Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2022, miðvikudaginn 9. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 71/2022; kæra A ehf., dags. 10. maí 2022, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 10. maí 2022, lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. mars 2022, að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtölum kæranda árin 2018, 2019 og 2020 um 12.537.130 kr. fyrsta árið, 88.526.909 kr. annað árið og 80.594.834 kr. þriðja árið. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á hækkun skattstofna. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi, dags. 4. júní 2020, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram gögn og skýra að öðru leyti ýmsa liði í ársreikningum og skattframtölum kæranda vegna rekstraráranna 2016, 2017 og 2018. Meðal annars skyldi kærandi skýra ástæður þess að samanburðarfjárhæðir í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018 stemmdu ekki við ársreikning þess fyrir rekstrarárið 2017. Samkvæmt skýringu í ársreikningnum væri ástæða þessa breyting á reikningsskilaaðferð vegna samnings um smíði á skipum. Þá kom fram í bréfinu að svo virtist sem gengismunur og vaxtagjöld vegna fjármögnunar á skipi í smíðum væru eignfærð í reikningsskilum kæranda rekstrarárið 2018, en gjaldfærð í skattskilum vegna þess sama árs. Lagt var fyrir kæranda að gera grein fyrir ástæðum þessa. Með bréfi, dags. 16. desember 2020, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram sundurliðaðan útreikning á gengismun og vaxtagjöldum vegna fjármögnunar á nýsmíði skipa og hreyfingar á tilheyrandi fjárhagslyklum úr bókhaldi félagsins rekstrarárin 2017 og 2018.

Til svars fyrirspurnum ríkisskattstjóra kom m.a. fram í bréfum kæranda, dags. 14. ágúst 2020 og 9. febrúar 2021, að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar vegna nýsmíða á skipum kæranda væri byggð á heimild í 4. mgr. 29. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Gjaldfærsla í skattskilum félagsins væri í samræmi við ákvæði 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn lögð fram með svarbréfunum.

Í framhaldi af framangreindum bréfaskiptum ríkisskattstjóra og kæranda áttu fyrirsvars- og umboðsmenn kæranda fund 6. júlí 2021 með starfsmönnum ríkisskattstjóra. Á fundinum munu fulltrúar kæranda hafa fallist á tilteknar athugasemdir ríkisskattstjóra vegna starfsmannakostnaðar, en haldið fast við þá afstöðu að heimilt væri að eignfæra fyrrgreindan gengismun og vaxtagjöld í reikningsskilum kæranda þótt þau væru gjaldfærð í skattskilum félagsins. Samkvæmt ábendingu ríkisskattstjóra sendi kærandi honum 25. ágúst 2021 beiðni um leiðréttingar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 vegna lækkunar rekstrarkostnaðar um tilgreindar fjárhæðir frá því sem fært hafði verið í skattframtölum félagsins umrædd ár, einkum sem starfsmannatengdur kostnaður. Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. september 2021, sem kveðinn var upp m.a. með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, voru opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 endurákvörðuð til samræmis við erindi kæranda frá 25. ágúst 2021.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2022, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2018, 2019 og 2020 með vísan til þess að í skattskilum kæranda væri vikið frá niðurstöðu ársreiknings hvað snerti meðferð fjármagnskostnaðar án þess að fyrir því væri lagastoð. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum andmælt með bréfi, dags. 3. febrúar 2022, en með hinum kærða úrskurði, dags. 29. mars 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda nefnd gjaldár í samræmi við það.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. mars 2022, er rakið að í 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, komi m.a. fram að skattskýrslu lögaðila skuli fylgja undirritaður ársreikningur í samræmi við lög um bókhald og/eða eftir atvikum lög um ársreikninga ásamt sundurliðunum á einstökum fjárhæðum ársreiknings. Fjárhæðir samkvæmt rekstrar- og efnahagsreikningum séu færðar óbreyttar inn í umrædda skýrslu og séu þannig grunnur að gerð framtalsskila áður en komi að sérstökum leiðréttingarheimildum skattframtals. Mismunur á tekjum og gjöldum samkvæmt bókhaldi og reikningsskilum annars vegar og skattalögum hins vegar á tilteknu ári eða tímabili byggist í meginatriðum á beinum lagaákvæðum en geti einnig að nokkru leyti byggst á reikningsskilafyrirmælum sem sé að finna í öðrum lögum, stöðlum eða slíkum fyrirmælum.

Í tekjuhlið sé helst að mismunur komi fram vegna þess að skattalög byggi innlausn tekna að jafnaði á kröfustofnunarreglunni, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, á meðan ársreikningalög og reikningsskilastaðlar heimili t.d. tekjufærslu vegna gangverðsbreytinga eða óinnleystra tekna við vissar aðstæður. Sömuleiðis sé meðferð arðstekna eða hlutdeildartekna með öðrum hætti í skattskilum en reikningsskilum. Þá geti samkvæmt skattalögum verið um að ræða frestunarheimildir á tekjum auk þess sem tiltekin opinber gjöld eins og tekjuskattur séu ekki frádráttarbær samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í gjaldahlið geti lagafyrirmæli eða reikningsskilareglur sömuleiðis gert að verkum að gjöld séu færð með öðrum hætti í skattskilum en reikningsskilum á tilteknu tímabili. Þannig sé t.d. alþekkt að afskriftir rekstrarfjármuna séu færðar til gjalda með einfaldari og almennari hætti í skattskilum en reikningsskilum sem oftast byggi á sértækari reglum um nýtingartíma o.fl. Aukafyrningar samkvæmt skattalögum byggi á sérstökum lagaheimildum og sama sé að segja um niðurfærslu birgða, niðurfærslu viðskiptakrafna og dreifingu gengismunar. Mismunandi fyrningarreglur leiði ennfremur til þess að söluhagnaður verði annar samkvæmt skattalögum en samkvæmt reikningsskilareglum og einnig geti gjöld í rekstri verið með þeim hætti að ekki sé heimilt að draga þau frá skattskyldum tekjum vegna þess að þau afli ekki tekna í rekstrinum.

Öll frávik í tekjum eða gjöldum samkvæmt skattalögum annars vegar og reikningsskilum hins vegar hafi það sammerkt að þau byggi á lagafyrirmælum eða viðurkenndum skrásettum reglum.

Mismunandi framsetning kæranda á meðferð fjármagnskostnaðar í bókhaldi og ársreikningi annars vegar og í skattskilum hins vegar eigi að mati ríkisskattstjóra hvorki stoð í lögum né öðrum skráðum heimildum. Grunnur skattskilanna, bókhaldið og rekstrarreikningur ársreiknings, verði ekki gerður nema á einn veg samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. annað hvort verði að bókfæra fjármagnskostnaðinn til gjalda eða eignar. Kærandi hafi bókfært fjármagnskostnað til eignar en fjárhæðir hans síðan verið fluttar til gjalda í leiðréttingarreitum skattframtala árin 2019 og 2020. Gjaldárið 2018 hafi vaxtagjöld af nýsmíðinni aftur á móti verið færð til gjalda bæði í ársreikningi og skattskilum en síðar verið gerðar breytingar á reikningsskilunum til eignfærslu á vaxtagjöldum þess árs. Þannig hafi kærandi samkvæmt eigin ákvörðun fært mismunandi kostnaðarverð á skipinu í skattskilunum og reikningsskilunum. Af þessari ástæðu muni skattalegar fyrningar í framtíðinni verða mismunandi og komi til sölu á skipinu myndi þessi ákvörðun geta haft áhrif bæði á söluhagnað og mögulegar aukafyrningar. Þessi framkvæmd sé að mati ríkisskattstjóra til þess fallin að veikja skattskilin með aukinni villuhættu og ógagnsæi, hvað heldur ef menn tækju upp á að beita svona aðferð á fleiri gjaldaliði í rekstrinum. Ekkert sé því til fyrirstöðu að eignfæra fjármagnskostnað í skattskilum eins og algengt sé að gera. Með ákvörðun sinni um eignfærslu fjármagnskostnaðar í reikningsskilunum hafi kærandi litið svo á að umræddur kostnaður hafi fallið á eignina á byggingartíma eins og áskilið sé í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Til stuðnings kröfu kæranda um að fella beri endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi er í kæru félagsins annars vegar vísað til þess að eftir uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra 14. september 2021 hafi kærandi mátt vænta þess að ríkisskattstjóri myndi ekki breyta skattskilum kæranda á hinn umdeilda hátt og að málinu væri lokið. Hins vegar byggir kærandi á því að efnislega standi ekki rök til niðurstöðu ríkisskattstjóra, enda fái lagatúlkun ríkisskattstjóra ekki staðist

Um fyrrnefndu málsástæðuna kemur fram í kæru að með nefndum úrskurði frá 14. september 2021 hafi legið fyrir formleg ákvörðun ríkisskattstjóra um endurálagningu skatta á kæranda á gjaldárunum 2017 til 2020, eftir að ríkisskattstjóri hafi spurst fyrir og fengið fullnægjandi upplýsingar og skýringar á öllum atriðum sem skoðun embættisins beindist að, þ.m.t. meðhöndlun gengismunar og vaxtagjalda í skattframtölum kæranda. Enginn fyrirvari hafi verið gerður um það í úrskurðinum að aðrir þættir málsins væru enn til meðferðar og hafi kærandi því hlotið að mega ætla að úrskurðurinn fæli í sér tæmandi afgreiðslu á þeim álitaefnum sem hafi verið til skoðunar af hálfu ríkisskattstjóra, hvað sem líði vitneskju kæranda um að ríkisskattstjóri hefði á fyrri stigum samskipta aðila lýst sig ósammála kæranda varðandi meðferð fjármagnsgjalda í skattskilum félagsins. Engar nýjar upplýsingar eða gögn hafi bæst í málið frá því að úrskurðurinn 14. september 2021 var kveðinn upp. Réttmætar væntingar kæranda hafi síðan styrkst enn frekar á þeim mánuðum sem liðið hafi frá því að ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð 14. september 2021 og þar til félaginu var tilkynnt um fyrirhugaða nýja endurákvörðun opinberra gjalda með bréfi, dags. 7. janúar 2022.

Kærandi telur að undir þessum kringumstæðum hafi ný endurákvörðun opinberra gjalda með hinum kærða úrskurði falið í sér óheimila endurupptöku máls sem áður hafi verið útkljáð með formlegum úrskurði. Um þýðingu réttmætra væntinga megi m.a. vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 62/2007 (misritað 62/1997 í kæru), 59/2017 og 34/2019, álita umboðsmanns Alþings í málum nr. 1852/1996 og 2763/1999, fræðigreinar í Tímariti lögfræðinga 2017, bls. 291, og dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 463/2017.

Um efnishlið málsins er tekið fram í kæru að lagatúlkun ríkisskattstjóra fái ekki staðist. Kærandi telji að ótvíræð lagaheimild til eignfærslu þess fjármagnskostnaðar sem um ræði í reikningsskilum kæranda komi fram í 4. mgr. 29. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þessu sýnist heldur ekki mótmælt af hálfu ríkisskattstjóra né því að 31. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heimili gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af þessum toga í skattskilum.

Ekki sé gerður ágreiningur um það við ríkisskattstjóra að ársreikningalög, eða eftir atvikum alþjóðlegir reikningsskilastaðlar, séu í heild sinni megingrundvöllur skattskila hér á landi. Ágreiningurinn varði heimil frávik þar frá, ekki síst þegar beinar lagaheimildir standi til tiltekinnar meðferðar í skattskilum án þess að sú meðferð sé skilyrt við sambærilega meðferð í reikningsskilum. Í málatilbúnaði ríkisskattstjóra sé viðurkennt að lög og viðurkenndar skráðar reglur heimili að vikið sé frá ársreikningum við skattalega meðferð tekna og gjalda. Þannig geti mismunur á tekjum og gjöldum samkvæmt bókhaldi og reikningsskilum annars vegar og skattalögum hins vegar á tilteknu ári eða tímabili í meginatriðum byggst á lagaákvæðum, en geti einnig að nokkru leyti byggst á reikningsskilafyrirmælum.

Vissulega sé það svo að hugtakið rekstrarkostnaður í skattalögum eigi rætur sínar að rekja til skilgreiningar á sama hugtaki í reglum um reikningsskil. Útgjöld sem teljist rekstrarkostnaður samkvæmt reikningsskilareglum séu því sem aðalregla grundvöllur að rekstrarkostnaði samkvæmt skattalögum. Við skattuppgjör séu þó iðulega gerðar leiðréttingar og breytingar þar á í samræmi við ákvæði skattalaga. Ástæða þess að skilgreiningar og meðhöndlun reikningsskilareglna og skattuppgjörsreglna á einstökum liðum rekstrar og efnahags fari ekki alfarið saman sé sú að samkvæmt reikningsskilareglum sé tilgangur reikningsskila að sýna glögga mynd af rekstrarárangri og efnahag rekstraraðila í samræmi við settar reikningsskilareglur. Skattuppgjöri sé hins vegar ætlað að sýna útreikning skattstofna samkvæmt þeim reglum sem um þá gildi, en þær reglur þurfi ekki að fara saman við reikningsskilareglur. Um algera samsömun á milli rekstrarkostnaðar samkvæmt reikningsskilum annars vegar og skattskila hins vegar sé þannig hreint ekki að ræða. Vegna ákvæða í skattalögum geti skattskyldar tekjur því orðið aðrar en rekstrarniðurstaða samkvæmt reikningsskilareglum. Geti það verkað í báðar áttir, til lækkunar eða hækkunar skattstofns.

Hvorki í 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 né annars staðar í lögum sé gert að skilyrði að fullkomin speglun sé úr bókhaldi og ársreikningi yfir á skattframtalið, heldur geri lög þvert á móti í fjölmörgum tilvikum ráð fyrir því að frá meðhöndlun í ársreikningi sé vikið í skattskilagögnum. Um mismunandi meðhöndlun á einstökum liðum í ársreikningi annars vegar og skattskilum hins vegar séu fjölmörg dæmi, sem í grunninn séu byggð á því að tilgangur ársreikninga sé að gefa glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé, svo sem fram komi í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, en tilgangur skattskila sé að setja fram rétta skattstofna í samræmi við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ársreikningur skuli saminn í samræmi við lög, reglugerðir og settar reikningsskilareglur samkvæmt 3. gr. laga nr. 3/2006 og séu settar reikningsskilareglur skilgreindar í 35. tölul. 2. gr. þeirra laga sem reglur sem reikningsskilaráð gefi út og alþjóðlegir reikningsskilastaðlar. Beinlínis sé gert ráð fyrir því í lögum um ársreikninga að þau lög innihaldi ekki fyrirmæli um meðhöndlun allra atriða sem skipt geti máli við reikningsskil. Megi vísa um það til síðari málsliðar 1. mgr. 3. gr. laganna, sem kveði á um að ef ekki sé mælt fyrir um tiltekið atriði í lögunum eða reglugerðum skuli fara eftir viðeigandi ákvæðum settra reikningsskilareglna. Í settum reikningsskilareglum eins og alþjóðlegum reikningsskilaskilastöðlum sé að finna fjölmörg dæmi um meðhöndlun reikningshaldslegra atriða sem á engan hátt séu skilgreind með sama hætti og í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 og/eða sé ekki fjallað um þar.

Sem dæmi um framangreint sé m.a. að meðhöndlun rekstrarleigusamninga sé með öðrum hætti í reikningsskilum leigutaka en í skattskilum, sem kærandi rekur nánar, svo og að í reikningsskilum skuli færa í efnahagsreikning ýmsar skuldbindingar er varði reikningsárið og fyrri reikningsár og sennilega séu áfallnar á reikningsskiladegi þó svo að þær séu óvissar hvað varði fjárhæð og greiðsludag, sbr. 27. gr. laga nr. 3/2006, sem tiltaki í dæmaskyni eftirlaunaskuldbindingar og skattskuldbindingar, en færsla slíkra skuldbindinga til gjalda og skuldar sé óheimil í skattskilum og beinlínis gert ráð fyrir því á eyðublaði vegna skattskila rekstraraðila (RSK 1.04). Fjölmörg önnur dæmi séu um mismunandi meðhöndlun í reikningsskilum annars vegar og skattskilum hins vegar. Megi þar nefna afskriftir, söluhagnað, innlausn tekna, meðferð óefnislegra eigna, fjármálagerninga o.fl.

Heimild til eignfærslu umþrætts fjármagnskostnaðar í reikningsskilum kæranda sé skýr í ákvæði 4. mgr. 29. gr. laga nr. 3/2006. Með sama hætti séu lagaheimildir 31. og 49. gr. laga nr. 90/2003 skýrar um gjaldfærslu fjármagnskostnaðar af þessum toga í skattskilum. Enginn áskilnaður sé í þeim ákvæðum um að meðferð fjármagnsgjalda til færslu í skattskilum sé með sama hætti í skattskilunum og í bókhaldi og ársreikningi, svo sem byggt sé á af hálfu ríkisskattstjóra, ekki fremur en í öðrum tilvikum þar sem fyrir liggi heimild til mismunandi meðferðar tekna og gjalda samkvæmt bókhaldi og reikningsskilum annars vegar og skattalögum hins vegar. Þvert á móti verði að líta svo á að lög um ársreikninga og lög um tekjuskatt hafi að geyma sjálfstæðar og innbyrðis óháðar heimildir til eignfærslu fjármagnskostnaðar í reikningsskilum annars vegar og til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattskilum hins vegar. Verði að telja að sérstaklega hefði þurft að kveða á um það ef nýting á lagaheimild til eignfærslu fjármagnskostnaðar í reikningsskilum ætti að leiða til þess að óheimilt væri að nýta lagaheimildir til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattskilum.

Ákvæði skattalaga, sem séu almennt íþyngjandi fyrir skattþegna, beri jafnan að skýra þröngt og í öllu falli ekki rýmra en samkvæmt orðanna hljóðan þeirra. Megi vísa um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar 9. desember 1996 í máli nr. 437/1996.

Til vara geri kærandi þá kröfu að fallið verði frá beitingu 25% álags á vantalda skattstofna. Álagsbeiting sé sérstaklega óviðeigandi og ósanngjörn í ljósi allra atvika. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök, enda sé viðurkennt í dómaframkvæmd að um sé að ræða refsikennd viðurlög, sbr. m.a. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. desember 2017 í máli nr. 2490/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/2015 og 43/2019. Kæranda sé ekki kunnugt um að álitaefni um samspil umræddra ákvæða laga nr. 3/2006 annars vegar og laga nr. 90/2003 hins vegar hafi áður komið til úrlausnar yfirskattanefndar eða dómstóla. Í þessu máli séu heldur engar vísbendingar um saknæma háttsemi af hálfu fyrirsvarsmanna kæranda sem réttlætt geti álagsbeitingu.

V.

Með bréfi, dags. 25. maí 2022, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er lýst undrun á þeirri málsástæðu í kæru að kærandi hafi haft væntingar um að málinu væri lokið eftir að beiðni félagsins um leiðréttingu á skattskilum sínum hafi verið send ríkisskattstjóra. Á fundi tveggja starfsmanna Skattsins með tveimur forráðamönnum móðurfélags kæranda og endurskoðanda þess félags hafi komið fram að þeir væru ekki sammála túlkun ríkisskattstjóra á meðferð fjármagnskostnaðar í skattskilum og reikningsskilum. Starfsmenn Skattsins hafi þá gert grein fyrir því á fundinum að sá hluti málsins færi þá í hefðbundna málsmeðferð.

Um efnisþátt málsins kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að ekki sé efast um að í kæru sé farið rétt með dæmi um mismunandi framsetningu liða í reikningsskilum og skattskilum. Þessi frávik séu hins vegar í öllum tilvikum byggð á reikningsskilalegum fyrirmælum í stöðlum, ársreikningalögum, skattalögum eða sérlögum sem gildi um ákveðnar atvinnugreinar. Í tilviki kæranda séu þessar mismunandi aðferðir alfarið byggðar á ákvörðun stjórnenda félagsins og geti ekki talist eðlilegt að þeim sé í sjálfsvald sett að haga færslum á hinum ýmsu rekstrarliðum með öðrum hætti í skattskilum en í reikningsskilum, en samkvæmt skattalögum sé ársreikningur grundvöllur skattskilanna.

Með bréfi, dags. 31. maí 2022, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Tekið er fram að þess misskilnings gæti í umsögninni að réttmætar væntingar hafi vaknað hjá kæranda um lok málsins eftir að félagið sendi skatterindi til ríkisskattstjóra. Væntingar kæranda í þessa átt hafi hins vegar vaknað eftir uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra frá 14. september 2021 þar sem enginn fyrirvari hafi verið gerður um að aðrir þættir málsins væru enn til meðferðar. Í ljósi meginreglu 96. gr. tekjuskattslaga um að einungis sé kveðinn upp einn úrskurður í hverju máli um endurákvörðun opinberra gjalda hljóti kærandi því að hafa mátt ætla að um væri að ræða tæmandi afgreiðslu varðandi þá þætti í skattskilum kæranda sem til athugunar hefðu verið.

Kærandi geri ekki ágreining við ríkisskattstjóra um það, svo langt sem það nái, að stjórnendum fyrirtækja sé ekki í sjálfsvald sett hvernig þeir hagi færslum á hinum ýmsu rekstrarliðum í reikningsskilum annars vegar og skattskilum hins vegar. Umþrættar færslur kæranda séu hins vegar byggðar á lögfestum heimildum samkvæmt ársreikningalögum annars vegar og tekjuskattslögum hins vegar. Ekki sé á hinn bóginn rétt hjá ríkisskattstjóra að mismunandi framsetning liða í reikningsskilum og skattskilum sé alltaf byggð á reikningsskilalegum fyrirmælum. Iðulega sé ekki um fyrirmæli að ræða, heldur einungis kveðið á um heimildir til frávika.

VI.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 29. mars 2022, á því að eignfæra bæri fjármagnskostnað vegna nýsmíði fiskiskipa í skattskilum kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 í stað þess að gjaldfæra útgjöld þessi eins og kærandi gerði í skattframtölum sínum nefnd ár. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að fjármagnskostnaðurinn væri eignfærður í ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 og væri kæranda óheimilt að færa kostnaðinn á annan hátt í skattskilum sínum en í ársreikningunum. Taldi ríkisskattstjóri leiða af ákvæði 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kæranda bæri að haga skattskilum sínum að þessu leyti á sama veg og í bókhaldi félagsins og ársreikningum, enda væri þar um að ræða grundvöll skattskilanna.

Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Auk þess að færa fram efnisleg rök fyrir þeirri kröfu byggir kærandi á því að félagið hafi mátt hafa réttmætar væntingar um að ríkisskattstjóri myndi ekki aðhafast sérstaklega vegna meðferðar vaxtagjalda í skattskilum þess gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Þessu til stuðnings vísar kærandi til þess að ríkisskattstjóri hafi 14. september 2021 endurákvarðað opinber gjöld kæranda vegna sömu gjaldára og á grundvelli sömu upplýsingaöflunar og hin kærða endurákvörðun sé reist á. Í ákvörðuninni frá 14. september 2021 sé ekkert vikið að umræddum lið eða gerður fyrirvari um aðrar breytingar en endurákvörðunin tók til.

Vegna viðbáru kæranda um réttmætar væntingar skal tekið fram að eins og bent er á í kæru hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd að fyrri ákvörðun um opinber gjöld skattaðila hafi verið talin girða fyrir endurákvörðun vegna sömu atriða og til meðferðar hafa verið við hina fyrri skattákvörðun. Um þetta má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 62/2007 sem skírskotað er til í kæru. Í úrskurði þessum var byggt á því að með hinni fyrri ákvörðun hefði legið fyrir skýr efnisafstaða til þess liðar í skattskilum hlutaðeigandi aðila sem síðar til komin endurákvörðun laut að. Eru forsendur úrskurðarins að þessu leyti í samræmi við úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar þar sem reynt hefur á sjónarmið um réttmætar væntingar.

Aðdragandi að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. september 2021, sem kærandi vísar til, er í samandregnu máli sá að í framhaldi af upplýsingaöflun ríkisskattstjóra, sem laut að fjölmörgum liðum í skattskilum kæranda gjaldárin 2017 til 2020, áttu fyrirsvars- og umboðsmenn kæranda fund með starfsmönnum ríkisskattstjóra um athugun hans á skattskilum kæranda. Fram er komið að á fundi þessum fóru fram skoðanaskipti um réttmæti þess að tiltekinn fjármagnskostnaður væri gjaldfærður í skattskilum kæranda þótt sá kostnaður væri eignfærður í reikningsskilum félagsins. Sameiginleg niðurstaða varð ekki um þetta atriði. Hins vegar var af hálfu kæranda fallist á það með ríkisskattstjóra að ýmis útgjöld vegna starfsmanna kæranda væru offærð til frádráttar í skattskilunum. Í kjölfar þessa staðfesti kærandi það við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 25. ágúst 2021, að félagið hefði fært kostnað í skattskilum sínum gjaldárin 2017 til 2020 sem ekki teldist vera frádráttarbær í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Færi félagið fram á það við ríkisskattstjóra að tekjuskattsstofn þess yrði hækkaður um tilteknar fjárhæðir umrædd gjaldár að meðtöldu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu var tekið fram að með því að samþykkja leiðréttinguna liti kærandi svo á „að ríkisskattstjóri staðfesti að ekki muni koma til frekari skoðunar eða breytinga á umræddum kostnaðarliðum á framangreindum árum á hendur félaginu og starfsmönnum þess“. Þá var tekið fram að kærandi myndi að sama skapi hlutast til um að leiðrétta skattskil sín vegna rekstrarársins 2020 eftir því sem efni stæðu til.

Með úrskurði ríkisskattstjóra frá 14. september 2021 voru opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár endurákvörðuð í samræmi við þær breytingar á tekjuskattsstofni sem tilteknar voru í bréfi kæranda, dags. 25. ágúst 2021. Í úrskurðinum er tekið fram að þessar breytingar komi „óbreyttar til framkvæmda af hálfu RSK í samræmi við bréf gjaldanda og 2. mgr. 101. gr., sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“. Ljóst er samkvæmt þessu og öðrum atvikum að af hálfu ríkisskattstjóra var litið svo á að um væri að ræða afgreiðslu á skatterindi kæranda samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði ríkisskattstjóra er hvorki gerð grein fyrir fyrirspurnum ríkisskattstjóra né sjónarmiðum kæranda varðandi gjaldfærslu fjármagnsgjalda. Þá er að öðru leyti ekkert vikið í úrskurðinum að þeim gjaldalið. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi með nefndum úrskurði látið uppi efnisafstöðu til annarra liða skattframtalsins en beiðni kæranda frá 25. ágúst 2021 tók til. Í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti hefði verið rétt að ríkisskattstjóri léti koma fram í úrskurðinum að athugun á tilfærðri gjaldfærslu fjármagnskostnaðar í skattframtölum kæranda og eftir atvikum öðrum liðum framtalanna væri ólokið. Hins vegar verður hvorki talið að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi valdið kæranda réttarspjöllum né að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri hefði með bindandi hætti fallist á réttmæti gjaldfærslu fjármagnskostnaðar, enda kom ekki fram í úrskurðinum bein afstaða ríkisskattstjóra til þessa liðar í skattskilum kæranda, svo sem fyrr segir. Tekið skal fram að fyrirvari eða athugasemd í bréfi kæranda frá 25. ágúst 2021, sem tekin er upp orðrétt hér að framan, verður ekki skilin þannig að hún taki til annarra kostnaðarliða en þeirra sem erindið laut beinlínis að.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að ríkisskattstjóri hafi með úrskurði sínum frá 14. september 2021 fallist með bindandi hætti á gjaldfærslu hins umdeilda fjármagnskostnaðar eða að kærandi hafi mátt ætla að svo væri. Víkur þá að efnislegri hlið málsins.

Eins og á er bent í kæru verður ekki annað ráðið af úrskurði ríkisskattstjóra en að hann telji kæranda út af fyrir sig eiga val um það hvort félagið gjaldfæri eða eignfæri í skattskilum sínum fjármagnskostnað vegna nýsmíði fiskiskipa sem í málinu greinir. Afstaða ríkisskattstjóra er að þessu leyti í samræmi við það að í úrskurðaframkvæmd hefur lengi verið talið að um meðferð fjármagnskostnaðar á byggingartíma gildi sú meginregla að skattaðilar eigi val um það hvort þeir eignfæri þann kostnað eða gjaldfæri hann, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 229/1992 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 630/1998 þar sem vísað er þessu til stuðnings til 44. og 51. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í IV. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga, er fjallað um matsreglur einstakra liða ársreiknings. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laganna er meginregla að fastafjármuni skuli eigi meta til eignar við hærra verði en kostnaðarverði, sbr. þó ákvæði 31., 36., 39. og 40. gr. laganna sem kveða einkum á um heimildir til endurmats eigna. Í 2. og 3. mgr. 29. gr. kemur fram að kostnaðarverð varanlegra rekstrarfjármuna samanstandi af kaupverði þeirra og þeim kostnaði sem hljótist af öflun og endurbótum á þeim fram til þess tíma að þeir eru teknir í notkun, og að framleiðslukostnaðarverð varanlegra rekstrarfjármuna samanstandi af kostnaðarverði hráefnis og hjálparefna, svo og vinnuafls að viðbættum kostnaðarauka sem beint eða óbeint leiði af framleiðslu fjármunanna. Í 4. mgr. 29. gr. er svofellt ákvæði: „Til kostnaðarverðs má enn fremur telja fjármagnskostnað af lánsfé sem nýtt er til að fjármagna kaup eða framleiðslu varanlegra rekstrarfjármuna á framleiðslutímanum. Ef fjármagnskostnaður er talinn til kostnaðarverðs skal greint frá því í skýringum.“

Samkvæmt framansögðu er skattframkvæmd samstíga lögum um ársreikninga að því leyti að það er lagt í val aðila að eignfæra beinan fjármagnskostnað á byggingartíma varanlegra rekstrarfjármuna eða að gjaldfæra slíkan kostnað á því ári þegar hann fellur til. Tekið skal fram að skattframkvæmd stendur hins vegar ekki til þess að heimilt sé að eignfæra í skattskilum fjármagnskostnað vegna kaupa eignar, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 412/2004 og 77/2009.

Hvað snertir samspil ársreiknings og skattskila er það að segja að ekki fer á milli mála að samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 ber að telja bókhald og ársreikning vera grundvöll undir skattskilum bókhaldsskyldra aðila. Samkvæmt ákvæði þessu skal undirritaður ársreikningur fylgja skattframtali lögaðila og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur ásamt sundurliðun fjárhæða og „sérstakri greinargerð um skattstofna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður“. Tilvitnuð fyrirmæli um sérstaka greinargerð voru fest í lög með 10. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fyrir þá breytingu sagði að skattframtali bókhaldsskyldra aðila skyldi fylgja ársreikningur í samræmi við ákvæði bókhaldslaga „ásamt þeim breytingum sem nauðsynlegar kunna að vera til samræmis við ákvæði skattalaga“. Hvoru tveggja hið eldra orðalag og núgildandi regla um sérstaka greinargerð um skattstofna er til marks um þá staðreynd, sem bæði ríkisskattstjóri og kærandi hafa bent á, að ýmis dæmi eru um frávik milli reikningsskilareglna og skattalaga. Þau frávik hagga því þó ekki að telja verður meginreglu að skattskil skuli taka mið af færslum bókhalds og upplýsingum í ársreikningi að því leyti sem annað leiðir ekki af skattareglum.

Stofnverð eigna í skattskilum telst samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 vera kostnaðarverð eignanna, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og „sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur“, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur. Telja verður að tilvitnuð orð taki m.a. til fjármagnskostnaðar á byggingartíma eignar sem skattaðili hefur valið að telja til kostnaðar við framleiðsluna. Þegar um bókhaldsskyldan aðila er að ræða verður að ganga út frá því að ákvörðun hans um meðferð útgjaldanna komi fram í bókhaldi hans og ársreikningi á hliðstæðan hátt og gildir um annan framleiðslukostnað. Með vísan til þess sem að framan greinir um samþættingu bókhalds/ársreiknings og skattskila má ljóst vera að um þetta atriði beri að haga skattskilum með sama hætti og ákveðið hefur verið samkvæmt ársreikningi hlutaðeigandi aðila. Verður með öðrum orðum talið að hafi aðili valið að eignfæra beinan fjármagnskostnað vegna smíði eignar í reikningsskilum sínum beri jafnframt að eignfæra slíkan kostnað í skattskilum, enda standa skattaleg atriði því ekki í vegi svo sem fyrr greinir. Samkvæmt þessu verður hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð hvað þetta varðar.

Eins og atvikum er farið í máli þessu þykir mega taka til greina kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.