Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 9. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 36/2022; kæra A, dags. 28. febrúar 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017 og 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2017 og um … kr. gjaldárið 2018. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðunina á því að virða bæri ávinning af viðskiptum í nafni einkahlutafélags í eigu kæranda, Y ehf., með hlutabréf í X hf. á árunum 2016 og 2017 sem starfstengd hlunnindi (kaupauka) kæranda sjálfs sem skattleggja bæri hjá honum sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga, en ekki sem tekjur einkahlutafélagsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er farið fram á að mál kæranda verði munnlega flutt fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 22. september 2022, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til X hf., dags. 18. mars 2019, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánar tilgreindum upplýsingum og gögnum varðandi útgáfu kaup- og áskriftarréttinda hjá félaginu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum úr ársreikningum félagsins hefðu stjórnendur bankans og félög þeim tengd verið með kaup- og áskriftarréttindi að hlutabréfum í bankanum á árunum 2016 og 2017. Fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um nöfn og kennitölur þeirra aðila sem verið hefðu með kaup- og áskriftarréttindi að hlutabréfum í bankanum og hvaða atriði væru höfð til hliðsjónar við val á þeim aðilum sem stæðu réttindin til boða á hverjum tíma. Svarbréfi X hf., dags. 16. apríl 2019, fylgdi m.a. tilboð og staðfesting um kaup á áskriftarréttindum í Z hf. (forvera X hf.), dags. 12. desember 2014. Kom fram að kærandi hefði verið meðal aðila að umræddu tilboði fyrir hönd óstofnaðs félags. Áskriftarréttindi vegna samtals 12.300.000 hluta væru útgefin 15. desember 2014. Í bréfinu kom fram varðandi útgefin áskriftarréttindi á árinu 2014 að kaupverð hefði verið byggt á verðmati utanaðkomandi sérfræðinga sem framkvæmt hefði verið í samræmi við svokallaða Black-Scholes aðferð og að áskriftarréttindin hefðu ekki verið boðin neinum starfsmönnum eða ákveðnum hópi starfsmanna, heldur hefði verið um að ræða kauptilboð að frumkvæði stjórnenda bankans. Varðandi útgefin áskriftarréttindi á hlutafé á árinu 2016 kom m.a. fram að bankinn hefði ákveðið að gefa út áskriftarréttindi með það fyrir augum að tengja hagsmuni lykilstjórnenda og hluthafa til lengri tíma.

Í kjölfar þessa beindi ríkisskattstjóri því til kæranda og Y ehf. með bréfum, dags. 28. febrúar 2020, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn. Óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir því að kærandi upplýsti hvernig það hefði komið til að einkahlutafélag hans, Y ehf., sem væri að fullu í eigu kæranda, hefði keypt áskriftarréttindi að hlutafé í X hf. á árunum 2014 og 2016. Þyrfti að koma fram hvernig tilboðshópur vegna réttindanna hefði verið valinn og hvernig ákvarðanatöku hefði verið háttað. Þá var óskað eftir afritum af tilboðum, samningum, hliðarsamningum og öðrum gögnum er vörðuðu tilboð og kaup á umræddum áskriftarréttindum auk afrits af ráðningarsamningi kæranda við X hf. Þá væri, í ljósi stöðu kæranda innan X hf., óskað eftir upplýsingum um hvaða viðskiptalegu hagsmunir hefðu legið að baki ákvörðun bankans um sölu réttindanna.

Í svarbréfi kæranda og Y ehf., dags. 20. mars 2020, var fjallað um kaup áskriftarréttinda á árunum 2014 og 2016. Kom m.a. fram að í öllum tilvikum hefði Y ehf. greitt samningsbundið kaupverð hlutafjár. Y ehf. hefði keypt áskriftarréttindin á gangvirði, en verðmat hefði verið framkvæmt í samræmi við viðurkenndar aðferðir fjármálafræðinnar, þ.e. með Black-Scholes formúlu. Félagið hefði borið raunverulega fjárhagsáhættu af viðskiptunum sem numið hefði kaupverði áskriftarréttindanna. Var tekið fram í bréfinu að áskriftarréttindi frá 2014 hefðu ekki verið boðin neinum starfsmönnum eða hópi þeirra, heldur hefðu aðilar lagt fram kauptilboð að eigin frumkvæði. Hefðu kaupin ekki verið tengd störfum tilboðsgjafa fyrir bankann. Um kaup á áskriftarréttindum á árinu 2016 kom fram að það væri skilningur kæranda að grundvallarhugsun stjórnar X hf. hefði verið sú að það þjónaði hagsmunum bankans að æðstu stjórnendur hans á uppbyggingartíma hefðu hagsmuni sem hluthafar, en þó þannig að þeir væru aftar í kröfuröð en almennir hluthafar. Var tekið fram að kaupverð áskriftarréttindanna hefði sömuleiðis verið ákveðið í samræmi við Black-Scholes formúlu. Y ehf. hefði keypt umrædd áskriftarréttindi á gangvirði og greitt fyrir þau 5.757.143 kr. með reiðufé til bankans. Þannig hefði kærandi borið raunverulega fjárhagsáhættu af viðskiptunum. Bréfi kæranda fylgdu ýmis gögn.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. febrúar 2021, og svarbréf kæranda, dags. 11. mars 2021, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. júní 2021, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017 og 2018 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. fyrra árið og um … kr. það síðara. Leit ríkisskattstjóri svo á að hagnaður af viðskiptum Y ehf. með hlutabréf í X hf., er hlaust af umræddum áskriftarréttindum og gerð hefði verið grein fyrir í skattskilum einkahlutafélags kæranda fyrrgreind gjaldár, hefðu verið laun eða kaupréttarhagnaður hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 3. ágúst 2021. Með úrskurði, dags. 30. nóvember 2021, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram í málinu sem haft gæti í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2021, sbr. og umfjöllun hans í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum þess. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., 1. mgr. 9. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vegna síðastnefnda ákvæðisins rakti ríkisskattstjóri að í því fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um væri að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda yrði ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau tækju til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi. Til þess gæti komið og skattyfirvöldum talið heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum.

Ríkisskattstjóri tók fram að mál þetta snerist um með hvaða hætti skyldi skattleggja söluhagnað sem hefði orðið til við innlausn áskriftarréttar og sölu hlutabréfa í X hf. á árunum 2016 og 2017 sem kærandi og einkahlutafélag hans ættu aðild að. Þegar framlögð gögn X hf., og þær skýringar sem fram hefðu komið af hálfu aðila máls, væru skoðuð þættu þau áskriftarréttindi sem bankinn hefði gefið út á árunum 2014 og 2016 til lykilstarfsmanna bankans hefðu í raun verið venjulegir kaupréttarsamningar starfsmanna við vinnuveitanda en ávinning slíkra samninga bæri að skattleggja á grundvelli 9. gr. eða eftir atvikum 10. gr. laga nr. 90/2003. Ekki þætti skipta máli við mat á tegund teknanna að hugmyndin að kaupunum hefði átt að hafa komið frá kæranda og öðrum stjórnendum bankans sem mynduðu þann hóp sem bankinn samdi við. Ekki yrði séð að sá hópur sem hér um ræddi hefði stundað saman skipulagða starfsemi um fjárfestingar á þessum tíma og að þessi fjárfesting hefði verið einn liður í þeirri reglulegu starfsemi hans. Yrði ekki annað séð en að tilvist þessara hópkaupa hefði eingöngu lotið að umræddum samningum og hefði alfarið verið tilkomin vegna starfssambands þeirra einstaklinga sem mynduðu hópinn og bankans. Viðsemjandi hópsins, þ.e. X hf., hefði almennt ekki boðið upp á þessa fjárfestingaleið gagnvart hinum almenna viðskiptavini bankans á þessum tíma. Þannig hefði bankinn t.a.m. ekki verið að leita að hagstæðasta verði í þessu sambandi, heldur kosið að eiga viðskipti af þessum toga við þann hóp starfsmanna sinna. Gæfi það eindregið til kynna að hugsanlegum ávinningi hefði einungis verið ætlað að beinast að þessum hóp, sem væru á sama tíma lykilstarfsmenn bankans. Þætti málið snúast um hvort staðið hefði verið rétt að skattlagningu þess hagnaðar sem hefði orðið til við innlausn áskriftarréttar og sölu hlutabréfa í X hf. á árunum 2016 og 2017 sem kærandi og einkahlutafélag hans ættu aðild að.

Við upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í málinu hefði verið haft það að markmiði að varpa sem skýrustu ljósi á tilurð kaupa kæranda/Y ehf. á áskriftarréttindum að hlutabréfum í X hf., í þeim tilgangi að leita svara við þeirri spurningu hvort tilkoma þeirra ráðstafana sem í málinu greindi hefði aðallega eða eingöngu komið til vegna starfstengsla kæranda við viðsemjenda sinn, þá sem starfsmanns X hf., eða hvort ráðstafanirnar hefðu verið tilkomnar út frá því að kærandi hefði verið almennur fjárfestir á verðbréfamarkaði og því liður í venjulegum viðskiptum viðskiptavina bankans. X hf. hefði lagt á það áherslu að viðskipti með umrædd áskriftarréttindi hefðu verið óháð störfum viðkomandi stjórnenda fyrir bankann og teldist því ávinningur á grundvelli þeirra ekki kaupauki í skilningi reglna nr. 388/2016, um kaupaukakerfi, samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Hins vegar væru skattyfirvöld ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum heldur réði heildarmat á aðstæðum öllum slíku mati. Grunnregla í íslenskum rétti væri að skattlagning yrði að byggjast á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan væru heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði. Á þeim grunni væri ríkisskattstjóra almennt heimilt að líta framhjá einstökum gerningum skattaðila ef fyrir lægi að þeim væri ekki ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu. Í máli þessu þætti verða að meta hvort þau áskriftarréttindi sem kæranda hlotnuðust og ávinningur hans af greindum fjármálagerningi hefði grundvallast af störfum kæranda fyrir X hf., þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Við það mat réði ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna þegar metið væri raunverulegt inntak samninga. Ríkisskattstjóri tók fram að stærsta atriðið í þessu sambandi þætti vera afstaða til þess hvort endurgjald af hálfu kæranda/félags hans fyrir þann kauprétt sem hér um ræddi ætti að leiða til þess að veiting réttarins breyttist við endurgjaldið, þannig að um hagnað, þá fjárfestis, af venjulegum viðskiptum með verðbréf eða hlutabréf hefði verið að ræða en ekki kaupauka, sem beindist þá að launamanni, sem bæri þá að skattleggja á þeim grunni.

Kærandi hefði starfað sem framkvæmdastjóri hjá Z ehf. (forvera X hf.) frá árinu 2010 og þar til kærandi hefði tekið við starfi framkvæmdastjóra hjá X hf. á árinu 2015. Í ráðningarsamningi kæranda og X hf. væri mælt fyrir um að framkvæmdastjóri ætti rétt á árangurstengdum greiðslum í samræmi við starfskjarastefnu og kaupaukakerfi bankans. Þá væri mælt fyrir um kauprétt kæranda í ráðningarsamningi hans við Z hf. frá árinu 2013.

Ríkisskattstjóri vék að áskriftarréttindum sem gefin hefðu verið út á árunum 2014 og 2016. Kom fram varðandi áskriftarrétt frá árinu 2014 að á aðalfundi bankans 11. apríl það ár hefði verið ákveðið að færa bráðabirgðaákvæði II inn í samþykktir hans. Veitti ákvæðið stjórninni heimild til útgáfu áskriftarréttinda á hlutafé bankans að hámarki 61.500.000 kr. að nafnverði. Samkvæmt ákvæðinu hefði það verið stjórnar bankans að ákveða hverjir gætu skráð sig fyrir áskriftarrétti og hefði verið óheimilt að framselja réttindin. Fram hefði komið að tilgangur með sölu bankans á umræddum réttindum hefði verið að styrkja eiginfjárstöðu bankans og að með sölu réttindanna myndi myndast möguleiki fyrir bankann á að fá strax inn verðmæti með sölu þeirra og fyrir kaupandann möguleiki á að eiga kost á að kaupa hluti á hagstæðu gengi síðar. Í 7. gr. kauptilboðs frá 12. desember 2014 væri því lýst yfir að hugmyndin og frumkvæðið að viðskiptunum hefði verið tilboðsgjafa og að kaup áskriftarréttinda væru ekki hluti af hvatakerfi seljenda eða greiðsla fyrir störf kaupanda hjá seljanda. Eina tilboðið í áskriftarréttindin hefði komið frá fimm stjórnendum bankans að þeirra frumkvæði og bankinn hefði ekki leitað annarra tilboða. Hefði tilboðið náð til allra þeirra hluta sem heimilt hefði verið að selja samkvæmt bráðabirgðaákvæði í samþykktum bankans og hefði bankanum þótt það ásættanlegt. Kærandi í nafni einkahlutafélags hefði ásamt fjórum öðrum þáverandi stjórnendum bankans gert tilboð um kaup á umræddum áskriftarréttindum í desember 2014, samtals 61.500.000 hlutum í bankanum að nafnverði, á genginu 2,6. Varðandi áskriftarréttindin frá árinu 2016 var vísað til þess að með heimild í bráðabirgðaákvæði III í samþykktum X hf. hefði bankinn 6. október 2016 gefið út áskriftarréttindi til sjö þáverandi framkvæmdastjóra bankans. Fram hefði komið að tilgangurinn með útgáfu réttindanna hefði verið að tengja saman lykilstjórnendur og hluthafa bankans til lengri tíma. Þá hefðu réttindin verið framseljanleg með samþykki stjórnar. Upplýst hefði verið að réttindin hefðu verið framseld í einu tilfelli milli félaga í eigu sama aðila.

Í umfjöllun um áskriftarréttindi beggja ára tók ríkisskattstjóri fram að með vísan til þess hvernig málið lægi fyrir þættu umræddir fjármálagerningar bera sterkan keim af launatengdu bónus- eða hvatakerfi fyrir stjórnendur bankans. Ekki yrði betur séð en að bankinn hefði verið að umbuna þessum hópi stjórnenda, á ákveðnum tímapunkti, með væntanlegum kaupauka í framtíðinni. Þó svo að þessi umbun til stjórnenda bankans hefði ekki verið bundin skilyrðum um störf hjá X hf. á þeim tíma sem umrædd réttindi kynnu að verða innleyst yrði ekki séð að það hefði mikið vægi við mat á því hvort um starfstengd réttindi hefði verið að ræða. Umrædd réttindi hefðu ekki staðið öðrum en hópnum til boða. Þannig hefði X hf. ekki leitað eftir hæsta tilboði í réttindin, heldur kosið að semja við hóp stjórnenda fyrirtækisins þar sem verðlagning réttinda miðaðist við útreiknað verð sem yrði að telja einhvers konar lágmarksverð í ljósi þess að ekki lægi fyrir hvað aðrir, svo sem almennir fjárfestar, hefðu boðið í réttindin ef þeim hefðu staðið þau til boða.

Af hálfu kæranda hefði verið vísað til þess að áhætta hefði verið fólgin í kaupum á áskriftarréttindunum þar sem réttindin hefðu hugsanlega getað orðið verðlaus ef til þess kæmi að gengi bankans lækkaði. Þá hefðu réttindin verið seld á gangverði. Ríkisskattstjóri teldi að í ljósi stöðu viðkomandi starfsmanna væri ekki tilefni til að gefa þessu atriði, þ.e. útlögðum kostnaði við að öðlast réttindin, það mikið vægi við mat á tegund tekna að það útilokaði að líta mætti á tekjurnar sem lið í launum viðkomandi stjórnenda í skattalegu tilliti. Ljóst þætti vera að hópurinn hefði haft innsýn í rekstur og vænta afkomu bankans sem ekki hefði verið á færi utanaðkomandi aðila að öðlast með sama hætti. Þá hefði legið fyrir þegar áskriftarrétturinn var keyptur á síðari hluta árs að hagræðingaraðgerðir bankans hefðu skilað góðum árangri. Til vitnis um þetta væri skýrsla stjórnar X hf. með ársreikningi fyrir árið 2014 þar sem segði að á síðari helmingi ársins 2014 hefði bankinn verið rekinn með hagnaði í sex mánuði samfleytt. Í skýrslu stjórnar bankans með ársreikningi fyrir árið 2016 kæmi fram að tekjur bankans á árinu 2016 væru talsvert yfir áætlun og að öll svið skiluðu góðri niðurstöðu. Að mati ríkisskattstjóra gæfi þetta ekki til kynna að vænta mætti annars en að réttindin myndu skila umtalsverðum ávinningi fyrir hópinn.

Viðskipti sem hér um ræddi gætu ekki hafa verið tilkomin fyrir tilviljun. Yrði ekki annað séð en að ráðstafanirnar hefðu verið í beinum tengslum við launakjör þess hóps starfsmanna sem hlut ættu að máli og þættu ekki hafa getað átt sér neina aðra skýringu en að stafa af starfssambandi milli aðila. Málið þætti snúast um hvort tilkoma kaupréttarins ætti að leiða til þess að tekjur af honum félli undir 9. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við það sem fram hefði komið virtist sem til greindra ráðstafana hefði ekki komið nema vegna starfssambandstengsla aðila máls, en þær þættu sniðnar að því að komast hjá réttri skattlagningu teknanna, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að í stað þess að tekjurnar yrðu skattlagðar á grundvelli 9. gr. yrðu þær skattlagðar sem fjármagnstekjur hjá félögum starfsmanna eða maka þeirra. Ekki yrði betur séð en að með ráðstöfunum í málinu hefði ætlunin verið að komast hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars af umræddum kaupauka með því að setja hann í búning viðskipta sem um ræddi, þ.e. milli einkahlutafélags starfsmanns eða maka hans og vinnuveitanda, í stað venjulegra tekna starfsmanna af kaupréttarsamningi við vinnuveitanda sinn, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Teldi ríkisskattstjóri að líta yrði framhjá því að greiðslur hefðu verið greiddar til einkahlutafélags kæranda, eða maka hans, þar sem umræddir samningar um áskriftarréttindi hefðu ekki komið til nema vegna starfssambands eigendanna eða eftir atvikum maka þeirra og bankans. Samningssambandið yrði því að teljast hafa verið milli bankans og greindra starfsmanna. Með vísan til þessa yrði að líta svo á að sá ávinningur er hefði orðið af viðskiptum kæranda í nafni einkahlutafélags hans með hlutabréf í X hf., er leitt hefðu af kaupum á greindum áskriftarréttindum árin 2014 og 2016, væru í raun persónulegar tekjur sem skattleggja bæri sem laun hjá kæranda sjálfum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, sbr. og 1. mgr. 57. gr. laganna.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælabréfi kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar, dags. 15. júní 2021. Ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki þætti vera úrslitaatriði við mat embættisins hvort fest yrði hönd á ákveðið vinnuframlag til grundvallar veitingu áskriftarréttindanna við mat á því hvort um væri að ræða hlunnindi til starfsmanna eður ei, enda lægi það í hlutarins eðli að starfstengingin væri í beinum tengslum við vinnuframlag og verðmæti þess metið svo að kæranda hefði verið veittur kaupréttur. Ekki yrði í öllu falli séð að forsenda fyrir því að kauprétturinn hefði verið veittur hefði verið beint vinnuframlag kæranda yfir ákveðið tímabil, heldur að með veitingu réttarins hefði kæranda verið veittur kaupauki, þ.e. viðbótarlaun. Kærandi hefði nýtt sér heimild til kaupa á hlutabréfunum á fyrirfram umsömdu verði sem hefði verið undir markaðsverði á þeim tíma sem réttindin voru innleyst. Þætti ekki skipta máli varðandi skattskyldu þess fjárhagslega ávinnings hvaða aðferðum hefði verið beitt við ákvörðun á kaupverði bréfanna, þ.e. hvort hluti kaupverðs kynni að hafa verið í formi greiðslu fyrir réttinn. Þá þætti ekki skipta máli við þetta mat um skattlagningu að um réttindi hefði verið að ræða sem hugsanlega hefðu ekki verið nýtt og kaupverð þeirra í slíku tilviki glatast. Skattlagning starfstengdra kauprétta á grundvelli 9. gr. laga nr. 90/2003 þætti ekki geta ráðist af slíkri forsendu einni saman, enda leiddi það til ójafnræðis skattaðila í sömu stöðu hvað varðaði skattlagningu tekna af þessum toga ef skattlagning ætti að ráðast einvörðungu eftir því hvort starfsmaður léti af hendi fjármuni fyrir réttinn til viðbótar starfssambandi. Hvað varðaði það skilyrði fyrir beitingu 9. gr. laga nr. 90/2003 að réttindi væru veitt starfsmanni beint yrði að líta framhjá því að greiðslur hefðu verið greiddar til einkahlutafélaga í eigu starfsmanna eða maka þeirra þar sem greindir samningar um áskriftarréttindi hefðu ekki komið til nema vegna starfssambands eigendanna eða eftir atvikum maka þeirra og X hf. Yrði að líta svo á að samningssambandið hefði verið milli bankans og viðkomandi starfsmanna hans. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að líta yrði til þeirrar grunnreglu í íslenskum rétti að skattlagning yrði að byggjast á raunverulegum aðstæðum og atvikum sem síðan yrðu heimfærð undir viðeigandi lagaákvæði.

Hvað snerti það atriði að áskriftarréttur hefði ekki verið bundinn við áframhaldandi störf rétthafa áréttaði ríkisskattstjóri að ekki yrði betur séð en bankinn hefði verið að umbuna þessum hópi stjórnenda á ákveðnum tímapunkti með væntanlegum kaupauka í framtíð. Þrátt fyrir að fyrirfram ákveðinn starfstími væri einn af þeim þáttum sem horft væri til við mat á því hvort meta bæri efni slíkra samninga þannig að um væri að ræða skattskylda kaupauka þá væri aðeins um að ræða þátt í heildarmati. Benti ríkisskattstjóri á að þrátt fyrir að í dómaframkvæmd hefði þetta atriði verið sérstaklega tiltekið sem áhersluauki yrði ekki annað ráðið en að fyrst og fremst væri litið til þess að um væri að ræða hlunnindi sem veitt væru á grundvelli starfssambands.

Fram kom að í andmælabréfi kæranda hefði verið vikið að því að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 svipaði til 28. gr. danskra skattmatsreglna og að í leiðbeiningum danskra skattyfirvalda um beitingu ákvæðisins kæmi fram að 28. gr. matsreglnanna kæmi einungis til álita þegar um væri að ræða endurgjald fyrir starf. Vísaði ríkisskattstjóri af því tilefni til þess að í íslenskum lögum væri ekki að finna slíka afstöðu löggjafans til þeirra tilvika sem um ræddi. Yrði því ekki horft til þessa við skattlagningu ávinnings kæranda þar sem meginregla 9. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu tekna af kauprétti væri án allra undantekninga, sbr. þó ákvæði 10. gr. sömu laga.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2022. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að í málinu reyni á það hvort ávinningur af áskrift einkahlutafélags í eigu kæranda að hlutabréfum samkvæmt samningi við vinnuveitanda hans um áskriftarréttindi teljist tekjur kæranda í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, sem beri að skattleggja samkvæmt ákvæðum þeirrar greinar, jafnvel þótt (a) áskriftarréttindin hafi af hálfu vinnuveitandans ekki verið háð neinum skilyrðum um áframhaldandi vinnu kæranda og (b) að hann hafi í öndverðu greitt gangverð fyrir áskriftarréttindin og því borið af þeim fulla áhættu.

Í kærunni er fjallað um ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003, þar með talið forsögu þess og inntak. Kemur fram að ágreiningur málsins snúist um gildissvið 9. gr. eða með öðrum orðum hvort greinin eigi yfirleitt við í málinu. Að mati kæranda sé ljóst að lagagreininni sé ekki ætlað að taka til hvers kyns kaupréttar eða áskriftarréttinda heldur aðeins þeirra sem starfsmaður hafi öðlast vegna starfa sinna og geti talist honum til tekna eða til hlunninda. Upphafsorð 9. gr. laga nr. 90/2003 vísi til tekna samkvæmt A-lið 1. tölul. 7. gr. sömu laga vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hafi öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Forsenda þess að um skattskyld hlunnindi sé að ræða sé þó að mismunur sé á markaðsverði eða gangverði þeirra verðmæta sem afhent séu starfsmanni og þess endurgjalds sem komi í stað þeirra á þeim tíma er sala fari fram, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 26/2002. Áratuga skattframkvæmd hafi og byggst á sama grundvallarsjónarmiði, þ.e. að mismunur á markaðsverði eða gangverði og endurgjaldi þegar viðskipti eigi sér stað teljist til skattskyldra hlunninda. Sú forsenda eigi einnig við um kaupréttarsamninga sem ella gætu fallið undir 9. gr. Að mati kæranda leiði þetta beinlínis af orðalagi ákvæðisins, en samkvæmt orðanna hljóðan eigi 9. gr. aðeins við um tekjur vegna kaupa einstaklings á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hafi „öðlast“ vegna starfa fyrir annan. Sú forsenda eigi einnig við um kaupréttarsamninga sem ella kynnu að falla undir greinina og sú ályktun fái einnig ríka stoð í lögskýringargögnum.

Í kærunni eru rakin ummæli í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem hafi orðið að lögum nr. 86/2000. Er tekið fram að sú lýsing sem komi fram í athugasemdum þessum fari ágætlega saman við þann skilning sem almennt sé lagður í starfstengda kauprétti og skilyrði af hálfu vinnuveitanda, einkum um áframhaldandi vinnu, sem slík réttindi séu jafnan háð. Hún geti hins vegar illa eða alls ekki átt við um áskriftarréttindi sem gefin séu út og seld starfsmönnum á markaðsverði eða gangverði á þeirra eigin áhættu. Í slíkum tilvikum sé starfsmaður ekki að þiggja nein hlunnindi úr hendi vinnuveitanda þar sem munur markaðsverðs eða gangverðs og endurgjalds sé enginn. Kærandi eigi erfitt með að henda reiður á hvers vegna þessum atriðum sé léð svo takmarkað vægi sem raun sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki aðeins sé það svo að með því sýnist hvikað frá orðalagi 9. gr. laga nr. 90/2003 og lögskýringargögnum, sem telja verði þó að feli í sér mikilvæga afmörkun á efnislegu inntaki greinarinnar, sbr. til hliðjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 427/1995, heldur fái afstaðan illa samrýmst því sem lagt hafi verið til grundvallar í skýrslu ríkisskattstjóra frá 23. mars 2000 um skattlagningu valrétta. Í skýrslunni sé að finna skilgreiningu á valrétti starfsmanns og þar komi fram að eitt megineinkenni valréttar sé að „samningurinn er ekki framseljanlegur en starfsmaðurinn hefur rétt en ekki skyldu til að nýta sér samninginn“. Til nánari skýringar á þessari skilgreiningu segi síðan í beinu framhaldi að vegna starfssambandsins sé litið svo á að með valréttinum sé verið að afhenda starfsmanni, vegna tengsla hans við fyrirtækið, meiri verðmæti en hann þurfi að greiða fyrir eignina. Ljóst sé að hér sé miðað við það að sá er nýti valréttinn sé starfsmaður á þeim tíma er nýtingin eigi sér stað. Að mati kæranda sé ljóst að nefnd ríkisskattstjóra hafi í störfum sínum lagt til grundvallar að almennt komi ekki greiðsla af hálfu starfsmanns þegar gerður sé hefðbundinn kaupréttarsamningur við vinnuveitanda og jafnframt að slíkir samningar séu ekki framseljanlegir og órjúfanlega bundnir störfum starfsmanna á kaupréttartíma. Þessi afstaða nefndarinnar sé skiljanleg og í fullu samræmi við hefðbundin viðhorf, hér á landi sem annars staðar. Í skýrslunni sé á hinn bóginn lagður að jöfnu valréttarsamningur sem vinnuveitandi geri við starfsmann sinn og valréttarsamningur milli aðila vegna annarra tengsla en vinnusambands. Áskriftarréttindi þau sem mál þetta snúist um falli ekki í flokk hefðbundinna kaupréttarsamninga samkvæmt þessari flokkun. Þau hafi hins vegar þá eiginleika sem einkenni síðari flokkinn.

Í kærunni kemur fram að við blasi í málinu að í úrskurði ríkisskattstjóra sé litið framhjá því að greitt hafi verið gangverð fyrir áskriftarréttindin í upphafi og nýting þeirra verið óháð frekari störfum kæranda sem fái engan veginn samrýmst þeim sjónarmiðum og skýra greinarmun sem gerður sé í skýrslu ríkisskattstjóra á valréttarsamningum eftir því hvort greitt hafi verið fyrir þá í öndverðu eða ekki og hvort þeir hafi verið bundnir skilyrði um áframhaldandi starf. Samt hafi það verið yfirlýstur tilgangur skýrslunnar að hún yrði grundvöllur túlkunar embættis ríkisskattstjóra. Telur kærandi að það geti varla nokkrum vafa verið undirorpið, þegar litið sé til orðalags 9. gr. laga nr. 90/2003 og athugasemda í greinargerð, og jafnframt að hafðri hliðsjón af þeirri skýrslu sem vitnað hafi verið til, að löggjafarviljinn hafi staðið til þess að sérákvæði greinarinnar eigi við þegar kaupréttur sé veittur sem hluti launa eða endurgjalds til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans og að ekki hafi verið gert ráð fyrir því að undir ákvæðið féllu kaupréttir sem seldir væru á markaðsverði og óbundnir við áframhaldandi störf viðkomandi. Þessi sjónarmið kæranda fái jafnframt stoð í dómaframkvæmd. Af dómum Hæstaréttar Íslands þar sem reynt hafi á skattlagningu starfstengdra kaupréttarsamninga eða ígildis slíkra samninga megi glögglega ráða að það að starfsmanni séu veitt hlunnindi sé meðal frumskilyrða fyrir beitingu 9. gr. laga nr. 90/2003 auk þess sem litið hafi verið til skilyrða um áframhaldandi störf. Í því sambandi sé vísað til ummæla í dómum Hæstaréttar í málum nr. 615/2015 og 626/2010.

Í kærunni er gerð grein fyrir lögum og framkvæmd í Danmörku til samanburðar þar sem viðeigandi ákvæðum í dönskum lögum svipi mjög til ákvæðis 9. gr. laga nr. 90/2003. Í dönskum rétti sé skýrt að sérreglur um skattlagningu hlunninda í formi kaupréttar eða áskriftarréttinda eigi aðeins við séu hlunnindin afhent án endurgjalds eða gegn endurgjaldi sem svari ekki til markaðsverðs eða gangverðs hlunninda. Í hinum kærða úrskurði sé ekki fundið að lýsingu kæranda á dönskum rétti, en tekið fram að í íslenskum lögum sé ekki að finna sambærilega afstöðu löggjafans til þeirra tilvika sem um ræðir. Að mati kæranda sé röksemdafærsla ríkisskattstjóra í þessu efni ekki sannfærandi. Í fyrsta lagi sé til þess að líta að 9. gr. hafi ekki að geyma meginreglu um skattlagningu heldur undantekningu frá meginreglu sem feli í sér sérreglu um ákvörðun skattstofns og tímamark skattlagningar ávinnings af kaupréttarsamningum sem einstaklingur hafi öðlast vegna starfa sinna. Greinina beri því að túlka þröngt en ekki rúmt, sbr. almennt viðurkennd sjónarmið við lögskýringu. Í öðru lagi sé haldlaust að benda á að í lögum séu engar undantekningar frá ákvæðum 9. gr. Eins og kærandi hafi bent á snúist málið ekki um hvort tilvikið feli í sér undantekningu frá ákvæðinu heldur sé um það deilt hvort tilvikið heyri undir greinina yfirleitt. Með öðrum orðum reyni á afmörkun á gildissviði 9. gr. en ekki möguleg frávik frá því. Í þriðja lagi sé bent á að ákvæði í dönskum rétti og leiðbeiningar um hvenær litið verði svo á að starfsmaður hafi móttekið kauprétt sem laun hjá vinnuveitanda feli ekki í sér sjálfstæðar efnisreglur, eins og lagt virðist til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra, heldur einfaldlega nánari útfærslu á því sem fram komi í 1. mgr. 28. gr. danskra skattmatsreglna. Þótt slíka „afstöðu löggjafans“ sé mögulega ekki að finna jafn afdráttarlausa í íslenskum lögum sé ekki þar með sagt að gagnstæð ályktun verði dregin um réttarstöðu hér.

Þá kemur fram í kærunni að af hálfu kæranda sé byggt á því að æskilegt samræmi í stjórnsýsluframkvæmd um skattalega meðferð kaupréttar annars vegar og túlkun á réttarreglum sem gildi um takmarkanir á heimildum fjármálafyrirtækja til að ákvarða starfsmönnum sínum kaupauka hins vegar styðji sjónarmið kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 180/2018. Samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 og reglum nr. 388/2016, um kaupaukakerfi, falli allar greiðslur sem starfsmenn fái fyrir vinnu sína í þágu fjármálafyrirtækis í annan af tveimur flokkum, föst starfskjör eða kaupauka. Engar beinar takmarkanir séu á föstum starfskjörum en skorður séu að lögum reistar við greiðslu kaupauka, sbr. gagnályktun frá 1. mgr. 57. gr. a. laganna og 1. mgr. 3. gr. reglnanna. Skipti því verulegu máli í hvaða flokk greiðslur falli. Við mat á þessu hafi Fjármálaeftirlitið meðal annars litið til leiðbeininga evrópsku bankaeftirlitsstofnunarinnar (EBA) um starfskjarastefnur fjármálafyrirtækja. Kæranda sýnist ljóst að áskriftarréttindi þau sem ágreiningur standi um í málinu feli ekki í sér kaupauka í skilningi laga um fjármálafyrirtæki. Sú staðreynd hafi þýðingu því telja verði að samræmi í stjórnsýslu geri kröfu um að skattyfirvöld líti til úrlausna Seðlabanka Íslands, áður Fjármáleftirlits, um föst starfskjör og kaupauka þegar komi að mati þeirra á því hvort sala fjármálafyrirtækis á fjármálagerningum til starfsmanna sinna geti talist til skattskyldra launatekna þeirra eða ekki, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 180/2018. Skjóti enda skökku við að tekjur sem hvorki teljist til fastra starfskjara starfsmanns hjá fjármálafyrirtæki né til kaupauka geti bakað honum skattskyldu sem launatekjur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003.

Þá sé ekki ljóst að mati kæranda hvort og að hvaða marki hinn kærði úrskurður styðjist við ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Til öryggis þyki kæranda þó rétt að mótmæla því að sú lagagrein geti haft nokkra þýðingu þegar komi að mati á því hvort áskriftarréttindi sem um ræðir verði réttilega heimfærð undir 9. gr. sömu laga. Hvers kyns hugmyndir um að ríkisskattstjóri hafi vegna 1. mgr. 57. gr. laganna einhvers konar „frjálst mat“ um heimfærslu atvika á tiltekna skattreglu standist auðvitað ekki, þótt vissulega veiti hún hlutlæga heimild til að horfa framhjá hinu „óraunverulega“, þ.e. samningum sem séu verulega frábrugðnir því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.

Í niðurlagi kærunnar eru sjónarmið kæranda áréttuð. Kemur fram að kærandi leggi áherslu á að áskriftarréttindi geti ekki talist til venjulegra kaupréttarsamninga starfsmanna við vinnuveitanda eins og lagt sé til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra. Ítrekað sé að umrædd áskriftarréttindi og viðskipti með þau í öndverðu skorti a.m.k. tvo eiginleika sem jafnan einkenni slíka kauprétti og veitingu þeirra, þ.e. (1) áskriftarréttindin hafi ekki verið afhent án endurgjalds eða með afslætti heldur seld á gangverði, reiknuðu samkvæmt viðurkenndum aðferðum, gegn greiðslu í reiðufé, og (2) samkvæmt skilmálum réttindanna hafi nýting þeirra ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa, hvorki fyrir né eftir nýtingu réttindanna, eins og jafnan sé raunin um starfstengda kauprétti. Að mati kæranda verði tilvísun 9. gr. laga nr. 90/2003 til kaupréttar sem starfsmaður hafi öðlast vegna starfa sinna ekki skilin á annan veg en að um sé að ræða kauprétt sem starfsmaður fái afhentan sem endurgjald fyrir störf sín í þágu vinnuveitanda. Til hlunninda eða fríðinda í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003 geti talist kaup launþega á eignum eða réttindum útgefnum af vinnuveitanda, ásamt vörum og þjónustu, á verði sem sé „undir gangverði“, enda sé ekki um venjulegan viðskiptaafslátt að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 451/2000. Haldi kærandi því fram að sé fullt samræmi milli afhendingar verðmæta af hálfu vinnuveitanda og þess endurgjalds sem starfsmaður inni af hendi í staðinn geti ekki verið um tekjur eða hlunnindi að ræða í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Við þær aðstæður sé ekkert svigrúm til að ljá starfssambandi sjálfstæð „verðmæti“ í viðskiptalegu samhengi. Gera verði ríkar kröfur til skýrleika íþyngjandi skattlagningarheimilda sem skuli vera fortakslausar og ótvíræðar, sbr. 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár og til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 306/2004 og 437/1996.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að með frumvarpi til laga á 125. löggjafarþingi 1999-2000 um breytingu á lögum nr. 75/1981, með síðari breytingum, hafi í 2. gr. frumvarpsins verið lagt til að á eftir 8. gr. laganna kæmu tvær nýjar lagagreinar um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Í umsögninni eru raktar orðrétt athugasemdir við nefnt frumvarp og tekið fram að samkvæmt þeim hafi löggjafanum þótt rétt að setja almennar og skýrar reglur um skattlagningu tekna af kauprétti starfsmanna fyrirtækja. Ekkert í tilurð lagaákvæðisins gefi til kynna að reglurnar taki bara til þeirra tilvika þegar starfsmenn greiði ekkert endurgjald fyrir kauprétt. Að mati ríkisskattstjóra verði ekki betur séð en að reglurnar taki almennt til þeirra tilvika þegar vinnuveitandi veiti starfsmönnum kauprétt sem ekki standi öðrum til boða, hvernig sem sá réttur sé til kominn. Kjósi vinnuveitandi að innheimta gjald af starfsmönnum vegna veitingar réttarins til þeirra þyki sú ákvörðun vinnuveitanda ekki geta breytt skattlagningu þeirra tekna sem starfsmenn hans hafi af kaupréttinum, enda sé um almenna reglu að ræða í lögum nr. 90/2003.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vikið að skýrslu embættisins frá 23. mars 2000 um skattlagningu valrétta sem kærandi geri að umfjöllunarefni í kæru. Er bent á að skýrsluna hafi áður borið á góma í málum af þessum toga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 372/2013. Að mati ríkisskattstjóra eigi sömu sjónarmið við í máli þessu og hafi verið uppi á borðum í fyrrgreindu máli hvað það varðar að í skýrslunni hafi ekki verið til skoðunar neitt ákveðið samningssamband. Ennfremur þyki verða að líta til dómaframkvæmdar Hæstaréttar Íslands í málum af þessu tagi, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 318/2016. Eins og komi fram í forsendum réttarins, þegar tekin sé afstaða til þess hvort ávinningur skattaðila samkvæmt samningi um hlutabréfaviðskipti verði felldur undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, verði að telja að mestu máli skipti hvort ávinningur sem hljótist af slíkum samningum standi í slíkum efnislegum tengslum við starfið að eðlilegt sé að líta á hann sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmanns. Þá telji rétturinn að þegar hlutafélag ráðstafi bréfum í félaginu til starfsmanns á sérstökum einstaklingsbundnum kjörum sem öðrum en starfsmönnum standi ekki til boða gegni öðru máli hvað varði skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfanna. Nefni rétturinn ýmis tilvik hvað það snerti og að slík tilvik leiði til þess að almennt falli þau undir endurgjald fyrir vinnu, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið réttarins að þessu leyti eigi við um tilvik kæranda. Þau kjör sem um ræðir, að ákveðnum hópi starfsmanna hafi staðið til boða kaupréttur að hlutabréfum í launagreiðanda á fyrirfram umsömdu verði samkvæmt kaupréttarsamningi sem hafi ekki staðið öðrum til boða, þyki leiða til þess að tekjur af kaupréttarsamningum beri að skattleggja sem launatekjur, enda sé rétturinn veittur í tengslum við starf starfsmannsins hjá félaginu, hvað sem líði endurgjaldi til viðbótar því starfssambandi.

Þá er bent á að fyrrnefnd skýrsla sé komin nokkuð til ára sinna, en hún sé frá árinu 2000 eða fyrir gildistöku 9. gr. laga nr. 90/2003. Óljóst sé um skuldbindingargildi hennar. Ekki verði séð að skýrslan geti bundið hendur ríkisskattstjóra þegar komi að máli kæranda, m.a. með vísan til heimilda embættisins í 102. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. og 97. gr. sömu laga. Vísi ríkisskattstjóri til bindandi álits embættisins nr. 1/2018, dags. 16. febrúar 2018, sem að mati ríkisskattstjóra styðji málflutning hans í máli kæranda með þeim fyrirvara að álitinu hafi aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er snertir þau atvik sem álitið tók til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Vegna athugasemda í kæru kæranda um að hin umdeildu áskriftarréttindi feli ekki í sér kaupauka í skilningi laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og reglna sem settar hafi verið með stoð í þeim lögum, tekur ríkisskattstjóri fram að embættið líti svo á að ekki liggi fyrir nein stjórnvaldsákvörðun hjá öðru stjórnvaldi en ríkisskattstjóra vegna réttindanna. Sú afstaða kæranda, að réttindin feli ekki í sér kaupauka í skilningi laga nr. 161/2002, breyti engu þar um.

Í niðurlagi umsagnar ríkisskattstjóra kemur fram að hlutafé X hf. hafi verið hækkað. Í kjölfar þess sé því haldið fram að nokkrir starfsmenn bankans hafi falast eftir þessu nýja hlutafé með kaupum áskriftarréttinda og hafi viljað svo til að starfsmennirnir hafi verið allir lykilstarfsmenn bankans, þ.e.a.s. lykilstarfsmenn bankans séu sagðir hafa verið að falast eftir hlutabréfum í félaginu sem þeir hafi starfað hjá og með þessu hafi þeir tengt saman hagsmuni sína og bankans. Ekki verði séð að þessi hópur hafi í sameiningu stundað skipulagðar fjárfestingar á þessum tíma og að þessar fjárfestingar í bankanum hafi verið liður í slíkri reglulegri starfsemi. Lokahnykkurinn hafi síðan verið þegar starfsmenn hafi nýtt sér rétt til að kaupa umrædd hlutabréf á fyrirfram umsömdu verði sem hafi verið undir markaðsverði á þeim tíma þegar réttindin voru innleyst. Ríkisskattstjóri meti það svo, þegar litið sé heildstætt á málavexti, að ekki geti verið um tilviljun að ræða, heldur sé um að ræða skipulega skattasniðgöngu starfsmannanna og bankans til að lækka skattgreiðslur starfsmanna vegna viðskipta með hlutabréf bankans, sem ráðist hafi verið í vegna starfa þeirra hjá bankanum.

Með bréfi, dags. 30. maí 2022, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á að ríkisskattstjóri virðist draga þá ályktun að 9. gr. laga nr. 90/2003 eigi við alls óháð því hvort greitt sé fyrir kauprétt eða ekki. Sú ályktun sé að mati kæranda órökrétt. Sé ljóst af lestri athugasemda með frumvarpi því sem hafi orðið að 9. gr. laga nr. 90/2003 að lýsing þeirra kauprétta sem þar sé fjallað um eigi ekki við um kauprétti sem keyptir séu á gangverði eða markaðsverði heldur einskorðist hún við kauprétt sem talist geti hluti launa eða hlunninda starfsmanns. Svo sé ekki í tilfelli kæranda. Þá sé í bréfi ríkisskattstjóra leitast við að gera lítið úr þýðingu umfjöllunar um skýrslu embættisins frá mars 2000 um skattlagningu valrétta. Af hálfu kæranda sé þó ekki byggt á því að með skýrslunni hafi komist á stjórnsýsluframkvæmd sem bindandi sé fyrir ríkisskattstjóra. Hafi kærandi einfaldlega bent á að hugmyndir ríkisskattstjóra í málinu um helstu eiginleika starfstengdra kaupréttarsamninga séu í miklu ósamræmi við fyrri afstöðu embættisins til slíkra samninga.

Þá sé mótmælt órökréttum ályktunum sem ríkisskattstjóri dragi af forsendum dóms Hæstaréttar í máli nr. 318/2016. Í dóminum hafi verið fjallað um samningsbundin réttindi starfsmanns til hlutabréfakaupa sem honum hafi áskotnast í starfi og skattalega meðferð þess ávinnings sem samningarnir færðu starfsmanninum við starfslok. Talið hafi verið hafið yfir allan vafa að þau sérstöku kjör sem stefnanda í málinu hafi verið veitt með samningum þessum hafi verið veitt í tengslum við starf hans og teldust þar með starfstengd hlunnindi í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð að áskriftarréttindi þau sem um sé þrætt í máli kæranda eigi mikið ef nokkuð sammerkt með þeim samningum sem hafi verið til skoðunar í greindum dómi. Áskriftarréttindin hafi ekki verið afhent starfsmönnum X hf. án endurgjalds eða með afslætti heldur seld á gangverði, reiknuðu eftir viðurkenndum aðferðum, gegn greiðslu í reiðufé. Viðskiptin hafi verið með fullri áhættu rétthafa, þeim hafi ekki fylgt neinn söluréttur eða annars konar trygging og þau ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa fyrir bankann. Með öðrum orðum, ekkert þeirra atriða sem hafi gert að verkum að ávinningur af samningum í dómi réttarins í máli nr. 318/2016 hafi talist til launa í skilningi laga nr. 90/2003 eigi hér við. Kærandi taki hins vegar undir með ríkisskattstjóra að ýmis almenn sjónarmið sem fram komi í forsendum dómsins hafi hér þýðingu. Sjónarmiðin styðji þó ekki málatilbúnað ríkisskattstjóra, heldur skjóti styrkari stoðum undir kæru kæranda.

Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra sé málið dregið saman frá sjónarhóli embættisins og þeirri skoðun lýst að um sé að ræða „skipulega skattasniðgöngu starfsmannanna og bankans til að lækka skattgreiðslur starfsmannanna vegna viðskipta með hlutabréf bankans sem ráðist var í vegna starfa þeirra hjá bankanum“, eins og þar segi. Í þessum orðum felist, að því er virðist, alvarleg ásökun á hendur kæranda og öðrum starfsmönnum sem fái ekki stoð í gögnum málsins. Í því samhengi sé bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki talið tilefni til að leggja álag á endurákvarðaðan skatt þeirra einstaklinga sem í hlut eigi. Hér fari því ekki saman þau orð sem notuð séu í bréfinu og sú efnislega afstaða sem birtist í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. nóvember 2021, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2017 og um … kr. gjaldárið 2018 vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárin 2016 og 2017, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum sem hann hefði gert í nafni Y ehf., félags í eigu kæranda, við vinnuveitanda sinn, X hf., um kaup áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á árunum 2014 og 2016 og nýtingu kaupréttar á árunum 2016 og 2017. Væri hér um að ræða tvo samninga við bankann, dags. 12. desember 2014 og 6. október 2016, um kaup áskriftarréttinda sem nýtt hefðu verið dagana 17. nóvember 2016 vegna réttinda frá árinu 2014 og 27. desember 2017 vegna réttinda frá árinu 2016, en í kjölfar nýtingar kaupréttar hefðu hlutabréfin í X hf. verið seld þriðja aðila fyrir milligöngu bankans. Nánar tiltekið rakti ríkisskattstjóri að viðskiptin hefðu tekið til 10.362.325 hluta í bankanum á árinu 2014 á áskriftargenginu … og 18.571.429 hluta á árinu 2016 á áskriftargenginu … og hefði kaupverð réttindanna numið 2.214.000 kr. fyrra árið og 5.757.143 kr. það síðara. Í framhaldi af nýtingu kaupréttar hefðu hinir keyptu hlutir verið seldir dagana 24. nóvember 2016 á genginu … og 27. desember 2017 á genginu … Söluhagnaður af sölu hlutanna hefði því numið … kr. fyrra árið og … kr. það síðara og kom fram að ríkisskattstjóri hefði ákvarðað hlunnindafjárhæðir í skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018 til samræmis. Gat ríkisskattstjóri þess í úrskurðinum að ekki væru að þessu sinni til umfjöllunar viðskipti með réttindi frá árinu 2016 vegna 9.978.678 hluta sem innleyst hefðu verið á árinu 2019. Forsendur ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að virða bæri hagnað af sölu hlutabréfanna á árunum 2016 og 2017 sem starfstengd hlunnindi kæranda sjálfs (kaupauka) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, sem skattleggja bæri hjá kæranda en ekki Y ehf., enda hefði starfssamband kæranda við X hf. legið til grundvallar þeim ráðstöfunum sem um ræðir með því að kaup áskriftarréttarins á árunum 2014 og 2016 hefðu staðið í beinum tengslum við stöðu kæranda sem eins af stjórnendum bankans á þeim tíma. Hefði tilgangur greindra ráðstafana bankans og kæranda lotið að því að færa starfstengdan kaupauka kæranda í búning viðskipta í nafni einkahlutafélags þannig að hagnaður af sölu hlutabréfanna kæmi til skattlagningar hjá félaginu en ekki kæranda.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er byggt á því í kærunni að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra og í því sambandi einkum lögð á það áhersla að kaup áskriftarréttinda að hlutafé í X hf. á árunum 2014 og 2016 hafi farið fram á gangverði réttindanna og hafi ekki verið bundin neins konar skilyrðum um áframhaldandi störf kæranda á vegum bankans. Geti ekki verið um að ræða tekjur eða hlunnindi af kauprétti í þeim tilvikum þegar fullt samræmi sé milli verðmæta sem vinnuveitandi láti starfsmanni í té og því endurgjaldi sem starfsmaður reiðir af hendi til vinnuveitandans á móti. Verði atvik málsins því ekki heimfærð undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu tekna manns af kauprétti að hlutabréfum.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um kaupréttarsamninga stjórnenda X hf. með bréfi til bankans, dags. 18. mars 2019. Í svarbréfi X hf., dags. 16. apríl 2019, kom fram að bankinn hefði tvisvar gefið út starfstengda kauprétti frá árinu 2012, þ.e. til framkvæmdastjórnar bankans (þá Z hf.) á því ári og með innleiðingu nýs kaupréttarkerfis á árinu 2017 sem staðfest hefði verið af ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom í bréfinu að gera yrði skýran greinarmun á slíkum starfstengdum kaupréttum annars vegar og veitingu áskriftarréttinda hins vegar, enda fælu hin síðarnefndu réttindi einungis í sér rétt til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í hlutafélagi. Í tilviki starfsmanna X hf., sem keypt hefðu áskriftarréttindi í bankanum, hefðu kaup réttinda ávallt farið fram á gangverði og starfsmenn þar af leiðandi axlað fulla og persónulega áhættu af kaupunum. Ekki væri því um að ræða kaupauka í skilningi reglna nr. 388/2016, um kaupaukakerfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki, enda væru áskriftarréttindi ekki bundin skilyrðum um áframhaldandi störf hjá bankanum og auk þess framseljanleg.

Um sölu áskriftarréttinda í X hf. á árinu 2014 kom fram í bréfi bankans að hópur stjórnenda bankans hefði á því ári lýst yfir vilja til þess að leggja bankanum til nýtt hlutafé til þess að styrkja eiginfjárstöðu hans og lagt fram tilboð í áskriftarréttindi að eigin frumkvæði. Hefðu samningar náðst um að réttindin tækju til samtals 61.500.000 hluta sem skiptst hefðu í jöfnum hlutföllum milli fimm kaupenda, þ.e. 12.300.000 hluta í tilviki hvers, sbr. undirritað tilboð, dags. 12. desember 2014, sem fylgdi bréfinu. Í yfirlýsingu í tilboðinu kemur m.a. fram að bæði hugmyndin og frumkvæðið að viðskiptunum sé tilboðsgjafa og að staðfest sé gagnvart seljanda að kaup áskriftarréttinda samkvæmt tilboðinu séu ekki hluti af hvatakerfi seljanda eða greiðsla fyrir störf tilboðsgjafa hjá seljanda. Í bréfi bankans kom fram að réttindin hefðu verið óframseljanleg og kaupverð verið ákveðið samtals 11.070.000 kr. Á árinu 2016 hefði bankinn síðan selt sjö stjórnendum eða eftir atvikum félögum í þeirra eigu áskriftarréttindi með það fyrir augum að tengja saman hagsmuni lykilstjórnenda og hluthafa til lengri tíma og stuðla að því að stjórnendur tækju tillit til langtímahagsmuna hluthafa. Tilboð hefði borist frá hópi stjórnenda og hverjum þeirra verið boðið að kaupa réttindi að samtals 20.000.000 nýjum hlutum. Var gerð nánari grein fyrir þessum ráðstöfunum í bréfi X hf. og breytingum á fjölda og nafnverði hluta sem um ræðir á árunum 2016 og 2017. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar með talið skjöl með fyrirsögninni „Áskriftarréttindi“ vegna útgáfu slíkra réttinda árin 2014 og 2016.

Í skjali vegna útgáfu áskriftarréttinda á árinu 2014, dags. 15. desember 2014, kom fram að gildistími réttindanna væri 24 mánuðir frá útgáfu þeirra og að rétthafa væri heimilt að nýta réttindin, að hluta eða öllu leyti, einu sinni í hverjum mánuði á áskriftartímabilinu með tilkynningu til stjórnar félagsins, sbr. 4. gr. skjalsins. Væri stjórn félagsins skylt að taka ákvörðun um hækkun hlutafjár til að mæta skuldbindingum samkvæmt áskriftarréttindum innan 30 daga frá því að tilkynning um nýtingu réttinda bærist henni og grípa til annarra nauðsynlegra ráðstafana af því tilefni, svo sem nánar greindi. Í 6. gr. kom fram að rétthafa væri óheimilt að framselja öðrum áskriftarréttindi sín í heild, svo sem með sölu eða veðsetningu, nema með skriflegu samþykki stjórnar félagsins. Áskriftarréttindin væru gefin út samkvæmt ákvörðun stjórnar X hf. þann 8. desember 2014 á grundvelli heimildar í bráðabirgðaákvæði II í samþykktum bankans frá 11. apríl 2014, sbr. 7. gr. skjalsins. Í hliðstæðu skjali vegna útgáfu áskriftarréttinda á árinu 2016, dags. 6. október 2016, kom fram að gildistími réttindanna væri 36 mánuðir frá útgáfu, sbr. 4. gr. skjalsins. Samkvæmt 6. gr. var rétthafa óheimilt að framselja öðrum áskriftarréttindi sín í heild eða að hluta, svo sem með sölu eða veðsetningu, nema með skriflegu samþykki stjórnar X hf. Um heimild til útgáfu áskriftarréttinda var vísað til ákvörðunar stjórnar bankans 22. september 2016 á grundvelli heimildar í bráðabirgðaákvæði III í samþykktum félagsins frá 8. júní 2016.

Fyrrgreindu bréfi X hf. til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019, fylgdu m.a. gögn um nýtingu áskriftarréttinda sem að framan greinir. Samkvæmt þeim gögnum, sbr. fskj. 2 og 4 með bréfinu, nýttu áskrifendur réttinda sem veitt voru á árinu 2014 rétt til að skrá sig fyrir nýju hlutafé á genginu … í nóvember 2016 og seldu hlutina nokkrum dögum síðar á genginu ... Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kemur nánar tiltekið fram í þessu sambandi að „innlausn“ hafi farið fram 17. nóvember 2016 og sala hlutanna 24. sama mánaðar. Áskriftarréttur sem veittur var sjö áskrifendum á árinu 2016 hafi verið nýttur í heild eða að hluta þann 27. desember 2017 af hálfu allra áskrifenda (að einum undanskildum) á genginu ... Voru þessir hlutir seldir samdægurs á genginu ... Í samkomulagi, dags. 27. desember 2017, sem fylgdi bréfinu kom m.a. fram að X hf. hefði að fyrra bragði leitað til rétthafa til að kanna möguleika þess að þeir nýttu sér áskriftarréttindi sín, m.a. þar sem bankinn hefði viljað draga úr fjölda áskriftarréttinda vegna fyrirhugaðrar skráningar bankans á markað og vegna þeirra þynningarvarna sem réttindin geymdu. Samkvæmt töflu í bréfi ríkisskattstjóra til X hf., dags. 10. febrúar 2021, sem er meðal gagna málsins, nam söluhagnaður fjögurra rétthafa vegna sölu hluta á árinu 2016 samtals … kr. og söluhagnaður sex rétthafa vegna sölu hluta á árinu 2017 samtals … kr.

Ágreiningslaust er að eigendur þeirra félaga sem töldust rétthafar áskriftarréttinda að hlutafé í X hf. sem málið varðar voru allir stjórnendur og/eða lykilstarfsmenn X hf. á greindum tíma. Að því er kæranda snertir liggur þannig fyrir að hann réðist til starfa sem framkvæmdastjóri hjá X hf. í nóvember árið 2015, sbr. ráðningarsamning, dags. … 2015. Í samningi þessum kom m.a. fram að framkvæmdastjóri ætti rétt á árangurstengdum greiðslum í samræmi við starfskjarastefnu og kaupaukakerfi bankans, sbr. grein 2.3 í samningnum. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra gegndi kærandi áður starfi framkvæmdastjóra hjá Z hf., sbr. ráðningarsamning, dags. … 2013, þar sem mælt var fyrir um rétt kæranda til árangurstengdra greiðslna og þátttöku í kaupréttaráætlun í samræmi við starfskjarastefnu bankans. Munu kaupréttir gefnir út af Z hf. á árinu 2012 vegna starfa framkvæmdastjórnar þess banka hafa verið gerðir upp á árinu 2017 eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur aukinheldur fram að kærandi hafi fengið starfstengdar greiðslur frá X hf. á árinu 2017 vegna eignarhalds hans að hlutabréfum í félaginu í svonefndum B-flokki hlutafjár, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2017, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds X hf. staðgreiðsluárið 2017. Í úrskurðinum taldi ríkisskattstjóri að virða bæri umræddar greiðslur sem launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sem arð af hlutareign samkvæmt 4. tölul. C-liðar sömu greinar, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 180/2018. Færði kærandi hinar síðastnefndu greiðslur til tekna með launatekjum í lið 2.1 í skattframtali sínu árið 2018 með vísan til niðurstöðu ríkisskattstjóra um eðli teknanna, en gat þess í athugasemd í framtalinu að hann teldi þá niðurstöðu ranga.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 9. gr. hinna síðarnefndu laga, eins og greinin hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á henni með 1. gr. laga nr. 79/2016, kom fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 90/2003 skulu tekjur samkvæmt 9. gr. þó skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, m.a. þeim skilyrðum að starfsmaður eigi hlutabréfin eða hlutina í tvö ár eftir að kaupréttur er nýttur, sbr. ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 10. gr. laganna. Kemur fram í 3. mgr. 10. gr. að tekjur samkvæmt þeirri grein komi til skattlagningar þegar starfsmaður selur hlutabréfin og teljist mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna.

Með 1. gr. laga nr. 79/2016, um breytingu á ýmsum lögum til að styðja við fjármögnun og rekstur nýsköpunarfyrirtækja og smærri fyrirtækja í vexti, var sú breyting gerð á 9. gr. laga nr. 90/2003 að kveðið var á um að skattlagningu samkvæmt greininni skyldi frestað þar til bréfin væru seld, sbr. nú 3. málsl. lagagreinarinnar. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 79/2016, kemur fram að með ákvæðinu sé lögð til sú breyting á skattalegri meðferð tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila samkvæmt 9. gr. tekjuskattslaga að þær verði skattlagðar við sölu bréfanna í stað afhendingardags/innlausnar eins og nú sé. Verði frumvarpið að lögum muni því starfsmaðurinn hvorki greiða skatt af kauprétti sínum á samningsdegi né þegar hann leysir bréfin til sín. Skattlagningu sé frestað þangað til bréfin eru seld og muni mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og söluverði teljast til launatekna (þskj. 1096 á 145. löggjafarþingi 2015-2016). Ákvæði þetta öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda við álagningu á árinu 2017 vegna tekjuársins 2016, sbr. 9. gr. laga nr. 79/2016.

Hinir umþrættu samningar X hf. um sölu áskriftarréttinda fólu í sér rétt rétthafa til áskriftar að hlutum í bankanum, þ.e. nánar tiltekið rétt til að kaupa tiltekið magn hluta í bankanum á fyrirfram ákveðnu gengi innan fyrirfram ákveðins tíma frá útgáfudegi áskriftarréttindanna, sbr. ákvæði 45. og 46. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem fjallað er um heimildir hluthafafundar og stjórnar hlutafélaga til útgáfu slíkra réttinda. Ekki er ágreiningur um það í málinu að nýting kæranda á áskriftarrétti sínum hafi falið í sér kaup hlutabréfa í X hf. samkvæmt kauprétti í þeim skilningi sem lagður er í það hugtak í 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. umfjöllun um þetta í kæru til yfirskattanefndar. Deiluefni málsins lýtur hins vegar að því hvort um sé að ræða kauprétt sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu X hf., svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar hvort réttindi þessi séu ótengd þeim störfum þannig að skattlagning tekna af þeim sem launatekna hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, komi ekki til álita, svo sem byggt er á í kæru. Er sem fyrr segir lögð á það áhersla í kærunni að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 geti aðeins tekið til kauprétta sem veittir séu starfsmönnum án þess að fullt endurgjald komi fyrir, þ.e. kauprétta sem talist geti starfsmönnum til launatekna eða starfstengdra hlunninda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Það skilyrði sé ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem kaup áskriftarréttindanna í X hf. hafi farið fram á gangverði á þeim tíma sem þau áttu sér stað. Í þessu sambandi hefur af hálfu kæranda verið vísað til minnisblaðs B, dags. 20. maí 2020, með yfirskriftinni „Áhætta í virðismati áskriftarréttinda X hf.“, þar sem fjallað er almennt um aðferðir til virðismats á valréttum. Í minnisblaðinu kemur fram að B hafi lagt mat á virði áskriftarréttinda í X hf. í áliti, dags. 11. ágúst 2017. Tekið skal fram að umrætt álit er ekki meðal gagna málsins, en samkvæmt þessum upplýsingum verður að draga þá ályktun að álitið hafi ekki legið fyrir fyrr en á árinu 2017 er þær ráðstafanir, sem málið tekur til, voru um garð gengnar, sbr. hér að framan.

Áður en sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti voru tekin upp í skattalög með lögum nr. 86/2000 var litið svo á að veiting kaupréttar gæti talist starfsmanni til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með hliðstæðum hætti og hver önnur verðmæti sem starfsmanni hlotnuðust úr hendi vinnuveitanda, t.d. vegna kaupa starfsmanns á eignum af vinnuveitanda, enda væru skilyrði slíkrar skattlagningar að öðru leyti uppfyllt, þar með talið að verðmæti, sem starfsmanni hlotnuðust, væru til komin vegna vinnusambandsins. Má um þetta vísa til úrskurða- og dómaframkvæmdar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 451/2000 og dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003. Með 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, var hins vegar mælt fyrir um ákvörðun tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt starfstengdum kauprétti þannig að til skattskyldra tekna skuli telja mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Í ákvæðinu er enginn fyrirvari gerður um að sú skattlagning, sem þar er kveðið á um, eigi aðeins við í þeim tilvikum þegar endurgjald í formi kaupréttar að hlutabréfum er veitt starfsmanni án þess að önnur greiðsla en vinnuframlagið sjálft komi þar á móti. Þá kemur ekkert fram þar að lútandi í lögskýringargögnum. Þvert á móti er sérstaklega tekið fram í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, að til skattskyldra tekna samkvæmt 8. gr. A frumvarpsins, sbr. nú 9. gr. laga nr. 90/2003, teljist mismunur á gangverði þegar kaupréttur er nýttur og þeirri fjárhæð sem starfsmaður greiðir fyrir hlutabréfin samkvæmt kaupréttarsamningi. Telja verður að samræmis- og jafnræðisrök standi til þess að sú skattlagning starfstengds kaupréttar í hendi starfsmanns, sem ákvæðið mælir fyrir um, geti ekki ráðist af því einu saman hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kaupréttinn verði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting kaupréttar á sér stað. Er sú niðurstaða jafnframt í samræmi við úrskurða- og dómaframkvæmd varðandi skattalega meðferð kaupréttar almennt, þ.e. þegar um er að ræða kaup hlutabréfa samkvæmt kauprétti óháð vinnusambandi, þar sem lagt hefur verið til grundvallar að við skattlagningu beri að taka mið af verðmæti (gangverði) hlutabréfa við nýtingu kaupréttar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 24/2014 og dóm Hæstaréttar Íslands 22. nóvember 2018 í málinu nr. 811/2017. Samkvæmt framansögðu verður að skýra ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 svo að það mæli almennt fyrir um skattlagningu starfstengds kaupréttar sem ekki stendur öðrum til boða en starfsmönnum hlutaðeigandi vinnuveitanda.

Vegna tilvísunar í kæru kæranda til dóma Hæstaréttar Íslands 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015, sem báðir vörðuðu skattalega meðferð starfstengdra samninga um kaup- og sölurétt að hlutabréfum, skal tekið fram að dómar þessir þykja frekast til styrktar framangreindri niðurstöðu, enda verður ekki séð að kaupverð hlutabréfa í hendi hlutaðeigandi starfsmanna í málum þessum hafi ráðið neinum úrslitum um þá skattlagningu starfstengdra hlunninda sem dómarnir fólu í sér. Í dómunum er þvert á móti byggt á því að við gerð samninganna hafi starfsmönnum ekki þegar í stað áskotnast starfstengd hlunnindi ef frá væri talinn hagur af veitingu söluréttar sem ekki hafði komið til neinnar skattlagningar hjá þeim og ekki var deilt um í málunum. Var talið að tekjur af samningunum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu myndast með tvennu móti, þ.e. annað hvort við nýtingu söluréttar eða með því að starfsmaður losnaði undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda, svo sem nánar greindi. Var enginn vafi talinn geta leikið á því af efni samninga starfsmannanna við vinnuveitanda sinn um kaup- og sölurétt hlutabréfanna að starfsmönnunum hefðu með þeim og tengdum lánssamningum verið veitt hlunnindi. Þess er að geta að í dómi í máli nr. 626/2010 var sérstaklega tekið fram að samningar sem um var deilt hefðu ekki verið um kauprétt að hlutabréfum „í þeirri dæmigerðu mynd að samið hafi verið um rétt starfsmanns til að kaupa tiltekinn fjölda hlutabréfa í félögunum að liðnum þremur árum fyrir markaðsverð, sem bréfin höfðu á samningsdegi, með því skilyrði að hann gegndi áfram störfum á því tímabili“, eins og segir í dóminum. Í dómi í máli nr. 615/2015 var það niðurstaða réttarins að hlutaðeigandi samningar um kaup- og sölurétt að hlutabréfum hefðu haft sömu fjárhagsleg áhrif fyrir starfsmann og skilyrtur réttur til að kaupa hlutabréf í vinnuveitanda vegna starfs hjá honum, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun skattskyldra tekna starfsmannsins samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna yrði því litið til reglu 9. gr. auk meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tekjur miðaðar við mismun á kaupverði hlutabréfanna og söluverði þeirra, „en við söluna kom fyrst í ljós hvert var raunverulegt virði hinna starfstengdu hlunninda áfrýjanda“, eins og þar segir.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum einum saman að sala hinna umþrættu áskriftarréttinda til hans hafi farið fram á gangverði á þeim tíma þegar salan átti sér stað, enda verður að telja hafið yfir allan vafa að með lögtöku sérstakra reglna um skattalega meðferð starfstengds kaupréttar að hlutabréfum með lögum nr. 86/2000 hafi með almennum hætti verið kveðið á um skattlagningu slíkra réttinda í hendi starfsmanns án tillits til þess hvort sérstöku endurgjaldi fyrir veittan kauprétt af hendi starfsmanns sé til að dreifa eða ekki. Aftur á móti verður að leysa úr því í málinu hvort kæranda hafi hlotnast réttindin vegna starfa sinna í þágu X hf., enda er það skilyrði skattlagningar að um starfstengdan kauprétt sé að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Meginatriði í þessu sambandi þykir því vera að ávinningur starfsmanns af kauprétti standi í slíkum efnislegum tengslum við starf hans að nærtækt og eðlilegt sé að líta á kaupréttinn sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmanns. Við þetta mat hlýtur m.a. að skipta máli hvort veiting kaupréttar fer fram á kjörum sem almennt standa ekki öðrum til boða á sama tíma. Af hálfu kæranda er því mótmælt að kaupréttur hans að hlutunum í X hf. hafi verið tengdur störfum hans fyrir bankann með því að kærandi hafi komið fram gagnvart bankanum sem hver annar fjárfestir, enda hafi kaup réttindanna ekki falið í sér neins konar skuldbindingu um að starfa áfram hjá bankanum um tiltekinn tíma, sbr. hins vegar atvik í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar.

Fyrir liggur í málinu að hin umdeildu áskriftarréttindi að nýju hlutafé í X hf., sem bankinn gaf út á árunum 2014 og 2016, voru eingöngu seld fámennum hópi æðstu stjórnenda og lykilstarfsmanna bankans á greindum tíma. Ekkert hefur komið fram um það í málinu að aðrir en umræddir stjórnendur bankans hafi átt kost á kaupum áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á þeim tíma sem um ræðir eða að sala réttindanna til annarra aðila hafi verið ráðgerð af hálfu bankans. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að þær skýringar á tildrögum að útgáfu áskriftarréttinda á árinu 2014, að útgáfu og sölu réttindanna hafi verið ætlað að styrkja eiginfjárstöðu X hf., þykja ekki sannfærandi í ljósi söluverðs réttindanna sem nam eins og fyrr greinir rúmum ellefu milljónum króna. Verður að telja nærtækari þá skýringu bankans að markmið með sölu réttindanna til stjórnenda hafi verið að samþætta hagsmuni þeirra og bankans til lengri eða skemmri tíma, svo sem jafnan á við um veitingu starfstengds kaupréttar. Þykja framangreind atriði benda eindregið til þess að umræddir hlutir hafi eingöngu verið ætlaðir þeim stjórnendum bankans sem í hlut áttu. Þrátt fyrir að sala áskriftarréttindanna hafi af hálfu X hf. ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa fyrir bankann liggur allt að einu fyrir að hvers kyns ráðstöfun réttindanna af hendi rétthafa, svo sem með sölu eða veðsetningu, var óheimil nema með leyfi stjórnar bankans, sbr. hér að framan. Þá er komið fram í málinu að allir stjórnendur sem í hlut áttu, þar með talið kærandi, gegndu störfum fyrir bankann á gildistíma áskriftarréttindanna og neyttu réttar á þeim grundvelli til kaupa á hlutafé í bankanum á árunum 2016, 2017 og 2018. Kom þannig ekki til neinnar sölu rétthafa á áskriftarréttindum sínum til annarra aðila ef undan er skilin sú ráðstöfun sem X hf. gerði grein fyrir í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 29. maí 2020, og laut að því að skáka áskriftarrétti eins rétthafa milli félaga í eigu hans sjálfs, sbr. afrit af fundargerð stjórnarfundar bankans 29. janúar 2017 sem fylgdi bréfinu. Loks liggur fyrir um sölu allra rétthafanna á hlutum sínum þegar í kjölfar nýtingar áskriftarréttindanna á árinu 2016 (vegna réttinda sem keypt voru á árinu 2014) og á árunum 2017 og 2018 (vegna réttinda sem keypt voru á árinu 2016) að því undanskildu að einn rétthafi mun hafa selt hluti sína vegna hinnar síðari ráðstöfunar á árinu 2019.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að með umræddum ráðstöfunum kæranda og vinnuveitanda hans, X hf., með áskriftarréttindi að nýju hlutafé í bankanum árin 2014 og 2016 hafi kærandi öðlast starfstengdan kauprétt að hlutabréfum í bankanum þannig að telja beri honum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mismun á kaupverði hlutabréfanna samkvæmt samningum kæranda við bankann og gangverði þeirra þegar kaupréttur var nýttur, sbr. 9. gr. sömu laga, eins og skýra verður ákvæði þessi samkvæmt því sem að framan greinir. Þykja ráðstafanir þessar heildstætt virtar hafa mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í X hf., enda tóku þær einvörðungu til kæranda og annarra stjórnenda bankans á greindum tíma. Með vísan til þessa og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.