til ríkissjóðs.

L er erlent félag sem var sem fyrr segir skráð í grunnskrá virðisaukaskatts um rúmlega eins árs skeið á árunum 2019 og 2020. Skráning var með atbeina umboðsmannsins A ehf., sbr. ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt því sem fram er komið í málinu hafði L ekki starfstöð hér á landi. L seldi hingað til lands ýmsar vörur sem munu hafa verið sendar hérlendum kaupendum með milligöngu fyrirtækja í hraðflutningaþjónustu. Kærendur hafa greint frá því að innflutningur hafi farið fram í nafni kaupenda en að flutningafyrirtæki hafi lagt út fyrir aðflutningsgjöldum (virðisaukaskatti) og síðan fengið þann kostnað endurgreiddan frá L. L gerði hins vegar sölureikninga á hendur kaupendum með virðisaukaskatti. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum A ehf. vegna L nam útskattur 14.253.451 kr. árið 2019 (uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember). Innskattur tímabilið nóvember-desember 2019 nam 5.025.718 kr. Útskattur árið 2020 (janúar-febrúar til og með júlí-ágúst) nam 28.473.075 kr. og innskattur 25.179.604 kr. Tiltækar upplýsingar í kerfum Skattsins bera með sér að A ehf. hafi staðið skil á ákvörðuðum virðisaukaskatti samkvæmt skýrslunum. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kærenda vegna niðurfellingar innskatts og verður samkvæmt fyrrgreindum upplýsingum ekki séð að skil hafi verið gerð á hækkuðum skattfjárhæðum.

Lýsing kærenda á fyrirkomulagi viðskipta L gefur tilefni til að ætla að virðisaukaskattur, sem L krafði kaupendur um með sölureikningum sínum og tilgreindur var sem útskattur í virðisaukaskattsskýrslum, hafi numið sömu fjárhæðum og skattur sem viðskiptavinir félagsins greiddu (raunar aðeins að nafninu til en L í raun) vegna tollmeðferðar keyptrar vöru, en þann skatt kveðst A ehf. hafa fært sem innskatt í skýrslunum. Þetta fær stuðning af því viðhorfi í kæru að rétt hefði verið að setja virðisaukaskatt á sölureikningunum fram sem kröfu um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar. Samkvæmt fyrirliggjandi virðisaukaskattsuppgjörum A ehf. skakkar allnokkru á nefndum fjárhæðum og hafa ekki komið fram skýringar á því. Tekið skal fram að samkvæmt því sem fyrir liggur í málinu hafa kærendur ekki lagt fram þau gögn um innskatt uppgjörstímabilin nóvember-desember 2019 til og með júlí-ágúst 2020, sem ríkisskattstjóri óskaði eftir með bréfi sínu, dags. 19. október 2021, þ.e. hreyfingalista innskatts og öll gögn að baki innskatti. Því verður ekki rakið til rótar hvernig kærandi hefur leitt fram fjárhæðir tilgreinds innskatts.

Samkvæmt niðurstöðukafla í úrskurði ríkisskattstjóra leit hann svo á að um væri að ræða skráningarskyldan rekstur L hér á landi með tilheyrandi skyldu til að innheimta og skila virðisaukaskatti. Verður helst ráðið að ríkisskattstjóri hafi talið ráða úrslitum í þessum efnum að L (A ehf.) hefði tilkynnt sig til skráningar og innheimt virðisaukaskatt samkvæmt útgefnum sölureikningum. Ekki er þetta viðhorf þó rökstutt nánar í úrskurðinum. Eins og kærendur benda á reifaði ríkisskattstjóri einnig í úrskurðinum sjónarmið sem höfðu komið fram af hans hálfu í tölvupóstsamskiptum við umboðsmann A ehf. varðandi hugsanlega leiðréttingu skattskilanna samkvæmt niðurlagsákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, en ríkisskattstjóri taldi ýmsa annmarka á því, einkum vegna þess að langt væri um liðið frá viðskiptunum og um marga aðila að ræða. Ekkert er vikið að þessum sjónarmiðum í niðurstöðukafla úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2022, er gerð grein fyrir skattframkvæmd við mat á því hvort erlendur aðili sem selur vörur hingað til lands sé skyldur til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af söluvöru sinni hér á landi. Þá kemur fram í umsögninni að miðað við lýsingu kærenda á fyrirkomulagi viðskipta L megi taka undir það með félaginu að það hafi ekki verið innflytjandi söluvörunnar til landsins. Hins vegar hafi L gefið út sölureikninga með virðisaukaskatti sem félaginu (A ehf.) hafi borið að standa skil á samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, en leiðréttir sölureikningar hafi ekki verið lagðir fram. Ekki fer hjá því að í umsögn ríkisskattstjóra sé sleginn annar tónn en í úrskurði hans. Verður ekki annað ráðið af umsögninni en að ríkisskattstjóri telji að L hafi í raun ekki haft með höndum skattskylda starfsemi hér á landi en að skylda til greiðslu virðisaukaskatts í ríkissjóð grundvallist á því einu að félagið hafi innheimt skatt af viðskiptum við íslenska viðskiptavini sína. Allt að einu gerir ríkisskattstjóri þá kröfu í umsögninni að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir það með kærendum að ekki er fyllilega ljóst um forsendur ríkisskattstjóra, hvort heldur litið er til úrskurðar hans eingöngu eða í ljósi umsagnar til yfirskattanefndar. Augljóst má vera að ekki getur haft þýðingu um réttmæti skráningar L (A ehf.) þótt félagið hafi tilkynnt sig til skráningar og innheimt virðisaukaskatt samkvæmt útgefnum sölureikningum. Með því að draga þetta fram sem aðalatriði í forsendum úrskurðarins vék ríkisskattstjóri sér í raun undan því að taka afstöðu til þeirra atvika sem voru að baki málaleitan kærenda um afskráningu og niðurfellingu áður ákvarðaðs virðisaukaskatts. Jafnframt verður að telja að ríkisskattstjóri hafi verið harla hvarflandi um afstöðu sína til þess hvort unnt væri að taka til greina beiðni kærenda um leiðréttingu á grundvelli 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 við þær aðstæður sem um ræðir. Umsögn ríkisskattstjóra gefur tilefni til að ætla að hann sjái ekkert sérstakt þessu til fyrirstöðu, enda leggi L fram leiðrétta sölureikninga. Hér láist ríkisskattstjóra raunar að gæta að því að það vandamál sem málarekstur L hverfist um felst í því að sökum niðurfellingar innskatts stendur félagið frammi fyrir kröfu um greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt útgefnum sölureikningum að fullu til viðbótar virðisaukaskatti sem félagið kveðst hafa staðið straum af fyrir hönd viðskiptavina sinna við tollafgreiðslu. Endurgreiðsla úr ríkissjóði til kaupenda á grundvelli bakfærðra sölureikninga, sem er inntakið í niðurlagsákvæði 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, getur ekki leyst L úr þessari snöru.

Það leiðir af niðurstöðu ríkisskattstjóra að hann hefur enga afstöðu tekið til tölulegs þáttar málsins. Í því sambandi skal áréttað að óljóst er um samhengi fjárhæða virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum L og tilgreinds innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum. Með því að þessar fjárhæðir fallast ekki í faðma getur ekki talist tækt, án nánari skýringa, að verða við kröfu kærenda um að fella með öllu niður skattskylda veltu og útskatt samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum A ehf., enda myndi það leiða til þess að skattgreiðsla til ríkissjóðs yrði lægri fjárhæð en næmi innheimtum skatti af kaupendum. Eins og fyrr segir stendur upp á kærendur að útskýra og leggja fram gögn um innskattinn. Á hinn bóginn má fallast á það, sem er undirliggjandi í athugasemdum í kæru um skort á leiðbeiningum ríkisskattstjóra, að rétt hefði verið að hann gerði skýra grein fyrir því hvaða þýðingu það hefði fyrir málsúrslit í heild – og þá ekki einungis varðandi rétt til færslu innskatts – ef umbeðin gögn samkvæmt bréfi hans frá 19. október 2021 yrðu ekki lögð fram. Að þessu leyti má telja að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægilega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því.

Að því virtu sem að framan er rakið verður að taka undir það með kærendum að annmarkar eru á rökstuðningi hinnar kærðu ákvörðunar um skráningarskyldu kærenda og almennt um meðferð virðisaukaskatts af viðskiptum sem í málinu greinir, sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kæru er staðhæft að sökum þessa hafi kærendur ratað í raunir við að gæta hagsmuna sinna. Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Eins og fram er komið var forsendum ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun sem hér um ræðir þannig farið að málaleitan kærenda fékk ekki viðhlítandi umfjöllun. Samkvæmt framansögðu verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra. Af þessum sökum þykir bera að ómerkja umrædda ákvörðun ríkisskattstjóra og leggja fyrir hann að taka mál kærenda til meðferðar að nýju að því gættu sem að framan greinir. Vegna þessa gengur niðurfelling innskatts samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra til baka að svo stöddu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er málskostnaðarkrafan sérstaklega rökstudd í tölvupósti til yfirskattanefndar 26. september 2022. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur 1.333.225 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 55,75 klukkustunda vinnu þriggja sérkunnáttumanna við málið í mars til júlí 2022, þar af umtalsverður hluti vegna viðbragða við umsögn ríkisskattstjóra. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 550.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. 20 tíma vinnu sérkunnáttumanns við kæru til yfirskattanefndar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 550.000 kr.