Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 9. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 104/2022; kæra A, dags. 29. júlí 2022, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. júlí 2022, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 7. júlí 2022 um höfnun á skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að starfsemi kæranda teldist ekki falla undir þá starfsemi til almannaheilla sem tilgreind væri í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt samþykktum kæranda væri tilgangur félagsins að gæta hagsmuna gæludýra og hygðist félagið ná þeim tilgangi með því að finna ný heimili fyrir umkomulaus gæludýr, stofna til dýraathvarfs og vinna almenning í landinu til fylgis og stuðnings við dýravernd. Hvergi kæmi fram í lögskýringargögnum með frumvarpi því sem orðið hefði að lögum nr. 32/2021 að dýravernd gæti fallið undir starfsemi til almannaheilla, sbr. liði a–g í 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt nefndaráliti (þskj. 1166 – 342. mál) væru málefni jaðarsettra hópa og starfsemi umhverfis- og náttúruverndarsamtaka felld undir ákveðna stafliði í ákvæðinu, enda snéru málefnin beinlínis að málefnum fólks. Draga yrði þá ályktun að ef fella ætti dýravernd eða önnur málefni sem snéru ekki að málefnum ótiltekins fjölda manna undir mannúðar- og líknarstarfsemi eða aðra stafliði 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. þá hefði því verið komið á framfæri og fundinn staður í ákvæðum laganna. Þótt vissulega mætti telja velferð dýra til góðra og gildra velferðarmála væri ekki á það fallist að slík starfsemi væri þess eðlis að hún lyti að bættum hag ótiltekins fjölda manna eins og við væri miðað í lögum nr. 32/2021. Umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá væri því hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji augljóst að starfsemi félagsins sé til almannaheilla í skilningi 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lögskýringargögnum sé skýrt að þótt hér ræði um undanþágu frá meginreglu um skattskyldu skuli ekki skýra þessa undantekningu of þröngt, enda myndi hún þá ekki þjóna þeim tilgangi að vera fjárhagslegur hvati til að styðja sjálfboðaliðavinnu til almannaheilla. Ráða megi að löggjafinn hafi viljað láta ákvæðið ná til margra ólíkra félaga og samtaka sem starfi í þriðja geiranum, án þess að telja upp hverja einustu gerð félaga eða samtaka sem gætu talist vera til almannaheilla og útiloka önnur ótiltekin frá því að falla undir skilgreiningar ákvæðisins. Gæludýr séu manninum afar mikilvæg, enda hafi maðurinn sótt í nærveru þeirra og hlýju frá örófi alda. Dýr gegni einnig mikilsverðu samfélagslegu hlutverki, m.a. við björgun og leiðsögn. Kærandi gegni einnig vissu félagslegu hlutverki í samfélaginu með því að taka við dýrum við erfiðar félagslegar aðstæður umönnunaraðila þeirra. Í kærunni og meðfylgjandi greinargerð um starfsemi kæranda, sem mun einnig hafa verið lögð fyrir ríkisskattstjóra, er gerð rækileg grein fyrir starfsemi kæranda. Þá er vísað til upplýsinga sem komi fram í meðfylgjandi vottorðum.

Verði starfsemi kæranda ekki talin mannúðar- og líknarstarf í skilningi a-liðar 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. telji kærandi að fella megi hana undir b-lið málsgreinarinnar sem menningarmálastarfsemi. Því til stuðnings sé að í nefndaráliti séu m.a. hagsmunir náttúrunnar taldir eiga undir þann lið, svo og sé m.a. skógrækt, sandgræðsla og verndun fornra mannvirkja talin starfsemi á sviði menningarmála í b-lið 17. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í kærunni kemur einnig fram að kærandi telur rökstuðning ríkisskattstjóra ekki hafa verið fullnægjandi og að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt leiðbeiningarskyldu sinnar, m.a. ekki bent kæranda á að starfsemi félagsins gæti mögulega fallið undir aðra stafliði 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. en a-lið málsgreinarinnar.

Kæru fylgja ýmis gögn, þar á meðal bréf Matvælastofnunar, dags. 17. desember 2021, með yfirskriftinni „Meðmæli með vinnu A“ og yfirlýsing dýralæknis, dags. 6. desember 2021, um samstarf við kæranda vegna dýra sem hafi verið yfirgefin eða misst heimili sitt af ýmsum ástæðum.

II.

Með bréfi, dags. 23. ágúst 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 2022, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila á svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021. Eins og fram kemur í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 horfa reglur um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla til þess að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Auk lagaákvæða um frádrátt þennan nýtur stjórnvaldsreglna um skilyrði fyrir frádrætti, sbr. 15.–20. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og reglugerð nr. 215/2022, um frádrátt einstaklinga frá tekjum utan atvinnurekstrar vegna gjafa og framlaga til lögaðila sem starfa til almannaheilla.

Samkvæmt framansögðu er skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í 2. mgr. 4. tölul. greinarinnar er skilgreint nánar hvaða starfsemi telst til almannaheilla, sbr. a–g-liði málsgreinarinnar þar sem m.a. er tiltekin mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, og æskulýðs- og menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið. Ágreiningsefni í máli þessu er það hvort fella megi starfsemi kæranda undir annan hvorn eða báða þessara stafliða. Slá má því föstu að aðrir stafliðir 2. mgr. 4. tölul. (stafliðir c–g) komi ekki til greina í þessu sambandi.

Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 32/2021, sem varð uppistaða í 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, er gerð grein fyrir starfsemi sem teljist til almannaheilla í skilningi ákvæðisins, þar á meðal samkvæmt a- og b-liðum þess. Þar kemur fram að undir mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, falli m.a. starfsemi sjúkra-, umönnunar- og meðferðarstofnana, dvalar- og vistheimila og sambýla fyrir fatlaða, greiningarstöðva, öldrunarstofnana og stofnana í hliðstæðri starfsemi, þ.m.t. starfsemi Rauða krossins. Menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið, feli í sér hvers konar menningarmálastarfsemi fyrir almenning, svo sem íþróttastarfsemi, byggingu skólahúsa og íþróttamannvirkja, o.fl. sem til menningarmála heyri.

Meiri hluti efnahags- og viðskiptanefndar taldi ástæðu til að fjalla nánar um framangreinda tillögugrein varðandi það hvaða starfsemi teldist til almannaheilla, m.a. í ljósi ábendinga sem fram komu í umsögnum til nefndarinnar. Í áliti meiri hluta nefndarinnar (þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi) er af þessu tilefni tekið fram að í greinargerð með frumvarpinu sé tilgreint í dæmaskyni hvaða starfsemi falli undir ákvæðið. Þótt hafa beri slíka dæmatalningu til hliðsjónar við fyllingu hugtaka eins og „menningarmálastarfsemi“ eða „mannúðarstarfsemi“ ráðist það að lokum af eðli starfseminnar hvort hún teljist falla þar undir. Meiri hlutinn telji að umhverfis- og náttúruverndarsamtök stundi menningarmálastarfsemi í skilningi ákvæðisins og njóti því þeirra ívilnana sem kveðið sé á um, enda uppfylli þau að öðru leyti skilyrði 9. tölul. Að sama skapi teljist starfsemi um bættan hag jaðarsettra hópa til mannúðarstarfsemi. Þá er bent á það í álitinu að þær skilgreiningar sem lagt sé til að verði a- og b-liður 4. tölul. 4. gr. laga um tekjuskatt séu nokkuð almennar, enda sé þeim ætlað að ná til víðs mengis lögaðila sem starfi í þágu samfélagslegra málefna. Í því ljósi telji meiri hlutinn óheppilegt að íþróttastarfsemi sé sérstaklega tilgreind í b-lið ákvæðisins, svo sem nánar er rökstutt.

Með 15.–20. gr. reglugerðar nr. 1300/2021 hafa sem fyrr segir verið sett nánari ákvæði um frádrátt frá tekjum vegna gjafa til almannaheilla, almannaheillaskrá o.fl. Í 17. gr. reglugerðarinnar er fjallað um málaflokka sem reglugerðarákvæði þessi taka til. Tekið er fram að umræddir málaflokkar varði óhagnaðardrifna starfsemi, þ.m.t. byggingu og rekstur mannvirkja, sbr. 13. tölul. 3. gr. laga um mannvirki, nr. 160/2010. Starfsemi skuli falla undir þriðja geirann, þ.e. vera aðskilin frá starfsemi hins opinbera og aðila í atvinnustarfsemi. Um einstaka málaflokka kemur fram í a-lið 17. gr. reglugerðarinnar að undir mannúðar- og líknarstarfsemi falli m.a. starfsemi sjúkra-, umönnunar- og meðferðarstofnana, dvalar- og vistheimila og sambýla fyrir fatlaða, greiningarstöðva, öldrunarstofnana og stofnana í hliðstæðri starfsemi. Hér undir falli einnig mannréttindastarfsemi. Þá segir í b-lið 17. gr. að menningarmálastarfsemi feli í sér hvers konar starfsemi tengda menningarmálefnum í þágu almennings, svo sem bókmennta- og listastarfsemi, starfsemi safna, skógrækt, sandgræðsla og verndun fornra mannvirkja, fiskimiða og sérstæðra náttúrufyrirbrigða.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið má ljóst vera að starfsemi sem getur talist vera til almannaheilla samkvæmt a- eða b-lið 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 er ekki talin upp í þessum stafliðum með tæmandi hætti. Því getur ekki haft sérstaka þýðingu að starfsemi á því sviði sem kærandi sinnir er ekki getið í þessum ákvæðum eða vikið að slíkri starfsemi í tiltækum lögskýringargögnum. Þá þykir ekki fara á milli mála að starfsemi sem hér getur komið til álita, einkum þó innan málaflokksins „menningarmálastarfsemi“, tekur til víðtækari sviðs en svo að hún lúti „að bættum hag ótiltekins fjölda manna“, svo sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun sinni, enda verða menningarmálefni á borð við þau sem tilgreind eru í b-lið 17. gr. reglugerðar nr. 1300/2021 ekki eyrnamerkt á þann hátt nema með óbeinum hætti.

Samkvæmt samþykktum fyrir kæranda frá 9. desember 2021 er tilgangur félagsins „að gæta hagsmuna gæludýra og skal stjórn félagsins taka afstöðu til mála í samræmi við hagsmuni þeirra“, sbr. 3. gr. samþykktanna. Tilgangi sínum hyggst kærandi ná með því að finna ný heimili fyrir umkomulaus gæludýr, stofna til dýraathvarfs og að vinna almenning í landinu til fylgis og stuðnings við dýravernd. Tekið er fram að starfsemi félagsins sé fjármögnuð með styrkjum, félagsgjöldum, þjónustugjöldum, sölu á varningi og fjármögnun frá hinu opinbera. Fjármunum félagsins skal ráðstafað í þágu tilgangs félagsins. Samkvæmt 5. gr. geta einstaklingar, sem búsetu hafa á Íslandi eða eru með íslenskan ríkisborgararétt, orðið félagsmenn, svo og aðrir aðilar, félög, fyrirtæki og stofnanir. Í 9. gr. segir að stjórn félagsins ákveði og tilkynni á aðalfundi hvort félagsgjöld verði innheimt fyrir næsta starfsár. Hagnaði af starfsemi félagsins skal varið í samræmi við tilgang félagsins. Í 10. gr. kemur fram að ákvörðun um slit félagsins verði tekin á aðalfundi með atkvæðum 2/3 hluta fundarmanna og renni eignir þess til félagasamtaka á Íslandi sem vinni að dýravelferð.

Að virtum tilgangi kæranda samkvæmt samþykktum félagsins og skýringum í kæru um starfsemi þess, svo og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, þykir ekki varhugavert að byggja á því að starfsemi kæranda geti talist til almannaheilla samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 sem menningarmálastarfsemi í skilningi b-liðar málsgreinarinnar svo sem það ákvæði hefur verið skýrt hér að framan. Samkvæmt þessu er krafa kæranda þar að lútandi tekin til greina. Það leiðir af forsendum ríkisskattstjóra að hann hefur ekki fjallað nema að takmörkuðu leyti um skilyrði þess að færa megi kæranda í almannaheillaskrá samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og senda honum mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til skráningar kæranda í almannaheillaskrá umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi og fallist á að starfsemi kæranda eigi undir b-lið 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.